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1、*1 高级财务会计高级财务会计 *2 内容体系 第一章 企业合并会计 第二章 合并会计报表 第三章 外币业务会计 第四章 租赁会计 第六章 股份支付会计 第八章 企业清算与重组会计 第五章 衍生金融工具会计 第七章 物价变动会计 第九章 生物资产会计 第十章 油气开采会计 第十一章 保险合同会计 特 殊 业 务 特殊呈报 特 殊 行 业 *3 第一章 企业会计合并 企业合并在股权投资、商誉、所得税等内 容中都提及到，并与后面合并财务报表联系， 请各位同学注意复习相关知识 本章内容： 1、企业合并的分类和方式 2、同一控制下企业合并的处理原则及具体会计 处理 3、非同一控制下企业合并的处理原则及
2、具体会 计处理 *4 第一节 企业合并的含义与分类 一、企业合并的含义 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合 并形成一个报告主体的交易或事项。 关键词： （1）单独的企业 （2）报告主体（注；报告主体可能是一个法 人主体，也可能是多个法人主体）例； P2 （3）交易、事项（交易、事项的确认关系到 入账时的价值） *5 相 关知识： 企业经济业务包括交易和事项两类 ，交易是指企业与其他主体之间发生的 经济笑往来；事项是指企业内部的活动 。 交易:公允价值 事项：账面价值 *6 二、企业合并的类型 （一）按合并双方合并前、后最终控制方是 否变化进行分类分为同一控制下的企业合并 和非同一控制下的企
3、业合并。 如何理解这两类合并？从以下几方面进行 *7 1、两类合并的概念比较 同一控制下的企业合并：是指参与合并前后 均受同一方或相同的多方最终控制且该控制 并非暂时性的 非同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后不受同一方或相同的多方最终控 制的，为非同一控制下的企业合并 关键词： *8 关键词： （1）同一方或相同的多方 （2）“控制”和“最终控制” （3）控制并非暂时性的 *9 1.两类合并的概念比较 A（母公司） （子公司） （子公司） + C B C+B A控制B、C在12个月以上 【例】 同一控制非暂时性 B、C同为A 的子公司 B、C合并，属于同一控制下的企业合并 *10
4、 （2）非同一控制下的企业 合并 A（母公司） （子公司） （子公司） D C C+D A、B分别控制C、D B（母公司） 参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。 【例】 C、D合并，属于非同一控制下的企业合并 *11 2、两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并 前、后的最终控制方没有发生变化，合并各方 的合并行为可能不完全是自愿进行和完成的， 而且合并交易的作价往往因受最终控制方的影 响而难以达到公允，所以准则没有把这种合并 视为“交易”，只是当作一个经济事项，相应的 会计处理中采用账面价值进行计量。 *12 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各
5、方 在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终 控制，这种合并实质上是一种交易购买方 购买被购买方控制权的交易。所以，相应的会 计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的 双方都能够接受的价值公允价值。 *13 3、两类合并参与方称谓比较 同一控制下的企业合并，在合并日取得对 其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参 与合并的其他企业为被合并方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得 对其他参与合并企业控制权的一方为购买方， 参与合并的其他企业为被购买方 *14 4、合并日或购买日的确定 合并日，是指合并方实际取得对被 合并方控制权的日期。 购买日，是指购买方实际取得对被 购买方控制权的日期。 例：
6、P4 *15 就非同一控制下的企业合并而 言，有时候购买日与企业合并 的交易日可能不一致。例：P4 注意 *16 3、两类合并的合并对价的形式比较 付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券 不同点：同一控制下的企业合并支付的合并 对价应按账面价 值计量，非同一控制下的 企业合并支付的合并对价则需以公允价值计 量。 两类合并，合并方的合并对价都有可能是： *17 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 F吸收合并 F新设合并 F控股合并 企业合并 法律意义上的企业合并 合并后只存在单一经济主 体和一个法律主体处理其 会计事务 *18 吸收合并、新设合并、控股合并比较 + += =
7、+= + 1 2 3 吸 收 合 并 新 设 合 并 控股合并 母公司子公司 AB A A BC A BAB *19 思考题： 1、两种分类方法有什么关系？ 2、企业合并与长期投资有什么关系 ？ *20 同一控制下的 企业合并 非同一控制下 的企业合并 结果1： 吸收合并、新设合并 结果2： 控股合并 长期 股权 投资 企业合并形成的 其他方式取得的 共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 控 制 *21 第二节 企业合并会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容 两方面 1、对企业合并交易（或事项）如何确认 和计量 2、如何编制合并会计报表 22 吸
