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1、小企业会计准则应用中的几个问题一、固定资产要不要暂估入账问题小企业会计准则第二十八条（二）规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。”准则是否在表明：自行建造的固定资产，其确认时点为竣工决算完成之时，在此之前，即使资产已交付使用，也不应暂估入账？但在实务中，房屋建筑物或者需安装调试的生产线、生产设备往往是交付使用后很长时间仍不能完成竣工决算，而这些房屋建筑物或生产线、生产设备正是影响小型企业生产经营的关键资产，如果这些关键资产不能及时、正确地予以确认和列报，则资产负债表信息与小型企业真实的财务状况之间必然产生相当大的差距；同时，如果重大资产因
2、没有确认也未能及时进行后续的计量和折旧/摊销，则相关的成本、费用也不够完整，利润表信息也不能公允地反映小型企业的经营成果。特别地，对小型企业而言，受资金规模、实力的限制，其生产经营可能只是围绕着某一个房屋建筑物或一套生产线/设备而开展，此种关键资产很可能就是企业存续的全部、核心，也就是说，很可能出现的情况是：一个关键资产没有及时地确认、计量和列报，则整个会计报表信息全面失真。可以说，正是在这个层面上，会计政策的采用对小型企业的影响与中、大型企业是截然不同的。事实上，小企业会计准则只针对自行建造的固定资产作了“竣工决算”的规定，对于类似的资产，准则却不是这样规定的。第三十六条（二）自行营造或繁殖
3、的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。第三十九条（三）自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。“达到预定生产经营目的”、“达到预定用途”的表述，与企业会计准则中采
4、用的“达到预定可使用状态”，以及中小主体国际财务报告准则2009中采用的“将资产运抵指定地点并使其达到能够按照管理层预定的方式进行运转所必需的状态”等术语，其含义几乎等同。笔者认为，小企业会计准则之所以使用了“竣工决算前”，很可能是为了贯彻减少小型企业会计人员职业判断这一意图，而并非表明应于竣工决算完成时再确认固定资产，也反映了该准则行文表述不够一致连贯、容易造成歧义的问题。至于何时确认固定资产，仍应视是否符合资产的定义、是否符合资产确认的条件。凡是符合固定资产的定义及其确认条件的，相关支出能够合理估计、可靠计量，即使尚未实际发生，也应暂估入账并进行后续的计量、折旧，以避免小企业会计报表信息与
5、其财务状况、经营成果存在重大偏离。与此类似，与提供劳务收入相关联的营业成本，也需要考虑暂估入账问题。小企业会计准则第六十三条规定：劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入；同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。因此，对小企业会计准则的理解、把握和运用，不能机械、片面地强调其“简化会计核算、减少职业判断”的制定目的，特别是在遇到没有明确规定的问题时，仍需要从会计报表使用人的需求
6、和会计信息质量要求出发，进行全面、深入的辨析。二、资产负债表日后的销售退回问题小企业会计准则第六十一条规定：小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入。对于资产负债表日后发生的资产负债表日前已确认为收入的销售退回，按企业会计准则应适用资产负债表日后事项中“调整事项”的会计处理方法，可以有效地防范企业利用销售退回粉饰会计报表。中小主体国际财务报告准则2009第32章“报告期后事项”第5规定：下面是报告期后调整事项的例子，这些事项要求主体调整其在财务报表中确认的金额，或者确认以前未确认的项目：其中（3）报告期末后确定
7、报告期末前购入资产的成本，或售出资产的收入。两种准则的处理原则是一致的。而小企业会计准则对此有较大不同，即直接于“发生时”、“冲减当期”，笔者认为，这种处理方法可能过于简化，不利于小企业会计报表提供具备相关性、可理解性及可比性的会计信息。在当前环境中，小企业确实存在融资难问题，因而小型企业粉饰会计报表的动机是客观存在的。可是通过虚列当期收入、再于次年冲回，明明是主观恶意虚构业绩的行为，却恰恰遵循了小企业会计准则的规定，可以说，小企业会计准则为这种不正当手段提供了“合法依据”。那么，为了避免这种情况的出现，是否需要融资的小型企业就不应选用小企业会计准则呢？准则并不是这样规范的。小企业会计准则只将
