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1、终结审计,专题六：终结审计 1特殊项目审计 重点： 或有负债的审计 期后事项的审计程序 考虑持续经营假设 2 终结审计总流程,1.1 或有负债审计,如果一项潜在损失是可能的，且损失的数额可以合理地估计出来，则该项损失应作为应计项目，在会计报表本身中反映。如果可能损失的金额无法合理估计，或者如果损失仅仅有些可能，则只能在会计报表附注中反映，而不在会计报表中列作应计项目。当潜在损失几乎没有时，则既不需要在会计报表中列作应计项目，也不需要在会计报表附注中反映。,或有负债，是指由过去事项或交易引发的企业在将来对外部利益关系人可能承担的金额不确定的义务。 确认一项或有负债需要具备三个条件： 1. 该义务
2、由目前已经存在的某种状况引起，需要企业在将来对某外部利益关系人进行支付，或者导致其他资产流出企业 2. 该义务导致的未来支付或资产减少的数额不确定 3. 该义务是否会导致经济利益流出企业由未来事项决定 例如：未决诉讼，即一项已被受理但尚未裁决的诉讼，就符合上述三个条件。,（一）或有负债的定义,就注册会计师而言，审计或有损失的关键在于对截止至审计报告日被审计单位仍未调整或披露的或有损失，视损失的数额是否可以合理地加以估计提请被审计单位予以调整或披露。 如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据其重要程度，确定是否在审计报告中反映。 审计准则已经明确指出，由客户管理当局而非审计师负责识别或有负债
3、并适当地对其进行会计处理。在许多审计中，如果没有管理当局的配合，要求审计师发现或有负债是不现实的。,直接或有损失 未决诉讼 未决索赔 税务纠纷 产品质量保证 间接或有损失 应收票据贴现 应收帐款低借 通融票据背书和其他债务担保,（二）或有负债的种类,（三）或有负债的审计,对许多潜在负债的审计，往往是作为其他审计事项的一个重要组成部分，而不是在临近审计工作结束时，作为一个单独的事项来审计的。例如所得税争议可以在分析所得税费用、复核往来信函和审查税务机关报告时顺便进行检查。 或有负债的审计目标是要确定或有负债是否存在。正如大家通过学习其他审计内容所知道的一样，发现未记录的交易或事项要比验证已记录的
4、信息难得多。一旦审计师明确或有负债的存在，评价其重要性和披露要求的通常是比较容易的。,通常用于查找或有负债的几项审计程序：,1、向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有负债的有关方针政策和工作程序。 询问管理当局对于发现其蓄意隐瞒的已经存在的或有负债没有多大用处； 但是当管理当局由于疏忽或未完全理解财务披露要求而遗漏了某类或有负债时，询问便显得富有成效。 2、向被审计单位管理当局索取对下列事项的说明和评价。 被审计单位管理当局的书面声明； 被审计单位现存的有关或有负债的全部文件和凭证； 被审计单位与银行之间的往来函件； 被审计单位的债务说明书。 3、复核上期和被审计期间税务机构的税收结算
5、报告。,4、向被审计单位的法律顾问和律师进行函证。 分析被审期间的法律费用，复核从法律顾问处获得的发票和声明，判断是否存在或有负债，特别是诉讼和未决税款征收事项。 5、向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的函证书。 6、复核被审计单位董事会和股东大会会议记录。 7、复核现存的审计工作底稿。例如，银行函证可能提供应收票据贴现或贷款担保等信息。 8、寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺。 9、确定或有损失事项在会计报表上的披露是否恰当。,1.2 期后事项的审计,期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事
6、项。,（一）期后事项的种类,有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑和注册会计师审核： 能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整会计报表； 虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。,第一、能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项（调整事项） a资产负债表日被审计单位会计人员认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回。注册会计师应考虑提请被审计单位增加备抵坏账数额，调整会计报表有关项目的数额。 b被审计单位由于某种原因被起诉，法院于资产负债表日后做出判决，被审计单位应赔偿对方的损失。注
7、册会计师应考虑提请被审计单位增加资产负债表的有关负债项目的数额。,c被审计单位资产负债表日后不久，有大批产成品经验收不合格，注册会计师应提请被审计单位调整资产负债表的存货项目的数额。 d被审计单位资产负债表日前将未使用的设备以低于当期账面价值的价格进行对外投资处理，而资产负债表日后双方签订的投资协议中该项设备的投资作价高于其当期账面价值，注册会计师就应要求被审计单位调整其资产负债表的有关项目，并加以说明。 这类期后事项应特别注意区分资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后出现的事项。如果确认发生变化的事项直到资产负债表日后才发生，就不应将资产负债表日后的信息并入会计报表中去。,第二、虽不影响
8、会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项（披露事项） 这类事项是资产负债表日后发生的，可能影响对会计报表正确理解，所以不需要调整被审单位的会计报表，应在报表中以附注的形式予以反映。 被审计单位合并； 应付债券的提前收回； 所持用于短期投资和转卖的证券市价严重下跌； 发行债券或权益性证券； 由于政府禁止继续销售某种产品所造成的存货市价下跌； 偶然性的大笔损失，如由于火灾造成的存货未保险损失等。,注册会计师应注意区分两类不同的期后事项，以保证对被审计单位会计报表的公允性表示适当的意见。 凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项，应提请被审计单位会计人员调整会计报表； 凡主要情况出现
