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1、 第十四章 非货币性资产交换 第一节 非货币性 资产交换的认定 一、非货币性资产交换的认定 v 货币性资产，是指企业持有的货币资金和将 以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、 银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至 到期的债券投资等。 v 非货币性资产是指货币性资产以外的资产， 包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资 、不准备持有至到期的债券投资等。 非货币性资产有别于货币性资产 的最基本特征是： 其在将来为企业带来的经济利益 ，即货币金额是不固定的或不可确定 的。 v 资产负债表列示的项目中属于非 货币性资产的项目通常包括存货、长 期股权投资、投资性房地产、固定资 产、在建工程、
2、工程物资、无形资产 等。 非货币性资产交换一般不涉及货 币性资产，或只涉及少量货币性资产 即补价 v 认定涉及少量货币性资产的交换 为非货币性资产交换，通常以补价占 整个资产交换金额的比例是否低于 25%作为参考比例 v 支付的货币性资产占换入资产公 允价值（或占换出资产公允价值与支 付的货币性资产之和）的比例、或者 收到的货币性资产占换出资产公允价 值（或占换入资产公允价值和收到的 货币性资产之和）的比例低于25%的 ，视为非货币性资产交换；高于25% （含25%）的，视为货币性资产交换 二、非货币性资产交换不涉及 的交易和事项 v（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产 非互惠转让 v
3、 非互惠转让，是指企业将其拥有的非货币性资 产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所 有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企 业。 v 非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性 资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资 产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价 ，而不是单方向的非互惠转让。 （二）在企业合并、债务重组中 和发行股票取得的非货币性资产 v 在企业合并、债务重组中取得的非货币 性资产，其成本确定分别适用企业会计准则 第20号企业合并和企业会计准则第 12号债务重组； 企业以发行股票形式取得的非货币性资产 ，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成 本确定适用企业会计
4、准则第37号金融 工具列报 第二节 非货币性资 产交换的确认和计量 一、确认和计量原则 v 在非货币性资产交换的情况下，不论是 一项资产换入一项资产、一项资产换入多项 资产、多项资产换入一项资产，还是多项资 产换入多项资产，换入资产的成本都有两种 计量基础。 v公允价值 v账面价值 （一）公允价值 v 非货币性资产交换同时满足下列两个条件 的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为 换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价 值的差额计入当期损益： 1.该项交换具有商业实质； 2.换入资产或换出资产的公允价值能够可 靠地计量。 资产存在活跃市场，是资产公允 价值能够可靠计量的明显证据，但不 是惟一
5、要求。 v属于以下三种情形之一的，公允价值视为能 够可靠计量： （1）换入资产或换出资产存在活跃市场。 （2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、 但同类或类似资产存在活跃市场。 （3）换入资产或换出资产不存在同类或类似 资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允 价值满足一定的条件。 采用估值技术确定的公允价值必须符 合以下条件之一，视为能够可靠计量 ： v采用估值技术确定的公允价值估计数的 变动区间很小。 在公允价值估计数变动区间内，各种用 于确定公允价值估计数的概率能够合理确 定。 换入资产和换出资产公允价值均 能够可靠计量的，应当以换出资产公 允价值作为确定换入资产成本的基础 v 一般来说
6、，取得资产的成本应当按照所放弃资 产的对价来确定。 v 在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的 对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考 虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本 的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值 更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定 换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产 交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产 和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出 资产的公允价值作为换入资产的成本。 （二）账面价值 v 不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均 不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出 资产的账面价值和应支付的相关税费，作
7、为换入资 产的成本。 v 无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支 付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中 ，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价 作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产 的账面价值加上补价作为换入资产的成本。 二、商业实质的判断 v 非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产 能够采用公允价值计量的重要条件之一。 v 在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应 当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未 来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和 换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定 非货币性资产交换是否具有商业实质。 v 只有当换出资产和换入资产预
