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1、IPO高级研讨班课件企业合并、合并财务报表和权益法核算的相关问题 “权益性交易”的界定（续） 合营、联营企业自身合并报表中的权益性交易事项在权益法核算之前的调整（续） 案例：复星医药2009年三季报业绩预增 * 复星医药 国药产业投资 （联营企业） 国药控股 （联营企业之子公司） IPO中引入 的新股东 在国药产业投资合并报表层面： 国药控股上市前后都是子公司，引入新股东视同在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，按照权益性交易原则处理，国药产业投资在国药控股的净资产中所占份额的增加额计入资本公积。 在复星医药权益法核算层面： 国药控股在IPO中引入的新股东并非复星医药的权益持有者，因此在复
2、星医药层面不视为权益性交易。复星医药将该项交易视为部分处置在联营企业中所占的权益，在国药产业投资合并报表中所占权益的增加额计入股权处置损益。 “同一控制”的认定 * 国有企业的“同一控制”认定问题 企业会计准则第20号企业合并及其应用指南的规定 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。 相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。 控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一
3、方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。 同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求 企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月1日） 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。 严格遵守会计准则 提供高质量财务报告 认真履行社会责任（刘玉廷司长署名文章） 近年来，企业合并会计已经成为会计准则执行中较为普遍的热点难点问题，其核心是涉及到大量的职业判断。比如，如何认定同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市场交易规则自愿达成，如果交易实质上属于符合
4、市场交易规则自愿达成的，通常属于非同一控制下的企业合并；反之，如果交易不属于自愿达成的，就属于合并双方资产、负债的简单整合，一般应当认定为同一控制下的企业合并 * 国有企业的“同一控制”认定问题（续） 问题：如何认定同属一个国资委最终控制但不属于同一企业集团的企业之间的合并是否属于“同一控制下的企业合并”？ 需考虑的因素包括但不限于： 作为最终控制方的国资委在该项合并交易中所起的作用：是交易的直接发起者和推动者，还是仅仅作为国有资产监管者履行合并方案审批职能？ 交易的作价：以公允价值（评估价格）为依据，还是无偿划转或者其他非市场定价方式？ 交易的目的：仅仅是交易双方为了优化各自的微观资源配置（
5、微观层面的利益最大化），还是涉及更高层面的国有经济布局宏观调整？ 交易是否为双方自愿达成：合并交易是否完全是双方自主谈判的结果，国资委并未直接参与和主导谈判以及交易条款制定？还是完全由国资委主导，并非双方自愿？ * 民营企业的“同一控制”认定问题 问题：如何认定属于同一家族的不同成员控股的企业之间的合并是否属于“同一控制下的企业合并”？ 需考虑的因素包括但不限于： 家族成员之间经济利益的相互独立程度 家族成员之间的关系和行为习惯 可参考下列规定： 公司登记管理若干问题的规定（原国家工商行政管理局令第83号）第二十三条：家庭成员共同出资设立有限责任公司，必须以各自拥有的财产作为注册资本，并各自承
6、担相应的责任，登记时需提交财产分割的书面证明或者协议。 中华人民共和国婚姻法第十九条：夫妻可以约定婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产归各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。约定应当采用书面形式。没有约定或约定不明确的，适用本法第十七条、第十八条的规定。 结论： 不能仅仅根据相关企业属于同一家族的成员所控制，就认为相关的企业合并属于同一控制下的企业合并 即使是夫妻分别控制的企业之间的合并，也可能由于夫妻之间就婚内财产关系的约定，导致双方在财产权属关系方面互相独立，导致不一定构成同一控制下的企业合并 必要时，相关家族成员可通过签订一致行动协议、表决权委托协议等明确同一控制关系 目前证
7、监会和交易所通常要求对“实际控制人”披露到个人而不是一个家族，控制权在家族成员之间的转移也可能导致不符合“实际控制人没有发生变更” * 民营企业的“同一控制”认定问题（续） 案例： A公司有三名股东X、Y、Z，其中X和Y是同一家族的成员。X和Y各持有A公司30%的股份，同时X和Y各持有B公司30%的股份。X和Y并无书面约定在A、B两公司的股东会、董事会表决时采取一致行动。如果A公司收购B公司100%的股份，则该项企业合并是否构成同一控制下的企业合并？ 分别考虑以下三种情形： 1、X是父亲，Y是其未成年的子女； 2、X在家族中是德高望重的族长，对其余家族成员有很大的影响力，因此Y作为其儿子，虽然
8、已经成年，但习惯上会遵从其父亲所作出的决定； 3、X和Y是兄弟关系，且均已成年。 结论： 应综合分析所有的事实和因素，在此基础上谨慎作出专业判断。如果有证据表明X和Y的行动彼此独立，则“同一控制”即不存在 如果X和Y是近亲属，则两者可能事实上存在一致行动关系，例如前述第一种情形；在上述第二种情形中，如果有证据清楚地表明X作为族长的影响力事实上导致全体家族成员采取一致的行动，也可能认为具有同一控制 成年兄弟姐妹之间经济利益彼此独立的可能性较大，因此上述第三种情形中存在同一控制的可能性较小 * 识别一项交易是企业合并还是资产购买 * “业务”的定义 企业会计准则第20号企业合并应用指南： 业务是指
9、企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等 企业会计准则讲解2008 有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素： 投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入 加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出 产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。 有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备
