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1、第三节 抵免方法,国际税收抵免制度的产生和发展 已经经历了三个阶段：即 1918年美国税收法案首次确立直接抵免制，随后出现间接抵免制，到20世纪50年代广泛出现饶让抵免制。 现已被公认为免除国际重复征税的一种较好的方法，得到世界上大多数国家的普遍拥护和采用。,一、直接抵免法,（一）直接抵免法的概念和适用范围 1、概念：是指一国政府对本国居民的跨国所得在收入来源国缴纳的所得税，允许其在向本国缴纳的所得税中冲抵。 是税收抵免制度中最基本的方法，也是出现最早的抵免法。 其基本特征是外国税收可以直接冲抵本国税收。,一、直接抵免法,2、适用范围 直接抵免法并不是在任何情况下都适用，它的使用有着特定的范围
2、。 一般来说，适用于同一经济实体的纳税人向收入来源国已纳所得税的抵免。具体包括以下三个方面。 1）同一跨国自然人 2）同一跨国法人的总公司和分公司 3）预提税,一、直接抵免法,2、适用范围 1）同一跨国自然人 一个跨国自然人在外国取得了收入，他既要向收入来源国纳税，又要向居住国纳税，同时承担两个国家的纳税义务。 该跨国自然人本身是同一经济实体，当收入来源国和居住国都对他征税时，他就可将向收入来源国已纳的所得税采用直接抵免法在居住国获得抵免。,一、直接抵免法,2、适用范围 2）同一跨国法人的总公司和分公司 分公司不具有独立的法人资格，它的资金所有权、经营决策权和利润分配权等均隶属于总公司，是总公
3、司的一个派出单位。因此，总公司与分公司不管是设在同一国家，还是分设在两个国家，都是同属于一个经济实体。 所以居住国政府允许总公司将其分公司在来源国的己纳税额，在向本国缴纳的总税额中采用直接抵免法予以抵免。,一、直接抵免法,3）预提税。预提税不是一个独立税种，是所得税实行源泉征税的一种征税方法。 是指来源国对本国纳税人支付给国外的股息、利息、租金、特许使用费等所得，由支付所得的单位代替跨国纳税人缴纳所得税。 预提税在形式上是由支付所得的单位代缴的，但实际是由跨国纳税人负担的，可以视为跨国纳税人直接缴纳给来源国政府的所得税。 因此，直接抵免法也适用于预提税的抵免。,一、直接抵免法,（二）直接抵免法
4、的种类及其计算方法 直接抵免法按照“允许抵免的已缴来源国税额”的计算方法不同，可把直接抵免法分为： 全额抵免和限额抵免两种。,一、直接抵免法,1、全额抵免 全额抵免是指居住国政府对跨国纳税人征税时，对其在来源国已缴纳的所得税税款，允许其在应向本国缴纳的税款总额中全部给予抵免。 其计算公式为： 居住国应征所得税税额 = 居民国内外全部所得居住国适用税率 已缴来源国全部所得税额,【举例1】假定甲国的总公司在乙国设有一个分公司，某一纳税年度，国内、外营业所得总计300万元，其中来自国内所得为200万元，来自乙国的分公司所得为100万元。分公司己按40%的税率向乙国缴纳所得税40万元。甲国所得税率为3
5、0%。计算甲国应对总公司征收的所得税额。 甲国对总公司应征收所得税额 = （200 +100）30% 40 = 50（万元） 上列计算表明：分公司向乙国政府缴纳的所得税款40万元，总公司在向本国政府缴税时，全部得到抵免。所以称之为全额抵免。,实行全额抵免，在来源国税率高于居住国税率时，会造成居住国利益的损失。上例中来源国的税率40%高于居住国税率30%。 如果甲国政府对总公司来自乙国的所得不征税或采用免税法，仅对总公司来自本国境内的所得征税。则： 甲国对总公司征收的所得税额 = 20030% = 60（万元） 由此可见，甲国采用全额抵免法少征税10万元（60万元 50万元）。为什么会出现这种情
