国际会计第三章解析

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1、第三章 比较会计模式 v第一节 会计模式的国际分类 v第二节 美国会计模式 v第三节 英国会计模式 v第四节 法国会计模式 v第五节 德国会计模式 v第六节 日本、荷兰、瑞典的会计实务体系 v第七节 捷克会计实务体系的特征 v第八节 发展中国家会计实务体系的一般特征 第一节 会计模式的国际分类 一、会计模式与会计实务体系 v模式就是某种事物或过程的标准形式或已定 型化的形式。 v会计模式是会计实务体系的示范形式，是对 已定型的具有代表性的会计实务体系的综合 性概括和描述。 v不同的会计模式，代表不同国家（地区）在 某个时期处理会计数据、加工并传递会计信 息的特殊程序和风格。 v不同国家和地区的

2、会计实务体系，其基本的 共同特征可以被描述为一种会计模式，但是 并不排除属于同一模式的各国和各地区会计 实务体系中仍存在的某些非基本性的差异。 不同的会计模式是就其基本特征的差异而相 区别的。 v会计模式描述的是会计实务体系，但是，实 际上，不同模式的实务体系都体现了特定的 会计理论和概念。 v会计目标、会计信息质量要求、会计原则、 会计准则、会计的组织和管理体制等 v对会计模式进行分类的必要性和意义在于： v（1）为国际会计实务的比较提供基础； v（2）为国际会计协调提供依据。 v从实践意义上看，会计模式的划分及其影响 范围的确定，有利于报表使用者理解会计信 息中应把握的要点和值得重视的问题

3、，从而 有利于正确地作出判断和决策。 v会计模式的特征在很大程度上取决于其所处 的外部环境。 v如何划分会计模式呢？按什么标准分类呢？ v二、缪勒创始的会计模式国际分类 vG.G.缪勒（Mueller）1968创始，对各国的会计实务体系进 行分类研究。 v缪勒教授从会计环境的角度确立了四个变量因素作为分类的 基础。主要以公认会计原则为标志，按照（1）各国经济发 展的不同状况；（2）企业的复杂程度；（3）政治倾向的影 响；（4）所定法律制度的情况等四个不同因素进行分析， 根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。把这10个 组别与企业在经营中所处的不同环境相联系。 v 1、美国、加拿大、荷兰

4、-这类国家工业高度发 展，企业具有坚实的革新目标，货币一般相对稳定 ，许多跨国公司总部也在这些国家之中。 v 2、英联邦（不包括加拿大）-具有类似的公 司法，管理程序与美国相近，通过英镑区使货币在 英联邦内部相联，企业具有传统性高度发展。 v 3、德国和日本-二次大战后，经济迅速增长， 由于美国军事管制的影响，形成它们多方面仿效美 国的实践，常常将引进美国各种方法与本国传统相 结合，货币相对稳定。 v4、欧洲大陆国家（除德国、荷兰和斯堪的纳维亚各 国）-私营企业缺少政府的支持，一些国家实行 国民经济计划，这些国家政治上忽左忽右，经济资 源利用受到限制。 v 5、斯堪的纳维亚国家-这里经济发达，

5、但是经 济和工商企业增长缓慢，政府倾向采取社会的立法 ，并以各种公司法规管辖着企业，货币十分稳定。 一些企业革新，特别是消费品生产企业的革新，起 源于这些国家。 v 6、以色列、墨西哥-是两个在经济发展方面 十分迅速的国家，有许多政府的企业转向依靠私营 企业的趋向开始出现，货币的稳定性不断增强，一 般人们强烈追求较高生活水平。 v7、南美-文化教育不发达，使经济也不发达，企 业基础簿、面窄，农业和军事利益在政府中的重要 地位，经济发展较大程度依赖进口贸易，货币一般 疲软，人口增长迅速。 v 8、近东远东发展中国家-企业的各种观念主 要受西方影响，这些观念与东方的文化基础很不协 调。这些东方发展

