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1、第三节长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换（三）公允价值计量或权益法转换为成本法（多次交易，分步实现企业合并）（个别财务报表内容详见第一节和本节内容，合并财务报表内容详见合并财务报表章节）区分为两种情况：同一控制下的企业合并（详见第一节）和非同一控制下的企业合并（详见本节补充内容）【补充内容】通过多次交换交易、分步实现企业合并（非同一控制下）投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得
2、股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：1.按公允价值计量（以交易性金融资产为例）转换为成本法（原持股5%变更为55%）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额，应当转入改按成本法核算的当期投资收益。（1）原投资以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（先卖后买）借：长期股权投资（公允价值）贷：交易性金融资产成本
3、/公允价值变动（账面价值）投资收益（公允价值账面价值）（可借可贷）（2）新增投资部分借：长期股权投资贷：银行存款等【手写板】借：银行存款（公允价值）贷：其他权益工具投资成本公允价值变动盈余公积（可借可贷）利润分配未分配利润（可借可贷）借：其他综合收益贷：盈余公积利润分配未分配利润（可借可贷）借：长期股权投资（公允价值）贷：其他权益工具投资成本公允价值变动盈余公积（可借可贷）利润分配未分配利润（可借可贷）借：其他综合收益贷：盈余公积利润分配未分配利润（可借可贷）2.权益法转换为成本法（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。借：长期
4、股权投资（原股权+新增投资成本）贷：长期股权投资投资成本损益调整（可借可贷）其他综合收益（可借可贷）其他权益变动（可借可贷）银行存款等（新增投资成本）（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的：（暂不作处理，处置时再结转）相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；（其他综合收益：被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而引起的其他综合收益、被投资单位持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入
5、处置期间的当期损益。（资本公积其他资本公积）其中：处置后的剩余股权：a.采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；b.改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。【补充例题】A公司于208年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按公允价值计量。209年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于209年3月31日的
6、公允价值为2 500万元（与209年4月1日的公允价值相等），累计计入公允价值变动损益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。假定不考虑所得税影响。【答案】本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。第一种情形：（公允价值计量5%成本法55%）（先卖后买）借：长期股权投资 275 000 000贷：交易性金融资产25 000 000银行存款 250 000 000第二种情形：（权益法20%成本法55%）假定，A公司于208年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核
7、算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。【补充分录】借：长期股权投资投资成本 120 000 000贷：银行存款 120 000 000借：长期股权投资损益调整 4 500 000贷：投资收益 4 500 000209年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外35%的股权A公司除净利润以外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。【答案】购买日，A公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资B公司150 000 000贷：银行存款 150 000 000借：长期股权投资B公司124 500 000
8、贷：长期股权投资投资成本 120 000 000投资损益 4 500 000购买日对B公司长期股权投资的账面价值（12 000+450）+15 00027 450（万元）（四）公允价值计量（以交易性金融资产为例）转为权益法核算投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的：1.应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；2.原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差额，转入
9、改按权益法核算的当期损益（先卖后买）3.在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额之间的差额，（1）前者大于后者的，不调整长期股权投资的初始投资成本；（2）前者小于后者的，差额调整长期股权投资的初始投资成本，并计入当期营业外收入。【补充例题】（1）2013年1月1日，甲公司以银行存款200万元购入乙公司6%的有表决权股份，甲公司划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。借：交易性金融资产成本 200贷：银行存款 200（2）2013年12月31日，该股票公允价值为240万元。借：交易性金融资产公允价值变动40贷：公允价值变动损
10、益40（3）2014年1月1日，甲公司又以840万元的价格从乙公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，对乙公司具有重大影响，对该项股权投资改按采用权益法核算。当日原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值为360万元（840/14%X/6%）。2014年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元。不考虑其他因素。【答案】2014年1月1日追加投资时：借：长期股权投资投资成本 840贷：银行存款 8402014年1月1日对原股权投资账面价值的调整。公允价值与账面价值的调整（视为先卖后买）借：长期股权投资投资成本 360（公允价
11、值）贷：交易性金融资产成本 200公允价值变动40投资收益 120改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有的股权投资的公允价值360+新增投资成本8401 200（万元）追加投资时，初始投资成本（1 200万元）等于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额（6 000 20%），不应调整初始投资成本。（五）权益法转公允价值计量1.准则原文：（先卖后买）投资企业原持有的被投资单位的股权对其具有共同控制或重大影响，因部分处置等原因导致持股比例下降，不再能对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应于失去共同控制或重大影响时，改按金融工具确认和计量准则的规定对剩余股权进行会计处理。（1）对剩余
12、股权在改按公允价值计量时，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。（2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采取与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；（3）因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。2.账务处理（1）确认有关股权投资的处置损益借：银行存款贷：长期股权投资投资成本损益调整（可借可贷）其他权益变动（可借可贷）其他综合收益（可借可贷）投资收益（可借可贷）（2）剩余股权投资转为以公允价值计量（以交易性金融资产为例）借：交易性金融资产等（公允价值）贷：
13、长期股权投资投资成本损益调整（可借可贷）其他权益变动（可借可贷）其他综合收益（可借可贷）投资收益（可借可贷）同时：借：其他综合收益贷：投资收益等或反向借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或反向【补充例题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。208年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，其他综合收益为200万元（因被投资单位持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资而享有的部分），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。【答案】甲公司的会计处理如下：（1）确认有关股权投资的处置损益借：银行存款18 000 000贷：长期股权投资投资成本13 000 000（260050%）损益调整 1 500 000（30050%）