8、计未来现金流量 或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的 发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性 资产交换因而具有商业实质。 （一）判断条件 v企业发生的非货币性资产交换，符合下列条 件之一的，视为具有商业实质： 1.换入资产的未来现金流量在风险、时 间和金额方面与换出资产显著不同 换入资产的未来现金流量在风险、时间 和金额方面与换出资产显著不同，通常包括 但不仅限于以下几种情况： （1）未来现金流量的风险、金额 相同，时间不同。 v（2）未来现金流量的时间、金额相同 ，风险不同。 v（3）未来现金流量的风险、时间相同 ，金额不同。 2.换入资产与换出资产的预计未来现金流 量现值不同
9、，且其差额与换入资产和换出 资产的公允价值相比是重大的。 v（二）关联方之间交换资产与商业实质的关 系。 在确定非货币性资产交换是否具有商业 实质时，企业应当关注交易各方之间是否存 在关联方关系。关联方关系的存在可能导致 发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 第三节 非货币性资 产交换的会计处理 一、以公允价值计量的会计处理 v 非货币性资产交换具有商业实质且公允 价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公 允价值和应支付的相关税费作为换入资产的 成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允 价值比换出资产公允价值更加可靠。 在以公允价值计量的情况下，不论是 否涉及补价 v 只要换出资产的公允价值与其
10、账面 价值不相同，就一定会涉及损益的确认 v 非货币性资产交换损益通常是换出 资产公允价值与换出资产账面价值的差 额，通过非货币性资产交换予以实现。 非货币性资产交换的会计处理， 视换出资产的类别不同而有所区别： v1.换出资产为存货的，应当视同销售处理。 v 根据企业会计准则第14号收入 按照公允价值确认销售收入，同时结转销售 成本，相当于按照公允价值确认的收入和按 账面价值结转的成本之间的差额，也即换出 资产公允价值和换出资产账面价值的差额， 在利润表中作为营业利润的构成部分予以列 示。 2.换出资产为固定资产、无形资产的，换 出资产公允价值和换出资产账面价值的差 额，计入营业外收入或营业
11、外支出。 v3.换出资产为长期股权投资、可供出售金 融资产的，换出资产公允价值和换出资产 账面价值的差额，计入投资收益。 换入资产与换出资产涉及相关税费的 v 如换出存货视同销售计算的销项税额， 换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税 进项税额，以及换出固定资产、无形资产视 同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规 定计算确定。 v甲公司 乙公司 v库存商品成本 80万 设备原价 100万 公允价（=计税价）100万 折旧 10万 税率 17% 公允价 100万 假设乙公司把库存商品作为固定资产核算。 1）借：固定资产 117 贷：主营业务收入 100 应交税费应交增值税（销项税额）17 2）借
12、：主营业务成本 80 贷：库存商品 80 v1）借：固定资产清理 90 累计折旧 10 贷：固定资产 100 v 2）借：固定资产新 100 贷：固定资产清理 90 营业外收入 10 （一）不涉及补价 v 2008年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台 设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打 印机作为固定资产管理。设备的账面原价为150万元 ，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元 。打印机的账面价值为110万元，在交换日的公允价 值为90万元，计税价格等于公允价值。B公司换入A 公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。 假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准 备，
13、整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没 有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存 打印机计提存货跌价准备，销售打印机的增值税税率 为17%，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外 的其他税费。 A公司的账务处理如下： v借：固定资产清理 1050000 累计折旧 450000 贷：固定资产 1500000 v借：固定资产清理 15000 贷：银行存款 15000 v借：固定资产 900000 营业外支出 165000 贷：固定资产清理 1065000 B公司的账务处理如下： v借：固定资产 1053000 贷：主营业务收入 900000 应交税费应交增值税 153000 借：主营
14、业务成本 1100000 贷：库存商品 1100000 v 2009年10月，对乙公司为了提高产品质量，甲电 视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙 电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换 日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元 ，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交 换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面 原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提 减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元 。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公 司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙 公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他 相关税费。 甲公司的账务处理如下： v 借：无形资产专利权 6000000 长期股权投资减值准备 600000 投资收益 1400000 贷：长期股权投资 8000000 丙公司的账务处理如下： v 借：长期股权投资 6000000 累计摊销 1600000 无形资产减值准备 300000 营业外支出 100000 贷：无形资产专利权 8000000 （二）涉及补价 v 1.支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上 支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的 相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与 换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税 费之和的差额，应当
