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1、第四章 金融资产基本要求：1.掌握金融资产的分类2.掌握金融资产初始计量的核算3.掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法4.掌握各类金融资产后续计量的核算5.掌握不同类金融资产转换的核算6.掌握金融资产减值损失的核算第一节 金融资产及其分类一、金融资产的内容1.金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。2.金融资产：是指企业的库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款项、股权投资、债权投资等资产。3.金融负债：是指企业的应付账款、应付票据、应付债券等负债。4.权益工具：是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同，从发行
2、方看，通常指企业发行的普通股、认股权证等。二、金融资产的分类（这一问题很重要，要求背下来）(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1.交易性金融资产：（1）主要是为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的购入的基金、债券、股票等，就属于交易性金融资产。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分；（3）属于衍生工具。但有除外，不是所有衍生工具都是交易性金融资产。这里知道即可，不做过多要求。2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意指定，只有在满足以下条件之一的，才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，指定
3、的目的主要是风险管理的要求：（1） 出于风险管理的目的，在有关正式文件中载明，该项金融资产作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2） 由于对金融资产计量时采用的计量基础不同，会导致相关利得或损失在确认或计量方面不一致，为了避免或消除这种不一致所造成的影响，也把某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。学习中要注意：企业购买股票、债券不一定就是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，要看投资的目的。如果投资的目的是为了近期内出售、获取差价，就属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。后面讲的一些可供出售的金融资产或持有至到期的金融资产也有购买债券
4、、股票的问题，关键要看投资的目的。当确认为属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能随便更改。（二）持有至到期投资：1.含义：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的。2.特点：（1）到期日固定、回收金额固定或可确定比如购买的国债，准备持有至到期，而且也有能力持有至到期，到期日明确确定，收回的金额确定，则属于持有至到期投资；而购买的股票，到期日不确定，所以股权性投资权益工具投资不属于这类。如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率而不将其划分为持有至到期投资。也就是说，即使是浮动利率，也要把它划为持有至到期投资。（2）有明确
5、意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：持有该金融资产的期限不确定；发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（3）有能力持有至到期指企业有财务上的能力，不受法律法规的限制，使企业能够顺利持有至到期。符合上述条件的，才能归为持有至到期投资；不符合上述条件的，不能划归为持有至到期投资。如果现在将其划归为持有至到期投资，还未到期却将其出售，就要受到惩戒。（4）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至
6、到期投资在到期前将其处置或重分类为可供出售金融资产，对其剩余的持有至到期投资有一定影响。比如企业有国债1亿元，持有两年后，由于资金紧张，把其中的8千万元出售，用收回的货币资金偿还到期债务。出售的持有至到期投资占总额比例较大，则应该把剩余的2千万元划分为可供出售金融资产中，而且在未来两年内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。这就是前面讲的惩戒措施。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；出售或重分类是由于企业无法控制、预期
7、不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合并或重大处置等情况，属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。（三）贷款和应收款项：（四）可供出售金融资产：金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。第1类是独立的，后面三类有很多共性的地方，企业应结合自身的业务特点风险管理要求，考虑投资的目的、投资的意图来划分。如果不明确金融资产属于哪一类，就无法进行核算。比如，属于以公允价值计量且
