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1、纳税义务发生时间的确定二、纳税义务发生时间的确定风险【举例】某乙建筑公司，经过竞拍，总承包甲公司综合楼建筑工程一项，工期18个月，要求形象进度为五步，即：正负零（七通一平，2个月完成）、综合办公三层（4个月完成）、住宅部分15层（8个月完成）、外墙砖（2个月完成）、内粉收尾（2个月完成）。（划清了“形象进度”的问题）试按下列情形分析纳税义务发生时间（情形一）甲公司在未签订合同的情况下，要求乙公司垫资施工到正负零，验收合格后正式签订建筑施工合同，并在合同签订生效后，10日内，结清已完工款项。【情形一分析】法条：营业税暂行条例第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售
2、不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。由此我们得出：情形一中，（未签订书面合同的情况下）乙公司垫资为甲公司提供的应税劳务，在施工开始时，纳税义务已经发生，且纳税义务发生的时间就是“应税行为完成的当天”。简而言之，
3、挖一锨土，这一掀土的纳税义务就已经产生，纳税义务发生的时间就是挖这一锨土的当天。营业税按月缴纳，在次月的申报期内，乙公司就应当自行如实结算工作量，按期申报纳税。【情形二】（情形二）乙公司随即将土方工程分包给丙公司垫资施工（未签订合同）。【情形二分析】（同情形一）【情形三】（情形三）在情形一中，甲方为确保工程质量，于乙公司入场后，随即提供了施工正负零所需的全部钢筋。【情形三分析】营业税暂行条例实施细则第二十五条 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。建设单
4、位提供原材料、动力和其他物资时，建筑方的纳税义务发生时间营业税条例及细则没有具体提及，但是应当理解为甲方供料（除装饰劳务外）一定程度上等同于甲方付款，应当按照甲方供料的日期确定其纳税义务发生时间，即如果合同约定供料日期的，按照合同约定日期确定；合同未明确供料日期或在未签订合同的情形下，其纳税义务发生时间为实际收到的供料日期。由此我们可以得出：甲方在未同乙公司签订书面合同的情况下，提供施工所需钢筋，应视同甲方的预付款，乙方其纳税义务发生时间应为实际收到钢筋的日期。在次月的纳税申报中，应将此部分款项并入营业额，申报纳税。【情形四】（情形四）甲公司在验收地基处理合格的情况下，与乙公司正式签订了建筑施
5、工合同。合同约定，每第2个月的10日，预付下来2个月的计划工程款，但在实际执行中却是在2个月底，不定时的支付本期工程款。【情形四分析】法条：营业税暂行条例第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同
6、或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。由此我们可以得出：应当按照合同约定，每第二个月的10日，为纳税义务发生时间。和实际收到与否无关。（不如合同约定12月10日预付下来的12月、次年元月的预付款，次年元月的计税营业额？）【情形五】（情形五）假如此项工程总造价1亿元（RMB），18个月按期完成，工程质量验收合格，在工程竣工决算时，甲方扣1%的质保金（100万元），书面合同约定：三年后的年月日，所建工程若无重大质量问题，将予以返还。（此质保金的纳税义务发生时间？）【情形五分析】纳税人提供建筑业应税劳务，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。这里需要区分，工
7、程完工前实际收到的款项应按照实际收到的款项当天确定其纳税义务发生时间，工程完工后按照取得竣工结算单的当天确定纳税义务发生时间，按照结算总价减除实际已收到款项确定计税营业额。有书面合同，且书面合同确定付款日期的，按合同确定的付款时间，确定纳税义务发生时间。由此我们可以得出：1%的质保金的纳税义务发生时间为三年后的年月日 【情形六】（情形六）乙公司自己新建房屋对外销售：1、签订了合同，并收取了定金（预付款），余款收取按合同约定；2、未签合同，并收取了定金（预付款），余款收取没有约定；【情形六分析】对于纳税人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为建筑业纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生
8、时间。即为采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，销售合同签订后为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，如果不签订合同，则为建筑物所有权转移的当天。由此我们可以得出：1、签订了合同，并收取了定金，收到的定金（预收款），纳税义务发生时间为收到预收款的当天。其余的，按照合同约定的时间，确认纳税义务发生时间。2、未签订合同，收到的定金（预收款），纳税义务发生时间为收到预收款的当天。其余的，为建筑物所有权转移的当天。（以房屋产权证变更时间为准）。 特别注意纳税人在计算营业税时，要分别按照“建筑业”和“销售不动产”确定计税营业额，这里需要特别注意这两个税目的计税基础是不一致
9、的。（组成计税营业额=建筑安装成本（1+成本利润率）（1-营业税税率）（销售自建建筑物向对方收取的全部价款和价外费用按“销售不动产”税目依5的税率缴纳营业税。）【情形七】（情形七）乙公司自己新建房屋无偿赠送给其他单位或个人。【情形七分析】纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。（好理解，不赘述。“视同销售”缴纳营业税；按“捐赠”处理企业所得税。）另外，特别注意建筑企业需要注意营业税和企业所得税在确定纳税义务发生时间（或收入确认时间）方面的差异。关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）对于提供劳务的收入确认规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。这样会计处理中收入确认据以提取的营业税金及附加会产生“应交税费应交营业税”的贷方发生额。这里的收入确认时间以及计提营业税金及附加的时间强调的是“纳税期末”，不同于营业税的纳税义务发生时间，这是税收征纳双方都需要注意的方面。 分包人纳税义务的时间其纳税义务发生时间与总包方的确定原则是一致的，均应当为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，采取预收款方式的，为收到预收款的当天。【完毕】- 22 -
