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1、第六节金融资产转移二、金融资产转移的确认和计量（核心：是否符合终止确认条件）（四）继续涉入的情形1.继续涉入的判断企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的（9 000万元收不回，我只担保1 000万元，不是100%），应当分别下列情况处理：（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。其中：判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且企业（
2、转出方）没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有“实际能力”。2.继续涉入的计量企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的（比如：贷款你可以收本息，但不能处置），应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产，并相
3、应确认有关负债。企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入（比如：利息收入），对继续涉入形成的有关负债确认相关费用（比如：利息费用）。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销。（1）通过担保方式继续涉入（继续涉入的类型之一）企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（因提供担保而收取的费用：类似保费）之和确认继续涉入形成的负债。继续涉入资产转移部分金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者（贷款10 000万元转移给其他单位
4、，我只担保3 000万元，说明偿付你后我可以向第三方追偿3 000万元）继续涉入负债财务担保金额（3 000万元）财务担保合同的公允价值（提供担保收取的费用：以后期间分期确认收入）财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入；在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。【补充例题】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为10 000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为9 900万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为3 000万元（如果全额担保1
5、0 000万元，则按不符合终止确认条件的情形处理），实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为10 000万元，其中，担保的公允价值为1 000万元（保费）。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。【分析过程】本例中，甲银行由于对该笔转移的贷款提供了部分违约担保，因此既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为10 000万元，提供的财务担保金额为3
6、 000万元，甲银行应当按照3 000万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为1 000万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为4 000万元(3 0001 000)。因此，转移日甲银行应作以下会计分录：借：存放中央银行款项9 900（售价）继续涉入资产3 000（孰低）其他业务成本1 100（倒挤）贷：贷款 10 000（账面价值）继续涉入负债4 000（3 0001 000）（2）金融资产部分转移的继续涉入（继续涉入的类型之二）企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应将该部分金融资产视作一个整体，并运用继续涉入会计处理原则；对于满足终止确认部分，也视作一个整体，应当比照
7、金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。【例78】（金融资产部分转移的继续涉入）甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。207年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元（账面价值：1亿元），票面年利率和实际年利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：207年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元（1 000万元）以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（即：
8、部分转移）（2）收取以90 000 000元（9 000万元）为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元（9 000万元）以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。（0.5%的利息为督促银行收款所给的好处）根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元（1 000万元）借款本金中扣除，直到扣完为止。【风险优先由甲银行来承担，贷款10 000万元，我只担保1 000万元，得到的好处（收取的保费）是以9
9、000万元0.5%所计算确定利息】207年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元（1.01亿元），0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元（未来n年0.5%的利息部分的折现值）。【正确答案】甲银行的分析及会计处理如下：两部分未转移部分：1 000万元（本金）1 000万元10%（利息）已转移部分：9 000万元（本金）9 000万元10%（利息）信托机构担心借款人违约，让甲银行提供1 000万元的担保，好处为9 000万元0.5%的超额利差（相当于保费），最终各方的收款情况如下：甲银行：1 000万元（本金）1 000万元10%（利息）9 000万元0.5%信托机构：
10、9 000万元（本金）9 000万元9.5%（利息）根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间进行分配（说明甲银行保留了但不是所有的风险和报酬）（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如：重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬（如：违约风险），并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。【补充内容】次级权益：是指未转移的贷款1 000万元，优先用于违约损失担保，其次的剩余权益才归甲银行所有，对甲银行
11、而言，这1 000万元属于次级权益。信用增级：信用增级就是增加信用等级，分为外部信用增级和内部信用增级，本题为内部信用增级，即增加9 000万元贷款能够收回的可能性。本例中9 000万元贷款的信用增级措施有两个：a.用甲银行的1 000万元贷款做质押的担保功能，即权利次级化；b.超额利差的质押担保功能。（2）90%部分终止确认的会计处理甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000元（即101 000 00090%）；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。（类似于保费）此外，由于超额利差的公允价值为
12、400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。（未来应收的现值400 000已经收到250 000）假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表73所示：表73单位：元项目估计公允价值百分比分配后的账面金额已转移部分90 900 00090%90 000 000未保留部分10 100 00010%10 000 000小计101 000 000（已知）100%100 000 000（已知）甲银行该项金融资产转移形成的损益90 900 000-90 000 000900 0
13、00（元）借：存放同业90 900 000贷：贷款 90 000 000其他业务收入 900 000（3）10%部分未终止确认（不进行会计处理）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。（4）继续涉入资产和继续涉入负债的会计处理分析过程：甲银行保留了该贷款10%部分收回本息的权利，同时将该贷款10%部分为转移的90%贷款和利息提供财务担保，且甲银行并未放弃控制，所以，该贷款10%部分转移属于继续涉入，应确认继续涉入资产和继续涉入负债。确认继续涉入资产：甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利
14、差形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。（250 000元已经包括在对价91 150 000元中）分析过程：继续涉入资产即继续涉入形成的权利，本例甲银行有两项权利：a.收回1 000万元贷款的权利；b.收取超额利差400 000元的权利。确认继续涉入负债：因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值为10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元（类似于：预收账款），两项合计为10 650 000元。分析过程：继续涉入负债即继续涉入形成的义务，本例甲银行有两项义务：a.提供担保金额1 000万元（以1 000万元贷款为限）的义务；b
15、.信用增级的义务，信用增级对价包含两项：.超额利差公允价值40万元；.权利次级化合同的公允价值25万元。因此，甲银行需要确认的继续涉入负债为1 065万元（担保1 000万元超额利差40万元权利次级化价值25万元）继续涉入负债1 000（4025）1 065（万元）确认继续涉入资产和继续涉入负债的账务处理：借：存放同业250 000（权利次级化的对价）继续涉入资产次级权益10 000 000超额账户 400 000贷：继续涉入负债10 650 000以上（2）“90%部分终止确认的会计处理”和（4）“继续涉入资产和继续涉入负债的会计处理”的两笔分录合并编制，即为甲银行在金融资产转移日的账务处理：借：存放同业