8、其变动计入当期损益的金融资产，所发生的交易费用直接计入当期损益，属于后三类的交易费用计入投资成本。第1类和其他三类不能相互转换；第2类和第4类一般也不允许转换，投资时就应确定是哪类金融资产，如果要转换，要符合苛刻的条件，并且有严格的惩戒措施。第二节 交易性金融资产注意：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。一、交易性金融资产的初始计量1.账户设置：（1）交易性金融资产：下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。（2）公允价值变动损益：2.账务处理：（1）初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、
9、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。（2）买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。3.会计分录：借：交易性金融资产成本 （初始入账金额） 投资收益 （手续费） 应收股利/应收利息 （买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 （实际支付的款项）4.举例说明：例1. A公司购买B公司股票。B公司在06年1月份宣告发放05年股利，每股0.1元，以06年2月28日的股东名册为准。A公司在06年1月15日投资，购买时每股支付5.1元，包括已经宣告发放但尚未支取的股利0.1元。假如购买
10、了100万股。则投资成本为（5.1-0.1）100=500（万元），入账价值为500万元（不是510万元）。如果购买时又花费了2万元的佣金和手续费，则这2万元应作为当期损益，即计入投资收益借方。借：交易性金融资产成本 500 投资收益 2 应收股利 10 贷：银行存款 512例2. A公司购买B公司06年1月1日发行的债券，面值100万元，票面利率12%。购买日期为07年1月1日。债券每年付息一次，到期还本。购买时支付112万元，其中包含12万元已到期但未领取的利息。借：交易性金融资产成本 100应收利息 12 贷：银行存款 112如果购买时又支付了2万元的佣金和手续费，则还应借：“投资收益”
11、2万元。收到垫付的股利或利息：借：银行存款 贷：应收股利/应收利息二、交易性金融资产持有收益的确认如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，则应确认投资收益：例3. 如上例1，A公司06年1月购买B公司股票，此时B公司刚刚成立，没有宣告分派股利。07年1月宣告分派股利。这时A公司应确认投资收益：借：应收股利/应收利息 贷：投资收益三、交易性金融资产的期末计量资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。例4.资料同例1，其成本为500万元。假如到06年12月31日股票上升为8元/股。这时就应该确认公允价值变动损益3元/股。借：交易性金融资产公允价值变动
12、300贷：公允价值变动损益 300假如到07年12月31日股票下跌为7元/股。这时就应该把损益转出。借：公允价值变动损益 100贷：交易性金融资产公允价值变动 100四、交易性金融资产的处置1.出售交易性金融资产借：银行存款 (实际收到的款项)贷：交易性金融资产 （账面余额）投资收益 （差额，也可能在借方）例4.资料同例1，其成本为500万元。假如到06年3月股票上升为7元/股。企业将该股票出售。借：银行存款 700 贷：交易性金融资产成本 500 投资收益 200假如到06年12月31日股票上升为7元/股，企业在07年3月将该股票以6.8元/股出售。借：银行存款 680 投资收益 20 贷：
13、交易性金融资产成本 500 交易性金融资产公允价值变动 2002.思考：此项金融资产是否产生投资损失20万元？答：不是。因为在06年12月31日时已经确认了一笔公允价值变动损益：借：交易性金融资产公允价值变动 200贷：公允价值变动损益 20007年3月将该股票出售时，应该把公允价值变动损益转到投资收益中：借：公允价值变动损益 200 贷：投资收益 200所以，总的投资收益应该是200-20=180（万元）注：公允价值变动损益在06年12月31日已经转到本年利润中：借：公允价值变动损益 200贷：本年利润 20007年3月出售时，把原来公允价值变动损益转入投资收益：借：公允价值变动损益 200
14、 贷：投资收益 200这样公允价值变动损益就是借方发生额，在3月末也要转到本年利润中：借：本年利润 200贷：公允价值变动损益 200本节总结：1.首先要知道哪些属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；和其他三类不得转换；2.取得时要用公允价值入账，确定其成本，交易费用不计入成本，计入投资收益借方；支付的价款中有已经宣告发放但尚未支取的股利或利息要单独作为应收股利或应收利息；3.资产负债表日，只要公允价值变动，就要确认公允价值变动损益，调整交易性金融资产，在公允价值变动二级科目中反映；4.出售交易性金融资产时，出售价格与其账面价值相比较，差额作为投资收益。但这个投资收益不是全部的投资
15、收益，还要把原来的公允价值变动损益累计数全部转到投资收益账户中。第三节 持有至到期投资学习中要注意什么是持有至到期投资，有什么条件和特点，和前面讲的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间的关系，以及和后面讲的可供出售的金融资产之间的关系。重点讲述会计核算的问题。一、持有至到期投资的初始计量 1.账户设置：设置“持有至到期投资”总分类账户，下设三个二级科目：（1）成本：反映债券面值；（2）应计利息：反映到期一次还本付息的债券投资利息（面值票面利率）；（3）利息调整：形成的利息调整，以后要进行摊销。2.账务处理：（1）“持有至到期投资成本”只反映面值，支付的价款中包含有已到付息期但尚未领取的利息，应在“应收利息”科目中单独核算；（2）支付的价款中包含的佣金、手续费等，应计入“持有至到期投资-利息调整”。所以，利息调整不仅是折溢价，还包括佣金、手续费等。3.会计分录：借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到