10、上述三个要素 某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务 * 中 瑞 岳 华 会 计 师 事 务 所 China Certified Public Accountants China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 华 会 计 师 事 务 所 China Certified Public Accountants Shanghai Branch 企业合并、合并财务报表和权益法核算的相关问题 2010年6月3日 培训目的 掌握合并报表的合并范围确定的基本原则和实务操作中的若干注意事项 了解实体理论下合并报表的编制与传统的母公司理论下的主要区别
11、 进一步掌握“企业合并”和“同一控制”的概念及其实务应用 了解若干特殊事项在合并报表上的列示和处理方法 * 主要内容 合并财务报表的合并范围的确定 实体理论下编制合并财务报表的视角 “同一控制”的认定 识别一项交易是企业合并还是资产购买 若干特殊事项在合并报表上的处理 部分处置（或视同处置）子公司、合营企业、联营企业股权的处理 合并财务报表中与被抵销的内部交易事项相关的营业税金及附加的列示 股权分置流通权在合并报表层面的处理 * 合并财务报表的合并范围的确定 * “子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断 * 否 权益法 2050% 指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并
12、不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 重大影响 投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 联营企业 否 （比例合并法已取消） 权益法 50% 指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。 共同控制 投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。 合营企业 是 成本法 大于50% 指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 控制 投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。 子公司 是否纳入合并
13、报表范围 母公司个别报表的核算方法 股权比例 一般情况 定义 控制程度 定义 投资类型 “子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续） 准则的相关规定 控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益 通常标准：直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（表决权资本大于50%）。但有相反证据者除外 持有被投资单位表决权资本的比例为50%或以下，但有以下情况之一： 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 在被投资
14、单位的董事会或类似机构占多数表决权 * “子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续） 准则的相关规定 共同控制：按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过 可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定 实务中可考虑的因素： 任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动 涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意 各合营方可能通过合同或协议
15、的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权 * “子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续） 准则的相关规定 重大影响：指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 实务中可考虑的因素： 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表 参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定 与被投资单位之间发生重要交易 向被投资单位派出管理人员 向被投资单位提供关键技术资料 * “子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续） 需要强调的问题
16、控制共同控制重大影响的判断过程必须依据实质重于形式的原则，综合考虑所有相关事实和因素（包括但不限于公司章程、股东之间的协议、董事会的人员构成、股东会和董事会的表决规则、被投资企业股权的分布情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权因素、实际运作情况等），可能是相当主观的领域。 常见的考虑因素举例如下： 被投资企业的公司章程对股东会、董事会、总经理各自职权范围的规定 被投资公司的公司章程和股东会、董事会议事规则对于表决规则和这些权力机构的运作机制的规定 是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投资方对被投资企业的购销渠道和生产中所使用的关键技术的控制；投资方是否将被投资方作为其整体业务布局的一部分纳入统一的战略规划等 * “子公司”、“合营企业”、“联营企业”的概念及其判断（续） 需要强调的问题 对于“控制”的定义，重点把握三个方面： 控制是单方面的，不是共
