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1、国际财务报告准则第9号：一般套期会计解读（上）-会计国际财务报告准则第9号：一般套期会计解读（上） 普华永道中天会计师事物所（特殊普通合伙） 陈燕华 萧珮珊 李家胜 编者按：2014 年7 月24 日，国际会计准则理事会发布了国际财务报告准则第9 号金融工具，从而完成了综合应对金融危机的会计准则体系。改进后的国际财务报告准则第9 号，提出了具有前瞻性预期损失新的“三阶段”减值模型，以及发生了实质性变革的套期会计处理方法，以更好地反映企业风险管理实务。该准则将替代国际会计准则第39 号，将在2018 年1 月1 日及之后开始的年度期间生效。主体可以提前采用该准则。从2015 年2 月开始，主体要
2、提前采用国际财务报告准则第9 号，必须采用2014 年7 月发布的新版准则。为深入参与国际财务报告准则的制定，推动我国会计准则持续国际趋同，财政部会计司在2013 年国际会计准则理事会（IASB）发布了国际财务报告准则第9 号金融工具: 减值（征求意见稿）后，同时发布了（关于就国际会计准则理事会发布的国际财务报告准则第9 号（征求意见稿）公开征求意见的函），在我国广泛征求意见。本刊分期刊发普华永道对准则解读文章，以飨读者。 一、引言 1.IFRS 9 概述 2014 年7 月24 日，IASB 发布了完整的国际财务报告准则第9 号金融工具（“IFRS 9”），其将取代IAS 39 中绝大多数的
3、指引。该准则针对特定债务工具增加了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的类别，这是对金融工具分类与计量指引的修订。另外，该准则包括一个新的减值模型，该模型将导致损失更早确认。 关于金融负债的分类与计量要求没有变化，唯一的例外是对于被指定为以公允价值计量且其变动计入损益的负债，其因自身信用风险变动而导致的公允价值变动部分将在其他综合收益中确认。该准则还包括2013 年11 月发布的新的套期指引。这些修改可能对持有大量金融资产的主体产生重大影响，特别是金融机构。IFRS 9 将自2018 年1 月1 日或以后开始的年度生效，但在部分地区需通过批准流程。 本文物将着力探讨IFRS 9 的一般套期会
4、计。有关金融资产分类和计量的变动详情包括在“IFRS 9 ：分类和计量”一文中。新减值模型在“IFRS 9: 预期信用损失”一文中涵盖。 2. 一般套期会计 因为IAS 39 对套期会计的要求通常未能切实反映一般风险管理实务，IAS 39 下的套期会计规定影响了众多财务报表编制者对采用套期会计的积极性。IAS 39 对套期会计的严格规定，有时会导致套期会计难以应用或操作成本过高，即使当套期活动能有效地反映经济上合理的风险管理策略，套期会计也难以运用。财务报表使用者发现现行套期会计规定的效果并不理想，而且基于主体对现行套期会计规定的运用，有时难以充分理解该主体的风险管理活动。所以，财务报表使用者
5、和编制者均支持对IAS39 下现行的套期会计规定进行根本性的重新考虑。 新准则IFRS 9 通过把套期会计和主体的风险管理活动更为紧密地结合起来，提高了财务报表的决策有用性。IFRS 9 解决了IAS 39 中许多让企业资金部主管束手无策的问题。为此，IFRS 9 删除或者修订了IAS 39 中的某些重要的限制和规则，进而对现行套期会计规定作出了根本性的改动。 总体上我们认为，因更加注重主体的风险管理实务，IFRS 9 第三阶段的发布，是套期会计的一项进步。IFRS 9 将为套期会计的应用提供更大的灵活性，并可能为企业先前无法采用套期会计的情形提供应用套期会计的机会。因此，新准则的发布为企业资
