合伙企业涉与非居民税收问题_纳税人学堂

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1、税收协定介绍 2015年5月 曹佩浩，1982年3月出生，2004年毕业于南京审计学 院财政学（税务方向）本科，经济学学士；南京大学法 律本科，法学学士。中级会计师，注册税务师，国家司 法考试（A)，先后在上市公司、国有企业和外资企业从 事财务核算和财务管理工作，分别担任成本会计、主管 会计、财务部经理，2008年进入国税系统工作，在自治 区国税局直属局南疆分局工作，2010年进入自治区国税 局，在大企业和国际税务管理处从事国际税收管理工作 ，总局国际税收专业人才库成员，先后被总局派往日本 和奥地利参与JICA亚洲国家反避税和OECD境外所得管理 的学习 主要内容 税收协定概念及我国对外谈签税

2、收协定情况 税收协定的作用 税收协定的框架 税收抵免 中国居民身份证明 相互磋商程序 税收协定概念 税收协定又称避免双重征税协定，是两个或两个以上主权国家 （或税收管辖区），为了协调双方之间的税收管辖关系和处理 有关税务问题，通过谈判缔结的书面协议。 税收协定是国际税收的法律基石，也是我国所得税法律体系的 三大支柱之一 居民管辖权和来源地管辖权 税收协定是管辖权冲突和协调的产物 居民管辖权和来源地管辖权 税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国 政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方 面。 税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行 使范围一般要遵循属地原则和属人

3、原则 居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自 然人和法人）取得的所得行使征税权 地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国 境内的所得行使征税权 我国对外税收协定现状 截止目前，我国已对外正式签署99个避免双重征 税协定，其中97个协定已生效，和香港、澳门两 个特别行政区签署了税收安排。 税收协定网络覆盖了与我国经济往来密切的国家 和地区 中国对外谈签税收协定的三个 阶段 第一阶段是上世纪80年代初至90年代中期，谈签对象主要是日 本、美国和欧洲等发达国家，目的是为了吸引外资和引进技术 ，同时尽可能地维护来源地征税权，保护我国的税收权益 第二阶段从上世纪90年代初本世纪初，

4、谈签对象主要是发展中 国家。这一时期，我国在继续吸引外资的同时，逐步扩大对外 投资，在中亚、非洲和拉美等一些国家承包工程和输出劳务。 税收协定开始在服务“走出去”企业和个人方面发挥积极的作用 。在谈签税收协定的过程中，我国开始站在居民国的立场，维 护我国纳税人的权益 中国对外谈签税收协定的三个 阶段 第三阶段是从本世纪初至今，对上世纪80 年代签署的部分税收协定进行了修订，并 有选择地谈签新的协定 税收协定的作用 防止双重征税（征税权的划分、税收抵免） 打击偷逃税（情报交换）及不当利润转移（反避 税），避免双边都不征税 维护本国企业合法税收权益，保证本国企业能够 享受税收协定利益（相互协商程序

5、） OECD范本和UN范本 早期的国际税收协定并无范本可循，因此内容上存在较大差异 。为了规范国际税收协定内容，简化签订过程，因此逐渐产生 了两个影响力最大的范本：即OECD范本和UN范本 UN范本在总体结构上与OECD范本基本一致，但两者的差异表现 为前者较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，其主要目的在 于促进发达国家与发展中国家之间签订税收协定，同时也促进 发展中国家相互间签订税收协定。而OECD范本虽然在某些特殊 方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的仍 是居民管辖权原则 税收协定框架 第一条 人的范围 第二条 税种范围 第三条 一般定义 第四条 居民 第五条 常设机构 第

6、六条 不动产所得 第七条 营业利润 税收协定框架 第八条 海运和空运 第九条 联属企业 第十条 股息 第十一条 利息 第十二条 特许权使用费 第十三条 技术服务费 第十四条 财产收益 税收协定框架 第十五条 独立个人劳务 第十六条 非独立个人劳务 第十七条 董事费 第十八条 艺术家和运动员 第十九条 退休金 第二十条 政府服务 第二十一条 教师和研究人员 税收协定框架 第二十二条 学生和实习人员 第二十三条 其它所得 第二十四条 消除双重征税办法 第二十五条 无差别待遇 第二十六条 相互协商程序 第二十七条 情报交换 第二十八条 外交代表和领事官员 所得性质划分 行使居民管辖权的关键是确定自然

7、人或法人的居 民身份。而对非居民而言，行使收入来源地管辖 权的核心问题是确定跨国收入或所得的来源地 国际税收所处理的跨国所得主要有四种形态，即 经营所得（也称营业利润）、投资所得、劳务所 得和财产所得 经营所得与常设机构 经营所得也就是营业利润。由于营业利润的来源渠道多种多样，产生 营业利润的产业形态也数不胜数，因此对于跨国从事营业活动而取得 的利润应如何征税，也就称为国际税收规则必须解决的根本性问题之 一 国际社会为了使所得税的征收不致于影响跨境积极投资和国际贸易， 采取了兼顾收入来源国和投资国双方利益的立场，也就是跨国营业不 由一个国家独享征税权，而是由收入来源国有限制的优先征税。这个 限

