第六章 国际税收讲义

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1、第六章 国际税收,第一节 国际税收 第二节 国际重复课税及其免除 第三节 国际避税与反避税 第四节 商品课税的国际协调 第五节 涉外税收制度 第六节 国际税收协定,第一节 国际税收,一、开放经济条件下的国际税收问题 1、跨国纳税人和跨国课税对象 跨国纳税人：在两个或以上国家同时负有纳税义务的个人或经济组织。 对象：两个或以上国都享征税权的课税对象(所得、商品流转、财产价值) 2、国际税收协调和国际税收分配 （1）国际税收问题 a 跨国商品课税方面的关税战 B 跨国商品、所得和财产课税中的重复征税 跨国所得课税中的重复征税：对同一纳税人的同一课税对象（例） 跨国财产课税中的重复征税：对同一纳税人

2、的同一课税对象（例） 跨国商品课税中的重复征税：对不同纳税人的同一课税对象（例） C 国际逃税和避税 （2）国际税收协调 所得税和财产税方面：国际税收协定范本 OECD范本和联合国范本 商品税方面：关贸总协定 (3)国际税收分配国际税收协调的结果 跨国所得课税 例 跨国财产课税 例 跨国商品课税 国内商品税 关税,所得税重复课税,财产税重复课税,商品税重复课税,二 国际税收的概念,1、国际税收：两个或以上国家政府在对跨国纳税人就跨国课税对象进行征税过程中发生的国家间税收分配关系。 2、研究对象 各国政府为处理同其他国家政府间税收分配关系所采取的单、双和多边措施，及由此形成的相关国际准则和规范。

3、 主要内容：税收管辖权确立、国际重复课税避免、国际避税和反避税、国际税收协定 涉及税种：跨国所得课税、财产课税和商品课税。,3、国家税收管辖权,（1）税收管辖权的原则和类型 税收管辖权原则 属地（人）原则：地域（国籍和住所）标准， 税收管辖权类型 公民管辖权：居民管辖权：地域管辖权： 税收管辖权与税种的关系 商品税管辖权：地域管辖权 所得税管辖权 综合所得税制下：居民（公民）管辖权和（或）地域管辖权 分类所得税制下：单一的地域管辖权 财产税管辖权 一般财产税 ：居民（公民）管辖权和/或地域管辖权 特别财产税 ：单一的地域管辖权,（2）公民/居民税收管辖权确立,公民纳税人的确定标准 自然人公民

4、血统标准 出生地标准 公民公司 法律标准、公司投资者个人国籍、公司负责人国籍、公司实际管理的所在地、企业主要机构所在地 居民纳税人的确定标准 自然人居民 住所（永久性居住场所 ）或居所（习惯性居住场所 ）标准 时间标准：连续或累计计算居留时间 、计算居留期间起迄点、永久居民和非永久居民 意愿标准 居民公司 法律标准：按照本国法律组建并登记注册 总机构标准：总管理机构设在本国境内 控制和管理中心标准 ：实际控制和管理中心所在地在本国境内 主要经营活动标准：公司占最大比例贸易额或利润额在本国境内实现 控股权标准 ：握有能够控制表决权的股份的股东是本国居民 双重居民身份的处理,双重居民身份的处理 自

5、然人双重居民身份的判定 将各种标准进行排序 永久性住所 重要利益中心 习惯性居所 国籍 双方国家协商 法人双重居民身份的判定 以实际管理机构所在地为判定标准 如果跨国法人在一国设有经营的实际管理机构，而在另一国设有总机构，应由双方国家协商,（3）、地域税收管辖权的确立,境内来源所得的确定标准 经营所得：在本国境内设有 “常设机构” 。 常设机构的确认 跨国营业所得的征税范围 常设机构利润的核定方法 国际运输所得的征税 劳务所得 投资所得 财产所得 其它所得,常设机构确认 常设机构：一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。 常设机构范围 管理场所、分支机构、办事处、工厂和车间；