6、金部主管及董事会提供审阅现行的套期策略及会计处理方式的机会，并认真考虑其在新的会计体系下是否仍为企业的最佳选择。 (1) 适用范围及与宏观套期的互动 IFRS 9 下的套期会计适用于所有的套期关系，除了针对金融资产或金融负债组合利率风险敞口的公允价值套期（通常称为“公允价值宏观套期”）。这一例外是由于理事会有一个独立的项目来解决宏观套期会计的问题。同时，在该独立项目完成之前，采用IFRS 9 下套期会计的企业可继续采用IAS 39 中有关公允价值宏观套期会计的规定。 分别解决一般套期会计和宏观套期会计，是由于针对开放组合的套期会带来额外的复杂性。在对被套期组合的风险敞口进行管理时，风险管理策略
7、通常都有特定的时间范围。因此，随着时间的推进，被套期组合会出现新的风险敞口，而原有的风险敞口则不复存在了。 IASB 已于2014 年第二季度推出关于宏观套期会计的讨论稿，并在随后的6 个月中广泛征求意见。普华永道见解: 上述IFRS 9 套期会计适用范围的例外情形并不包含封闭式的被套期组合。IFRS 9 解决了封闭式组合及由多个项目组成的总头寸或净头寸的套期会计问题。 IASB 计划扩大宏观套期的适用范围, 把除针对利率风险组合外的其他风险组合（如商品价格风险组合）所进行的宏观套期亦纳入项目的考虑范围。因此, 我们预计，宏观套期会计项目不仅与金融机构相关，也会涉及一般企业。 (2) 会计政策
8、的选择 IFRS 9 为主体提供了一项会计政策选择：在宏观套期项目完成前，主体可以选择沿用IAS 39 中的套期会计规定，也可以采用IFRS 9 中的套期会计（不适用情形仅限利率风险的公允价值宏观套期）。该会计政策的选择应适用于所有套期会计，而非就每项套期逐个进行选择。 普华永道见解: 该会计政策的选择仅涉及套期会计的适用问题，对IFRS 9其他两个阶段（即“分类和计量”及“减值”）的实施没有任何影响。某主体如果起初决定继续采用IAS 39 中的套期会计，那么随后可以变更会计政策，从任何一个报告期的期初开始采用IFRS 9 中的套期会计规定（还要考虑IFRS 9 中的其他过渡要求）。无论主体选
9、择采用IAS 39 还是IFRS 9 中的套期会计规定，IFRS 7 中新的套期披露要求都将适用。 二、套期会计 1. 什么是套期会计？ 主体在业务上面临不同的金融风险。不同公司所关心的风险也不尽相同（如有些主体可能关心利率或汇率变动所带来的风险；而其他主体则可能关心商品价格波动所带来的风险）。为此，主体实施不同的风险管理策略来消除或减少其所面临的风险。 套期会计的目标，是将主体运用金融工具针对会影响损益或其他综合收益的特定金融风险敞口而开展的风险管理活动的效果，反映在财务报表中。 简而言之，“套期会计”是一项会计技术，通过对相关套期工具和被套期项目确认利得和损失（或收入和费用）的一般基础进行
10、更改，使得两者在相同的会计期间计入损益（或其他综合收益）。若被套期项目和套期工具分别按照IFRS 的相关准则进行会计处理将会导致综合收益表的波动，套期会计的概念即是为了消除或减少此类波动。IFRS 9 下，套期会计仍然并非强制要求，管理层在决定是否采用套期会计时应充分考虑其利弊。 2. 套期会计处理 IFRS 9 总体上保留了IAS 39 中的三种套期会计模型，即： (1) 公允价值套期 保留了哪些方面？ 公允价值套期的被套期风险是指公允价值发生变动的风险，该变动是源于资产或负债或未确认的确定承诺中的某特定风险，且有可能影响主体的损益。公允价值的变动可能源于利率变动（如固定利率贷款）、汇率变动