6、中国家的企业大部分仅指贸易业 。由于拥有巨大的人口量，经济的进展要依靠发达 工业化国家大量援助。（自1973年以来，石油输出 国组织国家发展较迅速） v 9、非洲（除南非）-大部仍处在独立的 早期阶段，因此很少有当地发展企业的环境 ，这里有巨大的自然和人力资源，在非洲国 家的发展中，工商业负担着主要任务。 v 10、社会主义国家-计划经济，由中 央政府控制。 v这种分类方法被各国会计师协会和国际会计 师事务所广泛利用。值得质疑的是为什么把 以色列和墨西哥分为一组，可能是由于两国 经历着较严重的通货膨胀。 三、美国会计学会的会计模式的国际分类 v美国会计学会（AAA）的分类，根据不同国家和地区中

7、影响 作为会计计量和财务报告基础的会计原则的历史和文化及社 会经济等因素，分为五个“影响区”： va、英联邦-商业惯例，实用主义 vb、法国/西班牙/葡萄牙-以税为基础，起源于重商主义 和拿破仑法典 vc、德国/荷兰-重视理论，保护公司 vd、美国-公认会计原则，保护投资人利益 ve、社会主义国家-统一会计制度，高度集中 v美国会计学会最终形成“比较会计体系的框架形态” 美国注册会计师协会的划分 v1、英国模式-强调公司应按“真实和公允观点”提供会 计信息。它是以保护债券持有人和以股利为目的的投资者为 主要目标。对会计原则要求主要通过法律-公司法加以规 定，公司法中制定了对财务会计与报告的要求

8、，至于会计准 则则由民间制定管理，会计标准的制订、公布与执行是由几 个非政府的会计职业团体联合进行的。典型的英国模式是财 务报告需经注册会计师审查，基本审计概念是“真实与公允 ”。 v英国模式影响遍及英联邦国家，还波及南美。 v2.法国、西班牙、意大利模式-起源于法 国的重商主义和拿破仑法典，它具有对工商 业严谨的规程。该模式的主要目标是增加税 收。这类国家中，职业会计团体与政府及其 税收制度紧密相联，财务报告常作最小表述 ，审计职业与英美相比也相对受到一定的限 制。过分的稳健、重形式而不重实质，都使 财务报表难以体现“真实和公允观点”的要 求。 v3.德国、荷兰模式-北欧模式，其中心目 标是

9、保护公司。这一模式下，审计报告用语 有如“符合良好会计实务”、“与法律相一 致”、“与一般公认商业原则相一致”等， 分析其会计实务，实质上它们的主要动机是 维护公司的利益，保护公司，稳健使企业合 法地“低估利润、最小描述”。 v4、美国模式-源于英国。一次大战后，随着美国 工业扩大，投资激增，英美模式并列。美国模式基 本出发点也是保护投资者，特别是产权投资者，为 达到这种保护目的，一些会计团体相继建立公认会 计原则。为满足投资者的需要，美国对编报财务报 告坚持要求最大可能的表述。美国的会计是在证券 交易委员会的支持下，由独立的民间会计组织所制 定的“公认会计原则”GAAP加以指导的。 v5、社

10、会主义模式-源于苏联，二次大战后 扩大到东欧和中国，这一模式是沿着生产资 料公有制的计划经济制度下的会计发展而形 成的。 v 上列国际会计模式的分组，对于世界各国组 织建立国际会计公司的业务和对各个跨国公 司组织建立财务控制制度方面具有重要的参 考价值。 四、诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类 vC.W.诺比斯（Nobes）教授提出了分类系统 ，划分为5个层次，借用生物学术语，第一层 次为纲，指财务报告惯例；第二层次为“亚纲” ，把财务报告惯例区分为以微观和宏观统一 为基础的两类；第三层次“族”，第四层次“种” ，第五层次“个体”。 v诺比斯的分类系统展示了各国会计实务体系的“亲疏 ”关系

