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1、浅谈新准则下所得税会计核算问题 【摘要】企业会计准则第18号所得税引入了计税基础和暂时性差异概念,要求企业采用资产负债表债务法进行所得税会计核算,这是对所得税核算方法的根本性变革。因此会计人员应加强对新准则的学习,以提高会计水平,正确进行所得税会计核算。 【关键词】计税基础 暂时性差异 递延所得税资产和递延所得税负债 2006年2月,财政部下发了企业会计准则第18号所得税(以下简称新准则)。新准则2007年1月1日起先在上市公司范围内执行,尔后逐步扩大范围,最后推广到所有的大中型企业。新准则引入了计税基础和暂时性差异概念,要求企业采用资产负债表债务法进行所得税会计核算,这是对所得税核算方法的根
2、本性变革。新准则的实施对会计人员提出了更高的要求,会计人员不能满足于以前那套熟悉的会计处理方法,要对新准则全面了解和把握,以提高会计水平,正确进行所得税会计核算。 一、资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序 新准则摒弃了过去的应付税款法和纳税影响会计法,统一采用资产负债表债务法进行所得税核算。资产负债表债务法是以资产负债表为重心,按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额,计算暂时性差异,据以确定递延所得税负债或资产,再确定所得税费用的会计核算方法。 资产负债表债务法税核算一般应遵循以下程序:首先按照相关会计准则规定,确定资产负债表日,除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其
3、他资产和负债的账面价值,都按照税法规定来确定资产负债表中有关资产、负债的计税基础;其次将资产、负债的账面价值与其计税基础进行比较,对于两者之间存在的差异,根据其性质分别作为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,据此计算该资产负债表日,递延所得税资产或递延所得税负债的应有余额,将应有余额与期初的余额相比,确定当期应予确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额以及应予转销的金额,然后按照税法规定计算出应当向税务部门缴纳的所得税额;最后倒挤出利润表中的所得税费用。 二、正确理解资产负债的计税基础 计税基础是新准则引入的一个概念。要正确进行所得税核算,必须要确定资产负债的计税基础。资产负债表债务法要求企
4、业的资产及负债应根据会计准则与税法的不同要求分别进行计价,即会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即资产或负债的账面价值;税法计价基础即计税基础,是企业资产负债表日,根据税法规定,为计算应交所得税所确认的资产(负债)的价值。计税基础既包括资产的计税基础也包括负债的计税基础。 资产的计税基础,是指某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额,是企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定,可以自应税经济利益中抵扣的金额,其本质是税收口径的资产价值标准。通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能造成资产账面价值与计税基
5、础的差异,如计提资产减值准备等。 负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时,按照税法规定可予抵扣的金额,即未来不可以扣税的负债价值。一般情况下,负债的确认与偿还不会影响损益,也不会影响其应税所得,未来期间计算应税所得时按税法规定可予抵扣的金额为零,计税基础即为账面价值,如短期借款、应付账款等。但是,某些情况下,负债的确认与偿还会影响损益,进而影响其应税所得,使得其计税基础与账面价值之间产生差异,如预计负债等。 三、准确辨析应纳税暂时性和可抵扣暂时性差异 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额就是暂时性差异,这种差异使得在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加
6、或减少,并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额,即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,由于该暂时性差异的转回,会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。应纳税暂时性差异通常产生于资产的账面价值大于其计税基础和负债的账面价值小于其计税基础两种情况。一项资产的账面价值,代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额
7、,而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础,该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要交税,产生应纳税暂时性差异。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出,而其计税基础则代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异,实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础,则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增,增加应纳税所得额和应交所得税金额,产生
8、应纳税暂时性差异。 可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时,会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异一般产生于资产的账面价值小于其计税基础和负债的账面价值大于其计税基础两种情况。从经济含义来看,资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,则企业在未来期间可以减少应纳税所得额,并减少应交所得税,形成可抵扣暂时性差异。负债产生的暂时性差异,实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础,意味着未来期间按照税法规定构
9、成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除,减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,产生可抵扣暂时性差异。对于按照税法规定,可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,虽不是因资产负债的账面价值与计税基础不同产生的,但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用,均能够减少未来期间的应纳税所得额,在会计处理上,视同可抵扣暂时性差异。 四、期末递延所得税资产的确认计量 资产、负债的账面价值与其计税基础产生不同可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以可抵扣暂时性差异时,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,来确认相关的递延所得税资产。
10、也就是说,递延所得税资产的确认,应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限,在可抵扣暂时性差异转回的未来期间,企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响,使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的,该部分递延所得税资产不应确认。企业有明确的证据表明其在可抵扣暂时性差异转回的未来期间,能够产生足够的应纳税所得额,进而利用可抵扣暂时性差异的,则应以可能取得的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。按照税法规定,可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减的,应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用、可弥补亏损或税款抵减的未来期间内,能够取得足够的应纳税所得额时,应当以很可能取得的应纳
11、税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时减少确认当期的所得税费用。 确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,可采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产均不予折现。 资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额时,应利用递延所得税资产的利益,减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后,继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值
12、。 五、期末递延所得税负债的确认计量 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债。在确认递延所得税负债的同时,应增加利润表中的所得税费用。 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量,在我国除享受优惠政策的情况以外,企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化。企业在确认递延所得税负债时,可以现行适用税率为基础计算确定递延所得税负债的确认,不要求折现。 六、当期递延所得税资产和负债的确认计量 按上述方法确定出的递延所得税资产和递延所得税负债,只是期末应有余额,还应将该余额与期初余额进行比较
13、,以此确定当期递延所得税资产和负债的金额。若两者的期末金额都比期初余额大,就应当分别调增递延所得税资产和负债,调增的数额就是当期递延所得税资产和负债的金额;若两者的期末金额都比期初余额小,就应当分别调减递延所得税资产和负债,调减的数额就是当期递延所得税资产和负债的金额。 七、所得税费用的确认计量 当期递延所得税资产、递延所得税负债和应纳所得税额都确定之后,就可以进行会计核算,并据此计算出应当在利润表中列示的所得税费用。所得税费用为当期应纳所得税(当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加)。 【参考文献】 1 财政部:企业会计准则18号所得税Z.2006. 2 财政部注册会计师协会:会计M.中国财政经济出版社,2006. 3 丁增:财务会计M.大连出版社,2007. (责任编辑:张琼芳) 8