8、“股票或债券在市场上公开交易的”这些公开融资的小企业排除在外，对于有其它融资（如银行贷款、增资等）需求的小型企业，当然可以选择执行小企业会计准则。因此事实上为通过销售退回来粉饰会计报表提供了空间。另外，虚构经营业绩的动机不仅仅来源来融资，还有诸如参与招投标、获取专业资质、认定高新技术企业等方面的需求。三、会计政策变更和差错更正的未来适用法问题小企业会计准则第八十八条规定：小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。未来适用法是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法。“资产负债表日后的销
9、售退回”的“冲减当期”的会计处理方法为粉饰报表提供了空间，仅仅涉及到收入确认，而对会计差错更正采用未来适用法则完全有可能影响到报表中的所有会计要素。对于任何一个报表项目，都可以人为地制造出会计差错（比如虚增货币资金、虚增营业收入，或者少计负债、少计成本费用），首先达到随意调节当期会计报表的目的，然后在下一年度甚至几个年度以后的某一个恰当时机，即于“发现的当期”再更正当时的会计差错，这种作法确实能够符合小企业会计准则的规定，完全是通过合法的手段达到了非法的目的。可见，滥用会计差错更正的未来适用法，其危害是相当严重的，而且同样的道理还可以延展到会计政策的变更上。对于注册会计师，很可能遇到的情况是，
10、明知小企业当期（设为2013年度）会计报表存在重大会计差错，而小企业也确实于“发现的当期”（设为2014年度内）对差错进行了更正，但企业却坚持其遵循了小企业会计准则有关会计差错更正应当采用未来适用法的规定，而拒绝对2013年度会计报表进行必要的调整，对于这样的会计报表，注册会计师应该发表何种审计意见呢？对此问题，中小主体国际财务报告准则2009第10章“会计政策、估计和差错”中的规定简述如下：（1）对于会计政策变更，如果该准则或其他准则（如国际会计准则）指定了过渡性规定（按我们说法就是“衔接办法”），则应该按照此过渡性规定处理，对所有其他会计政策变更应运用追溯调整法进行会计处理；（2）对于重要
11、的会计前期差错，如果可行，应当通过重述差错发生的列报前期的比较金额或者重述列报的最早前期的期初余额；如果不切实可行，应重述可行的最早期间的期初余额，即应当追溯更正，而不是在发现的当期进行直接处理。上述规定与我国企业会计准则的相关内容原则上也是一致的，之所以中小主体国际财务报告准则没有对此问题进行“简化”，大概也是因为会计政策、估计变更和差错更正直接影响到准则在整体上的严谨性和合理性。也许有人认为，此种问题可以使用财务报告附注的方式向报告使用人进行说明，但中小主体国际财务报告准则2009则对此完全持以否定的态度，准则第2.28有关“资产、负债、收益和费用的确认”中明确规定：符合这些标准而未在报表
12、中确认的项目，是不能通过披露所使用的会计政策或者通过附注或说明性材料及加以纠正的。这种否定的意见是值得参考的，因为应确认而未确认（或相反）会对会计报表的信息质量造成损害。四、延伸的讨论笔者认为，上述三个问题中反映出来的是现行小企业会计准则过于强调“简化会计核算、减少职业判断”的倾向，这一倾向还突出地表现在适用主体、财务报表的目标和信息质量要求方面。在适用主体上，中小主体国际财务报告准则2009的有关界定为“不负有公众受托责任并且向外部使用者公布通用财务报表的主体”，这种界定几乎完全依赖职业判断。而小企业会计准则依据的标准是经营规模（在从业人数、营业收入、资产总额几个指标上划分明确的界限范围），
13、只要对号入座，不需要职业判断。可是，不得不指出的是，这里存在一个逻辑错误：执行小企业会计准则的中小企业需要首先确定营业收入和资产总额，而营业收入和资产总额的确定在某种程序上又依赖于是否执行小企业会计准则，这难道不是一个“循环定义”吗？在财务报表的目标和信息质量要求方面，中小主体国际财务报告准则2009第2章明确描述了财务报表的目标及其10个信息质量特征，我国企业会计准则基本准则也做了相关规定，小企业会计准则则缺失了这些重要内容，因为这些内容都需要职业判断。事实上，执行小企业会计准则仍然需要大量而且必要的职业判断。同时，简化会计核算、减少职业判断，也不能以损害会计信息质量、影响财务报表目标的实现为代价。合理使用职业判断，为中小企业和其他报表使用人提供能公允反映、具备可理解性和与决策相关的会计信息，这正是我国广大中小企业会计工作者的职业价值和职业灵魂所在。