11、，这种“亲疏”关系隐含着历史、文化、地理、 经济纽带、法制、理论等多重因素的影响。 v鉴于批评，诺比斯在1998年改进了上述分类系统（ 改进后的分类系统参见表3-3），主要是： （1）在研究主要关注的不再是不同的国家，而是提供财 务报告的公司； （2）所分的层次不再借用生物学的术语，而是使用对财 务报告实务的分类用语，分为“类”(class)、“属”（ family)和“体系”（system），并且，以举“例”（ examples)的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所 属的类别。 五、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类 vP.H.阿伦(Aron)博士以维护谁的利益作为分类的标志，把世 界各国

12、的会计实务体系分为以下5个主要模式（见表3-4）。 (1)强调公司应按“真实和公允”(true and fair)的观点提供 财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列 颠会计模式(英国会计模式)； (2)通过“公认会计原则”，主要是为了保护证券市场投资 人利益的美国会计模式； (3)服从税制需要的法国西班牙意大利会计模式； (4)以公司利益为导向的北欧(以联邦德国为代表)会计模式 ； (5)服务于集中计划经济的苏维埃(苏联)会计模式。 30 第二节 美国会计模式 v美国的会计实务体系被公认为当今世界上影 响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作 为美国会计模式的基本特征。 32 一、

13、在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则 v美国，会计准则由私人部门团体（财务会计准则委 员会，FASB）制定，但政府机构（美国证券交易 委员会，SEC）认可准则的权威性。保证这种权力 分享制度有效运作的关键是1973年美国证券交易委 员会颁布的第150号会计系列公告（ASR150） v在2002年以前，另一个私人团体美国注册会计 师协会（AICPA）负责制定审计准则。同年，公众 公司会计监督委员会（PCAOB）（由证券交易委员 会监督的私人机构）成立，规范了公众公司的审计 和审计师。 v1929-1932年的经济危机导致美国证券市场 的崩溃。美国国会于1933年和1934年先后通 过了证券

14、法和证券交易法，联邦政 府根据证券交易法成立了证券交易委员 会(SEC)，它是法律授权可对证券上市交易 和证券公开发行的非上市公司(统称公众公司) 制定其在提供财务报告时应遵循的规则的政 府机构。 34 v美国的公认会计准则，是由会计程序委员会 发表的会计研究公报、其后继者会计原 则委员会(APB，19581973)发表的意见 书以及财务会计准则委员会(FASB，1973 )发表的财务会计准则公告和财务会 计准则解释所构成的，这些准则中，凡未 被嗣后发布的准则取代或修订的，都仍然有 效。 CAP vCAP(1938-1959，21 years) ：会计程序委 员会（CAP）第一个制定会计准则的

15、民 间会计团体 v目标：从当时众多的会计惯例中确认和描 述“最佳”惯例。 v形成： SECSEC AIAAIACAPCAP ASR NO.4 1938年，在SEC发表的“会计系列公告”第4号中，SEC 表示会接受由会计职业界制定 的、有“实质性权威支持”的会计准则，SEC在该文件中首次正式授权AIA 制定会计准则 APB vAPB（1959-1973，14 years）会计原则委员会（ APB）第一个以会计理论为指导的准则制定机构 v目标：促进公认会计原则的成文化，缩小所认可惯 例中的差异，以及引导未决和有望解决问题 AICPAAICPA ARDARD APBAPB 31 APB opinio

16、ns 31 APB opinions （ 意见书）意见书） 4 APB statements4 APB statements（ 公告）公告） 10 ARSs 10 ARSs （会计研究论文集）（会计研究论文集） 会计准则会计准则 FASB AIAPAAIAPA Wheat CommitteeWheat Committee Trueblood CommttieeTrueblood Commttiee 财务会计准则委员会财务会计准则委员会(FASB) (FASB) 财务会计基金会（财务会计基金会（FAFFAF） 财务会计准则咨询委员会财务会计准则咨询委员会(FASAC)(FASAC) 通过它来研究财务会计准则是 如何制定的 通过它来确定财务报表的目标（ 是“以目标为导向”的准则制定的先 驱文件，为以后FASB公布第1号“ 财务会计概念