8、制条件，就是常设机构 常设机构 根据常设机构标准，如果一个非居民公司在本国有常设机 构，并且通过该常设机构取得了经营所得，那么就可以判 定这笔经营所得来源于本国，来源国就可以对这笔所得征 税；反之，如果非居民公司在本国没有设立常设机构，那 么该国就不能认定非居民公司的经营所得是来自于本国， 因而也就不能对非居民公司的这笔经营所得行使征税权（ 地域管辖权）。可见在采用常设机构标准的国家，非居民 公司的经营所得是否要被课税，关键取决于其在该国是否 设立了常设机构。 常设机构的分类 一般类型的常设机构 工程型常设机构 劳务型常设机构 代理型常设机构 常设机构 常设机构从法律地位上讲，属于非法人性质，

9、只有不具备法人资格的外国企 业及其分支机构才有可能被认定为常设机构，但是对于一个国家而言，并非 所有的外国企业及其分支机构都是常设机构 OECD范本和UN范本第五条对常设机构的定义如下：“在本协定中，常设机构 一词是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所”。同时，第五条还采 取正列举的方式，明确常设机构特别包括: 1.营业场所；2.分支机构；3.办事处；4.工厂；5.作业场所；6.矿场、油气或 气井、采石场或者其它开采自然资源的场所 常设机构特征 常设机构必须是一个营业场所 常设机构具有三个特性：即固定性、持续 性和经营性 准备性、辅助性活动 常设机构不包括专门为本企业进行准备性或辅助性活

10、动的目的所设 的固定营业场所 （一） 专为储存、陈列本企业货物或者商品的目的而使用 的设施； （二） 专为储存、陈列的目的而保存本企业货物或者商品 的库存； (三） 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商 品的库存； （四） 专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目 的所设的固定营业场所； （五） 专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所 设的固定营业场所。 对于“准备性或辅助性”活动的判定，应注意以下原则： （一）固定基地或场所是否仅为总机构提供服务，或者是 否与他人有业务往来； （二）固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性 质一致； （三）固定基地或场所的业务活动是否为

11、总机构业务的重 要组成部分。 如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业 务往来，或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性 质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能 认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的。 国家税务总局关于印发中华人民共和国政府和新加坡 共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定 及议定书条文解释的通知（国税发201075号 ） 如：美国某设备制造公司在中国境内设立代表处，该办事 处的职责范围仅是收集公司在中国境内的客户对产品的意 见并将该意见及时反馈总公司，则由于该办事处未从事经 营活动，且仅为本企业服务，其收集反馈客户意见的活动 并非企业

12、整体活动基本的或重要的组成部分。 案例1 某新加坡企业的主营业务是为客户提供采购服务 并收取服务费，该企业在中国设立办事处，为其 在中国进行采购活动。这种情况下，该中国办事 处的采购活动看似属于本款第（四）项所说的“专 为本企业采购货物或商品”的范围，但由于该办事 处业务性质与新加坡企业总部的业务性质完全相 同，所以该办事处的活动不是准备性或辅助性的 。 案例2 某新加坡企业在中国境内设立固定场所，维修、 保养该企业销售给中国客户的机器设备，或专为 中国客户提供零配件。这种情况下，因其从事的 活动是企业总部为客户服务的基本及重要组成部 分，所以该固定场所的活动不是准备性或辅助性 的。 案例3

13、某新加坡企业在中国设立从事宣传活动的 办事处，该办事处不仅为本企业进行业务 宣传，同时也为其他企业进行业务宣传。 这种情况下，该办事处的活动不是准备性 或辅助性的。 消极所得 那么如果走出去企业在中国境外没有设立机构、场所，但 从事了一些与消极投资活动，如参股（股权比重低于25% ）、发放贷款、开展租赁业务或转让特许权等，由此取得 的股息、利息、租金、特许权使用费等所得在性质上已不 属于经营所得，而是属于投资所得，对于这类投资所得， 不再使用常设机构标准来判定其来源地。 股息 一、 缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居 民的股息，可以在该缔约国另一方征税。 二、然而，这些股息也可以在支付股息

14、的公司是 其居民的缔约国， 按照该缔约国法律征税。 但 是，如果收款人是股息受益所有人，则所征税款 不应超过股息总额的百分之十。 本款规定，不应影响对该公司支付股息前的利润 所征收的公司利润税。 相关政策文件 国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表 的通知(国税函2008112号) 国家税务总局国际税务司关于补充及更正协定股 息税率情况一览表的通知(际便函200835号) 国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问 题的通知(国税函200981号) 国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“ 受益所有人”的通知（国税函2009601号） 国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人 ”的公告

15、（2012年第30号） 特许权使用费 一、发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居 民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税 。 二、然而，这些特许权使用费也可以在其发生的 缔约国，按照该缔约国的法律征税。 但是，如果 收款人是特许权使用费受益所有人， 则所征税款 不应超过特许权使用费总额的百分之十二点五。 34 特许权使用费与劳务区别 特许权使用费服务 是否先前存在存在不存在 是否重复使用可以不可以 所有权归属许可方服务接受人 经济效果不承诺承诺 技术先进先进总体一般，但某些 设计先进 税收抵免举例 甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。 A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B

16、公司在 同一纳税年度在乙国获利200万元，缴纳公司所得 税后按股份比例向母公司支付股息，并缴纳预提 所得税，甲国公司所得税税率为40%，乙国公司 所得税税率为30%，乙国预提所得税税率为10%， 计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额？ 税收抵免政策 我国对外签订的税收协定和企业所得税法及其实施条例均 以专门条款确立了包括分国不分项、直接抵免和间接抵免 等抵免原则在内的企业境外所得税收抵免制度. 企业所得税法第二十三条 企业取得的已在境外缴纳的所 得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该 项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部 分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额