6、开采自然资源的场所。矿场、油井、气井、采石场等； 建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但应连续超过一定期限，一般为六个月或一年； 有雇员或其他非独立代理人（包括本企业的子公司）经常代表本企业从事营业活动。 构成常设机构的场所的基本条件 是场所：如房屋、场地或机器设备等设施；没规模限制；不论自有租用。 是固定的：有确定的地理位置，有一定的永久性，足以表明它是常设的；暂时的间断或停顿，不影响其常设机构的存在； 是进行全部或部分营业活动的场所：不是从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所。 认定常设机构的例外情况 从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所 通过经纪人、一般佣金

7、代理人或其它独立地位代理人进行营业 一个公司不能由于不同程度地受控于另一公司，而被认为是另一公司的常设机构,跨国营业所得的征税范围,归属原则 常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围。（例 1） 引力原则 常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通过该常设机构，但经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此而获取的所得，也要列入行使地域管辖权征税的范围。（例 2）,例 1 甲国居民公司A公司向乙国销售一批电视机，取得营业所得10,000美元。 如果A公司是由本公司将这批电视机直接销售给乙国进口商的，那么，乙国不能认为这10,000美元的营业所

8、得是来自本国。 例 2 如果A公司在乙国设有分公司B公司（B公司应认定为A公司在乙国设立的常设机构），A公司通过B公司销售电视机，取得营业所得10,000美元，另外还通过乙国的C公司（C公司与A公司没有任何附属或控制关系，因此是一家独立代理人）销售收录机，取得营业所得8,000美元。 按照归属原则，乙国将对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元行使地域管辖权征税；而按照引力原则，乙国不但可以对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元征税，还可以对并未通过B公司但与B公司经营同类商品所获取的收录机营业所得8,000美元一并行使地域管辖权征税。,常设机构利润的核定方法,独立核算法 将常设

9、机构同其总机构间交易和费用往来，按照两个完全独立的企业来处理。 允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的所发生的有关费用，包括它应该承担的总机构实际发生的总管理费和实际垫付的费用。 不得扣除项目： 发生在常设机构同它的总机构或总机构所属其他常设机构之间的特许权使用费、佣金手续费和利息等。 总利润法 按照企业总利润一定比例确定其设在非居住国常设机构所得。 在常设机构不能提供准确凭证据以计算扣除营业费用时，可以采取这种方法确定常设机构利润。 只办理接洽、通讯联络等事宜的常设机构，无营业利润，只有费用损失，其费用和利润由其总机构汇总按一定的比例重新分配，以体现其经营成果。 核定法 以常设机构的营业收入额

10、或费用支出额为基数，按照核定的利润率推算利润。 针对不按“分公司”规格登记的常设机构，,国际运输所得的征税,国际海运和空运企业利用船舶和飞机从事国际运输取得利润一般由企业实际管理机构所在国独占行使征税权，即使该企业并不是该国的居民 跨国海运企业实际管理机构所在国 船舶船籍所在国：船舶母港（船舶登记人办理船舶所有权登记港口） 船舶经营者居住国 例： 某国际船运公司A公司由一家美国居民公司B公司控股。 如果A公司经营的船舶均在希腊的港口登记，即船舶的母港在希腊，则应认为A公司的实际管理机构所在国为希腊，由希腊对其国际运输所得征税； 如果A公司经营的船舶无母港，则因为A公司经营者的实际管理机构所在国

11、为美国，由美国对其国际运输所得征税。,劳务所得确定标准 劳动地点标准:以劳动活动发生在本国事实为依据 支付地点标准:以劳动报酬在本国支付事实为依据 不同类型劳务所得来源国的确定 独立劳务所得 自由职业者从事专业性劳务或其他独立性活动所取得的报酬。 非独立劳务所得 个人从事受聘或受雇于他人的劳动而取得的工资、薪金和其他报酬。 其他劳务所得,独立劳务所得,劳动地点标准 固定基地标准 以在本国设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动为依据，对通过该固定基地取得的所得征税； 停留时间标准 以在有关会计年度中停留在本国的时间累计是否已达到一定的天数（一般为183天）作为依据，就其在本国进行活动取得的独立