11、及股票和商品价格的变动。 被套期项目的账面价值会根据被套期风险所引起的公允价值变动进行调整，同时公允价值变动计入损益。套期工具以公允价值计量且其公允价值变动计入损益。 发生了哪些变化？ IFRS 9 下，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资，其公允价值变动将不再转至损益。对此类权益工具投资进行公允价值套期时，套期工具的公允价值变动也计入其他综合收益且不再转至损益。 (2) 现金流量套期 保留了哪些方面？ 现金流量套期的被套期风险是指现金流量发生变动的风险敞口，该变动是源于已确认的资产或负债、未确认的确定承诺（仅限于外汇风险）或很可能发生的预期交易中的某特定风险，且有可能影响主体
12、的损益。 未来现金流量可能与已确认的资产及负债相关，如浮动利率债务的未来利息支付或收入。未来现金流量还可能与以外币计价的预期出售或购买有关。 未来现金流量的变动可能源于利率变动、汇率变动及股票或商品价格的变动。 如果套期有效，则套期工具公允价值变动的初始确认将计入其他综合收益。套期工具公允价值变动的无效部分（若有）直接计入损益。 计入其他综合收益的金额应当为以下两者中的孰低者： ? 从套期开始起，套期工具累计产生的利得或损失； ? 从套期开始起，被套期项目预期现金流量的累计公允价值（现值）的变动。 如果套期工具的累计变动超过了被套期项目的变动（有时称为“过度套保”），则需对无效部分进行确认。如
13、果套期工具的累计变动小于被套期项目的变动（有时称为“套保不足”），则无需对无效部分进行确认。这一点与公允价值套期不同，公允价值套期在“过度套保”及“套保不足”的情形下都必须对无效部分进行确认。 当现金流量套期中的预期交易导致确认金融资产或金融负债时，计入权益中的累计利得和损失应当在被套期的预期现金流量影响损益的同一或相同的多个期间重分类计入损益。如果套期工具产生了累计损失且预计该损失不可能再被弥补时，该损失应立即计入损益。 发生了哪些变化？ IFRS 9 对现金流量套期会计模型进行了一些改动，具体变化如下： ? 当现金流量套期中的预期交易导致确认非金融项目（如固定资产或存货）时，或者当非金融资
14、产或负债的被套期交易构成确定承诺并对其采用公允价值套期会计时，直接计入权益的累计利得或损失必须用于调整该非金融项目的账面价值（通常称为“基础调整”）。 IAS 39 下，作为一项会计政策，主体可以选择上一段落中所述的会计处理方式，或者选择保留计入权益的累计利得或损失并在非金融项目影响损益的同一期间重分类计入损益。这一会计政策选择在IFRS 9 不再被允许。 ? 如果包含互抵风险头寸的一组项目的净头寸被指定为被套期项目，那么现金流量套期会计仅可应用于对外币风险进行的套期。对该净头寸的指定必须具体说明预期交易预计会影响损益的报告期间和在每个期间预计会影响损益的性质和数量。套期利得或损失必须在损益和
15、其他综合收益表中单项列示。IAS 39 不允许将净头寸指定为被套期项目。 ? 对于不包含互抵风险头寸的一组项目的现金流量套期，套期利得或损失应分摊至受被套期项目影响的各个单列项目。IAS 39 未规定如何在利润表中列示套期利得或损失。 (3) 净投资套期 保留了哪些方面？ 主体可能在海外拥有子公司、联营企业、合营企业或分支机构（“境外经营”）。主体可能对将这些境外经营的净资产折算成母公司的功能货币时所面临的外汇风险进行套期。 IAS 21 下，境外经营净投资的金额是指报告主体在该境外经营净资产中所享有的利益，包括已确认的商誉。在境外经营被处置或清算前，该净资产因合并而产生的外币报表折算差额计入权益。当境外经营被处置或清算时，相关的折算差额则作为处置利得或损失的一部分计入损益。 在境外经营被处置或清算前，套期工具产生的外汇利得或损失，在套期有效范围内的部分计入