9、在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需建议被审计单位的会计人员在审计年度会计报表的附注中加以说明即可。,（二）期后事项的审计程序,1、结合年度末账户余额进行的审核 这一期后事项审计程序包括截止和估价的测试，这应作为会计报表账户余额细节测试的一部分来执行。例如，审查期后销售和采购交易，确定所记录的销售和采购交易的截止是否准确。 与此类似，许多涉及到期后事项的估价测试，也作为相关账户余额验证的一部分来执行。例如，审计师通常利用复核期后现金收入来测试应收账款的可收回性，而通过比较存货的期后采购价格与账面成本来测试存货的成本与市价孰低。,2、专为发现审计年度必须弄清的事项而进行的审核 第一、向被审计
10、单位管理当局询问。一般是对或有负债、承诺、被审计单位资产及资本结构的重大变化、资产负债表日未完全解决项目的现状、资产负债表日后的一些异常项目等进行调查。 第二、复查被审计单位资产负债表日后编制的内部报表。 第三、复查被审计单位资产负债表日后编制的会计分录。 第四、检查被审计单位资产负债表日后发布的会议记录。 第五、获取被审计单位管理当局声明书。,（三）期后事项对审计报告的影响,1、对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应根据其类型分别作以下处理： 第一、对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表；如果被审计单位不接受调整建议，注册会计师应当发表保
11、留意见或否定意见。 第二、对虽不影响会计报表金额，但可能影响时会计报表正确理解的事项，提请被审计单位披露。如果被审计单位不接受披露建议，一般情况下，注册会计师应签发带说明段的无保留意见；若披露事项非常重要，被审计单位拒不披露可发表保留或否定意见。,2、注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期。 第一、签署双重报告日期，即保留原来审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日； 第二、更改审计报告日期，即
12、将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。,注册会计师对期后事项应负责任的日期应以审计外勤工作结束日为限。注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但对其知悉的期后事项予以关注，并实施相应审计程序。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。 注册会计师采用延长外勤审计工作结束日的做法，在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围；注明双重日期的做法，在反映有关特定项目方面扩大了注册会计师责任范围。,1.3 收集最后审计证据,一、执行最后的分析性程序 在审计工作即将完成时执行分析性程序，复核在其他
13、测试过程中是否存在未予注意的重大错报或财务问题，有助于审计师对财务报表进行最终的客观审查。通常，应当由合伙人在对审计记录和财务报表进行最后复核时执行分析性程序。因为一般来说，合伙人与客户之间具有持续的业务联系，对客户及其经营有更深入的了解。对客户经营情况的了解加上有效的分析性程序，将有助于识别出审计工作中可能存在的疏忽。,此时执行分析性程序，合伙人通常应当审阅财务报表及其附注，并关注： (1)对于在计划阶段确定的或实施过程中发现的异常或未预期账户余额和关系是否已取得充分的证据； (2)是否还存在其他尚未识别的异常或未预期账户余额和关系。 通过执行此类分析性程序，能够确定审计工作是否还需额外的证
14、据。,二、持续经营能力的审计 持续经营假设，是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 注册会计师在编制审计计划、实施审计程序及评价审计结果时，应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。,当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价。 注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。
15、 如果被审计单位管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理当局将评价期间延伸至十二个月。,注册会计师出具审计报告时的考虑： 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当考虑会计报表是否已经适当披露；导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 如果被审计单位在会计报表中进行了充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增
16、加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。极端情况下，如果同时存在多项重大不确定性，出具无法表示意见的审计报告。 如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。,如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师实施补充程序。 如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，仍按持续经营假设基础编制会计报表，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报
