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1、案例十六 成本模式与公允价值核算模式问题一：为何上市公司中采用公允价值会计核算模式的很少？请说明原因。（一）难以满足投资性房地产采用公允价值计量的严格条件限制准则规定：企业会计准则第3号投资性房地产第十条规定：“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计”。现实难题：（1）我国目前投资性房地产有活跃的房地产交易市场很少，通
2、常投资性房地产体量大价值高，投资回报不稳定，买卖双方对投资性房地产预期收益估计差异大，活跃市场难以形成。（2）大多数投资性房地产的买卖均为协议出让，价格信息不透明，难以从交易市场取得同类或相似房地产的市场价格，对投资性房地产的公允价值难以估计或者估计成本较高。因此企业很难满足符合采用公允价值计量的条件。（二）外部资产评估条件尚未成熟从西方实践来看，由于“公允价值会计”的出现和发展，资产评估与公司会计、注册会计师的合作不断加强。资产评估既能够解决市场不充分情况下如何确认公允价值的难题，也能够为公允价值计量的客观真实提供强有力的技术支持。但目前，我国评估界在提高透明度和工作质量，建设、完善高水准执
3、业准则方面还需要做大量的工作，尚不具备支持公允价值全面应用的条件。（三）公允价值计量扩大企业经营风险企业会计准则第3号投资性房地产第十二条规定：“企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。”“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”。企业一旦采用公允价值模式，在会计核算方法上不可逆转， 这意味着一旦房地产市场出现下行，公允价值变动损失将直接对企业的损益产生巨大影响，企业盈余管理的难度增大。（四）公司管理层对公司盈余管理空间的考虑。假定具备采用公允价值计量的条件，对公司管理层而言，将面临采用成本模式计量或采用公允价值计量两种选择。从保持盈余管理空间出发，管
4、理层会倾向于选择采用成本模式计量。主要考虑是：在成本模式下，当投资性房地产出售时，收益可一次性全部进入当期利润，同时，投资性房地产需要计提折旧，出售时可将前期已计提的折旧全部转化为出售当期的利润，可实现利润在不同期间的调节。（五）公允价值计量对净资产收益率带来不利影响净资产收益率是国有企业业绩考核、上市公司实施股权激励考核、上市公司实施再融资的重要指标。根据会计准则的规定，如果采用公允价值进行投资性房地产的计量，在会计政策变更时，企业的净资产将会出现较大增长，从而影响当期甚至后期净资产收益率的增长，将给公司管理层带来很大压力，同时也会影响上市公司的持股国有企业的考核。（六）公允价值计量提高企业
5、管理成本样来判断公允价值的确认方法是否恰当，公允价值的确定是否合理，成为投资性房地产后续计量是否合理的关键。采用公允价值要求企业公开市场报价，需要聘请独立的评估师进行评估，大大提高企业的管理成本。问题二：请查阅金融街2008年年度报告全文，回答为何不在2007年而在2008年对投资性房地产采用公允价值核算模式？（一）2008年采用公允价值计量的制度条件进一步成熟财政部于2006年2月正式发布了新的会计准则体系,2007年1月1日期实施，与我国原来的准则体系中历史成本计量占主导地位相比,新准则体系首次引入了公允价值模式。2007年有18家房地产企业采用公允价值对投资性房地产进行计量。经过2007
6、年一整年的新制度运行，2008年无论是制度指引还是外部评估条件都更为成熟。（二）2008年采用公允价值计量的宏观经济条件进一步成熟2007年全国房地产价格整体呈上涨趋势。央行年内6次上调贷款利息至年末的7.47%。以广州市为例，2007年11月广州市新建商品住宅交易登记均价为10433元/平米。2008年，美国金融海啸影响蔓延，全国房地产成交量急剧萎缩，2008年12月21日，国务院办公厅下发了关于促进房地产市场健康发展的若干意见明确提出将给与房地产企业和购房者更多的信贷支持和税收优惠，进一步鼓励普通商品住房消费，促进房地产市场健康发展。仍以广州为例，2008年12月份一手房成交均价为8012
7、元/平方米。2008年中国房地产市场处于历史低位，在国家采取刺激措施后，市场开始复苏，呈现良好发展态势。金融街选择在2008年采用公允价值核算，有利于借助公允价值变动带来的正收益提高企业的盈利水平。相反，如果选择2007年，则将导致2008年财务报表出现较大的公允价值变动负数，降低其当年的净利润。（三）2008年采用公允价值计量的企业内部条件进一步成熟金融街2006年年底投资性房地产0.55亿元，占总资产0.48%；2007年年底投资性房地产15.10亿元占总资产比重10.9%，2007年整个年度新增加了将近15亿元（成本模式计量下账面价值）的投资性房地产。将成本模式改成公允价值模式计量后，1
8、5亿的投资性房地产将可以不计提折旧或摊费用，只需用考虑由于市场价格而产生的升跌。在2008年房价市场条件下，投资性房地产的公允价值有可能会小幅度下降，但这种价格的小幅下跌产生的公允价值变动损益远远小于15亿元投资性房地产在成本模式计量下计提折旧或摊销带来的变动损益。问题三：这一转换对金融街的财务影响主要表现在哪些方面？ 企业对投资性房地产采用公允价值进行计量，不再对投资性房地产进行折旧或者摊销，而是把公允价值变动调整其账面价值，但税法则以历史成本为基础确定其计税基础，这样的结果是产生了暂时性差异，在一定的会计期间内会影响应纳税所得额，进而影响企业的现金流。采用公允价值计量对金融街的财务影响主要
9、有以下三方面。（一）对资产及所有者权益的影响企业在对投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益而在目前房地产价格普遍高于历史成本的情况下，这会导致企业的所有者权益大大增加；除此之外，企业将自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如果转换日的公允价值大于原账面价值，其差额计入资本公积，也将增加企业的所有者权益。从2008年1月1日起，金融街对投资性房地产后续计量由成本法模式变更为公允价值计量，并对2008年1月1日财务报表追溯调整，金融街投资性房地产公允价值高于账面价值1,757,254,781.71元，增加投资性房地产1,757,254,
10、781.71元，增加盈余公积48,599,038.75元；增加资本公积45,482,882.61元。（二）对企业利润的影响公允价值模式下，企业在资产负债表日应对投资性房地产的资产价值进行重估。目前，投资性房地产处于持续升值中，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，企业当年的利润就会增加；同时，公允价值模式下投资性房地产不需要计提折旧和摊销，从而可以减少费用的支出，也会增加当年的利润。所以，公允价值模式会使得投资性房地产所在的企业盈利水平增加，净利润得到提升。2008年金融街由于会计政策变更，使公司2008年度利润总额增加11,963,459.03元，其中因投资性房地产采用公允价值计量不计
11、提折旧使得2008年度利润总额增加50,806,887.32元，因投资性房地产公允价值变动使得2008年度利润总额减少38,843,428.29元。 （三）对税负的影响由于现行税法仍将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，因此在成本计量模式下，新准则和税法的处理基本一致，而在公允价值模式下二者存在明显差异：会计上年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不再计提折旧或摊销；而税法按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化产生的所得，待处理时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额，会计处理和税务处理方法的不同，就会造成会计基础和计税基础出现差异，这样会带来纳税时间性差异，进而就可能产生递延所得税资产或递延所得税负债。金融街对2008年1月1日财务报表追溯调整，增加递延所得税负债439,313,695.43元。