6、况？ 因为：在实行全额抵免的条件下，不考虑外国税率的高低，纳税人在外国缴纳的税款不论是多少，都可以获得全部抵免。以致出现用本国的财政收入（税款）去补贴本国居民承担的外国高税负的情况。,一、直接抵免法,2、限额抵免 限额抵免又称普通抵免，是指居住国政府允许跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款，在本国的应纳税额中抵免，但抵免数额不能超过抵免限额。 即低于或等于限额的可以全部抵免，高于限额的则只能按限额抵免，所以称之为限额抵免。,2、限额抵免法计算,居住国政府采用限额抵免法计征所得税，一般采用如下的计算步骤和公式： 第一步：抵免限额的计算 第二步：允许抵免额的确定 第三步：所得税额的计算,第一步：抵免
7、限额的计算 在限额抵免法下，居住国政府不是将纳税人向来源国已缴的税额简单地拿来冲抵应纳税额，而是有一个限度，该限度就是抵免限额。 抵免限额的计算公式是： 抵免限额 = 来源国所得居住国所得税率 抵免限额是通过跨国纳税人在收入来源国取得的应税所得，乘以居住国政府规定的税率计算出来的。 意味着跨国纳税人在居住国获得的抵免，只能是以按居住国税率计算的所得税额为限，不能超过这个限度，以免损伤居住国的税收利益。,2、限额抵免法计算,第二步：允许抵免额的确定 允许抵免额是“允许抵免的在国外已纳税额”的简称。 抵免限额只是居住国政府可以给予跨国纳税人抵免在国外已纳税额的最高额度，并不是必须抵免的数额。 允许
8、抵免额到底是多少，还须通过抵免限额和在国外已纳税额这两个指标的比较来确定。,3、限额抵免法计算,第二步：允许抵免额的确定 在抵免限额小于在国外已纳税额时，将抵免限额确定为允许抵免额； 在抵免限额大于在国外已纳税额时，将纳税人在国外已纳税额确定为允许抵免额； 在抵免限额等于在国外已纳税额时，将纳税人在国外已纳税额确定为允许抵免额。 根据这三种情况可以得出这样的结论：允许抵免额是指抵免限额与国外已纳税额两者之间数额较小者（即两者取其小）。,3、限额抵免法计算,第三步：所得税额的计算 在限额抵免法下，所得税额的计算公式： 居住国应征所得税税额 = （居住国所得 + 来源国所得）居住国所得税率 允许抵
9、免的在国外已纳税额,一、直接抵免法,根据确定允许抵免额的不同，直接抵免的计算，有以下三种不同情况： （1）居住国税率高于来源国税率 （2）居住国税率等于来源国税率 （3）居住国税率低于来源国税率,一、直接抵免法,（1）居住国税率高于来源国税率。这时已缴来源国税额小于抵免限额，允许抵免额为税率较小的已纳来源国税额，居住国政府要补征税款。 【举例2】假定甲国的总公司，在乙国设有一个分公司，某一纳税年度，国内外营业所得总计200万元，其中来自国内所得为130万元，来自乙国的分公司所得70万元。分公司已按30%的税率向乙国缴纳所得税21万元，甲国所得税率是33%。计算总公司应向甲国缴纳所得税额。,一、
10、直接抵免法,A计算抵免限额： 抵免限额 = 7033%=23.1(万元) 确定允许抵免额： 已缴乙国税额21万元 抵免限额23.1万元 允许抵免额为21万元 C总公司应向甲国缴纳所得税额： 总公司应向甲国缴纳所得税=（130 + 70）33% 21 = 45（万元）,一、直接抵免法,D甲国政府对总公司来自外国的所得应补征的税额： 由于来源国税率低于本国税率，分公司向乙国缴纳的所得税额，低于按甲国税率计算的所得税税额，因此，甲国要向总公司补征所得税。 应补征税额 = 纳税人在来源国所得（居住国税率 来源国税率） = 70（33% 30%）= 2.1（万元）,一、直接抵免法,（2）居住国税率等于来
11、源国税率。这时已缴来源国税额等于抵免限额，允许抵免额亦等于抵免限额。 【举例3】 即假定甲国的总公司，在乙国设有一个分公司，某一纳税年度，国内外营业所得总计200万元，其中来自国内所得为130万元，来自乙国的分公司所得70万元。分公司已按33%的税率向乙国缴纳所得税23.1万元，甲国所得税率是33%。计算总公司应向甲国缴纳所得税额。,A计算抵免限额 抵免限额 = 7033% = 23.1（万元） B确定允许抵免额： 当乙国税率不是30%，而是33%时，分公司向乙国缴纳所得税为：70万元33%=23.1万元， 与抵免限额相等（23.1万元=23.1万元）。 允许抵免的已缴来源国税额等于已缴来源国