8、收合并、新设合并 控股合并 借：有关资产账户有关资产账户 取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户 借：长期股权投资长期股权投资 取得股权取得股权 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架 *23 l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题 合并方合并日 购买方购买日 如何确认与计量取得的净资产或股权 支付的合并对价应如何计量？ 两者如果有差异，应如何处理？ 合并费用如何处理？ 权益结合法和购买法， 对以上问题有不同回答 。 *24 第三
9、节 同一控制下企业合并的会计处理 一、同一控制下企业合并的处理原则 1、合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 吸收合并（新设合并）：被合 并方有关资产负债的账面值 控股合并：被合并方所有者权 益的份额 *25 2、合并方支付的合并对价按其账面价 值计量 付出的资产、负债或承担的负债， 合并方按账面价值记录 发行的股份按面值总额记录， 不需要确认支付的合并对价 损益 *26 3、合并差额的处理调整股东权益 如何调整？ （1）如果出现贷方余额，直接调整增加“资 本公积（资本溢价或股本溢价）” （2）如果出现借方差额：调整减少“资本公 积”（减少的金额以合并方资本公积科目的股 本溢价（贷方余额）为
10、限），资本公积(资本 溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减 盈余公积和未分配利润。 *27 4、合并方为进行企业合并发生的有关费用的 处理 同一控制下企业合并进行过程中发生的各项 直接相关的费用，应于发生时费用化计入当 期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行 存款”等科目。 但以下两种情况除外： *28 1发行权益性证券作为合并对价的， 与所发行权益性证券相关的佣金、手续 费等不管其是否与企业合并直接相关， 均应自所发行权益性证券的发行收入中 扣减，在权益性工具发行有溢价的情况 下，自溢价收入中扣除，在权益性证券 发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情 况下，应当冲减盈余公积和未分配利润
11、。 *29 2以发行债券方式进行的企业合并，与 发行债券相关的佣金、手续费等虽然与 筹集用于企业合并的对价直接相关，但 其核算应遵照金融工具准则的原则，有 关的费用应计入负债的初始计量金额中 。其中债券如为折价发行的，该部分费 用应增加折价的金额；债券如为溢价发 行的，该部分费用应减少溢价的金额。 *30 二、会计处理 同一控制下的企业合并，视合并方式不同， 应当分别按照以下规定进行会计处理。 （一）同一控制下的吸收合并（新设合并） 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及 合并日取得被合并方资产、负债入账价值的 确定，以及合并中取得有关净资产的入账价 值与支付的合并对价账面价值之间差额的处 理
12、。 *31 放弃资产实施的吸收合并： 借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 银行存款、库存商品等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额* C 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 贷：银行存款等 借：管理费用 实际发生的直接合并费用 如果需要借记“资本公积” 科目，则以合并方“资本公 积”科目（股本溢价）贷方 余额为上限，不足部分冲 减合并方“留存收益”账面 余额。以下同 。 以下同 同一控制 下的合并 *32 思考题，上题中，如果A小于B的差额， 如何处理？ *33 借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 资本公积 A小于B的差额* C 贷：有关负债 承担的被并方负债账
13、面价值 银行存款、库存商品等 支付的资产的账面价值 B A *34 发行债券实施的吸收合并： 借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于B+C的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 债务相关的手续费佣金等 C 银行存款 应付债券 有关资产应付债券面值 1800 2800 11 有关负债 800 资本公积 200 同一控制 下的合并 *35 例： 甲企业按面值发行1800万元的债券 给乙公司股东，取得乙公司账面价 值为2000万元的净资产；甲公司另 支付发行债券有关费用1万元。 *36 1、借：有关资产 28
14、000000 贷：有关负债 8000000 应付债券 18000000 资本公积股本溢价2000000 2、借：应付债券 10000 贷：银行存款 10000 *37 两笔分录合成一笔 借：有关资产 28000000 贷：有关负债 8000000 应付债券 17990000 银行存款 10000 资本公积股本溢价2000000 *38 发行股票实施的吸收合并： 借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 银行存款有关资产 股本 1800 2800 1 有关负债 800 资本公积 199 同一控制 下的合并 *39 例： 甲企业按面值增发1800万元的普通股给 乙公司股东，取得乙公司账面价值为 2000万元的净资产；甲公司另支付发行 股票有关费用1万元。 *40 1、借：有关资产 28000000 贷：有关负债 8000000 股本 18000000 资本公积股本溢价2000000 2、资本公积股本溢价10000 银行存款 10000 *41 两笔分录合成一笔 借：有关资产 28000000 贷：有关负债 8000000 股本