12、劳务所得征税 支付地点标准 其所得是由该国的居民支付的，或者是由设在该国境内的常设机构或固定基地负担的，也可认定其所得是来源于该国境内,非独立劳务所得,劳动地点标准 具体一般适用停留时间标准，即以某雇员或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计是否已超过183天作为依据 支付地点标准 跨国自然人受雇于某国而取得的报酬由该国的居民雇主支付，或者由设在该国的常设机构或固定基地负担,其他劳务所得,董事费:劳务活动地点为公司居住国。 演员、艺术家和运动员的收入:演出活动所在国 退休金 跨国政府人员所得，一般由支付退休金政府所在国征税，但如果一个跨国政府退休人员，是政府所在国非居民，且同时是其居住国

13、居民和国民，则退休金仅在居住国征税。 如退休金是非居住国居民或者设在该国常设机构支付，则该项退休金由非居住国征税。 按照一国社会保障计划由政府专项基金支付的退休金和其它款项，由支付退休金的政府所在国征税。 由纳税人的居住国征税。 为政府服务的报酬 在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且这个提供服务并取得报酬的人员又是他提供服务所在国的居民和国民，由取得所得的纳税人的居住国征税。 在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且并不仅仅是由于提供该项服务以致停留时间过长，而成为其提供服务所在国居民，亦由取得所得的纳税人的居住国征税。 由支付所得的政府所在国征税 学生所得 学生或企业学徒如果仅由于接

14、受教育或培训的目的停留在非居住国，其为维持生活、教育或培训而收到的来源于该非居住国以外的款项，该非居住国不应征税。,投资所得,如股息、利息以及各种特许权使用费，这类所得的取得是基于股权、债权、专利权、商誉权、版权等各种权利，因此也被称为权益所得。 境内来源投资所得的确定标准 支付者标准 股息、债券利息、银行存款利息 由本国居民、本国境内的常设机构或固定基地支付 权益使用地标准 贷款利息、特许权使用费 与本国境内的经营活动有关的贷款利息、提供在本国境内使用的专利、专有技术等所收取的费用 一般并不附加所得的受益人在本国活动或居住的条件 投资所得税收管辖权的确立 由权益的提供方和使用方所在国分享税收

15、利益 规定相关权益的提供方和使用方所在国都可以对权益所得征税 权益使用方（即权益收益的支付方）所在国征税时，要有一定的限制，以便给权益提供方所在国行使征税权留有余地，限制程度由双方国家通过谈判在税收协定中加以确定。 如果股息、利息、特许权使用费是通过常设机构取得的，则应并入该常设机构的营业利润中，按一般的企业所得税率征税,特许权使用费,指由于使用，或有权使用下列对象所支付的作为报酬的各种款项，包括 任何文学、艺术或科学著作（包括电影胶片）的版权 任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序 工业、商业或科学设备 有关工业、商业或科学经验的情报,财产所得,由于拥有不动产和有形动产而取得的定期

16、收益（主要是租金收益）和在各种不动产、动产转让过程中产生的溢价收益，即资本利得（Capital Gains）。 不动产所得：以财产座落国为其所得来源国 有形动产所得：以财产所在国为其所得来源国 资本利得 资本利得来源国的确定标准 财产存在地标准 不动产及有形动产 无形动产:某项权利关系发生在本国境内 船舶、飞机等动产: 属于本国居民或常设机构 财产销售地标准 转让不同类型财产取得的资本利得来源国的确定 不动产利得 销售动产收益：转让者的居住国 转让从事国际运输的船舶、飞机所取得的收益：船舶、飞机经营企业的实际管理机构所在国 转让常设机构的营业财产或固定基地的财产：常设机构或固定基地的所在国,转让股票所取得的收益,一般情况下应由转让者的居住国征税 如果一个公司的财产主要由位于某国的不动产组成，则转让该公司股本的股票所取得的收入，应由该不动产所在国征税 对于转让其他股票所取得的收益，若该项股票达到某公司股权的一定比例（如25），则由该公司的居住国征税。,第二节国际重复课税及其免除,一 国际重复课税的类型 1、税制性重复课税 同一课税权主体对同一或不同纳税人