12、税额。分公司向来源国所缴纳的所得税23.1万元全部得到了抵免。 允许抵免额 = 已缴乙国税额 = 23.1万元。 C总公司应向甲国缴纳的所得税额： 总公司应向甲国缴纳所得税额 =（130 + 70）33% 23.1 = 42.9（万元）,一、直接抵免法,（3）居住国税率低于来源国税率。这时已缴来源国税额大于抵免限额，允许抵免额等于抵免限额。 【举例4】即假定甲国的总公司，在乙国设有一个分公司，某一纳税年度，国内外营业所得总计200万元，其中来自国内所得为130万元，来自乙国的分公司所得70万元。分公司已按40%的税率向乙国缴纳所得税，甲国所得税率是33%。计算总公司应向甲国缴纳所得税额。,A计
13、算抵免限额 抵免限额 = 7033% = 23.1（万元） B确定允许抵免额 当乙国的税率由30%改为40%时，分公司向乙国缴纳所得税为：70万元40% = 28万元。抵免限额小于已缴来源国税额（23.1万元28万元），允许抵免额应是抵免限额231万元。 允许抵免额 = 抵免限额 = 23.1万元 C总公司应向甲国缴纳的所得税额： 总公司应向甲国缴纳所得税额 =（130 + 70）33% 23.1万元 = 42.9（万元）,一、直接抵免法,【举例4】表明，总公司已缴来源国所得税28万元中，只有相当于抵免限额的23.1万元得到抵免，而由于来源国税率高于居住国税率造成的4.9万元（28万元23.1
14、万元）超限额部分，则未予抵免，使总公司按居住国税率衡量，税负增加了4.9万元。,二、间接抵免法,(一)间接抵免法的概念、特点及适用范围 1、间接抵免法的概念 间接抵免法是指母公司所在的居住国政府，允许母公司将其子公司已缴居住国的所得税中应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税额的一种抵免方法。,二、间接抵免法,在这一概念中，包涵三层含义： （1）间接抵免法适用于具有跨国母、子公司关系的纳税人，其免除的是两个居住国对两个不同纳税人的同一税源进行征税所产生的国际重复征税。(即免除经济意义上的国际重复征税) 而直接抵免法的适用对象，是居住国和来源国两个国家对同一纳税人征税产生的国际重复
15、征税。(即免除法律意义上的国际重复征税) 。,二、间接抵免法,（2）母公司所在的居住国政府允许母公司抵免的税额，并不是子公司已向其居住国交纳的全部税额，而是母公司所分得股息应承担的那部分税额。 这部分允许抵免税额，只能通过母公司收到的股息、红利间接地推算出来。,二、间接抵免法,（3）间接抵免法允许母公司居住国政府给予母公司抵免的税额，是子公司间接缴纳的所得税，而不是母公司直接向子公司居住国政府缴纳的，所以这种抵免称为间接抵免。,二、间接抵免法,2、间接抵免法的特点 母公司与子公司的关系和总公司与分公司的关系的区别是：前者是两个不同经济实体，而后者是同一经济实体；母公司与子公司的所在国是居住国与
16、居住国之间的关系，而总公司与其分支机构的所在国是居住国与来源国之间的关系。 跨国母、子公司的这些特点，反映在国际税收上，即反映在间接抵免法的计算有以下特点：,二、间接抵免法,（1）由于母公司只持有其下属子公司的一部分股票（股份），子公司所获取的所得和收益，只有一部分是属于母公司的，其余部分属于其他投资者。 因此，下属子公司的应税所得额不能全部计入其母公司的应税所得中。应计入母公司的应税所得额，只是其获得的股息中还原折算出来的、来自子公司的那部分所得。,二、间接抵免法,（2）母公司每年从子公司分得的股息，是从子公司向其居住国政府纳税后的所得中分得的。 因此，子公司已缴居住国的所得税税额，也不能全部由其母公司来承担，由母公司承担的只能是通过母公司收到的股息收益，间接地推算出来。,二、间接抵免法,3、 接抵免法的适用范围 间接抵免法是避免跨国母、子公司之间重复征税的一种主要方法。 它适用于不属于同一经济实体的跨国母、子公司之间的外国税款抵免。 与直接抵免法不同的是，间接抵免法适合于解决经
