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1、偷税罪司法认定疑难问题研究 税收是指国家为了实现其社会职能和满足社会公共需要，凭借政治权力，依据法定程序和标准，强制参与国民收入分配的一种特殊形式，也是国家取得固定财政收入的一种手段。由于税收的强制性和无偿性，纳税人为了自身的经济利益常会想方设法少缴或不缴税款，逃避其应履行的纳税义务。而国家为了维护税收管理活动的有序性，必然对有些行为通过规定为犯罪而予以严厉制裁。税收犯罪即是伴随着税收制度的实施而出现的犯罪，而偷税罪作为规避税收缴纳义务的犯罪，则是税收犯罪中最为常见、典型的犯罪。我国现行刑法第3章第6节将偷税罪列在该节危害税收征管罪之首，也是由其特点所决定的。 由于偷税案件涉及法律、经济、税务
2、等不同的专业领域，在法律适用上容易产生分歧，影响了对案件的定性。在我国行政法规中第一次定义偷税，是1986实施的中华人民共和国税收征管暂行条例中规定的“偷税是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”在实践中表现为单位或个人为达到不缴或少缴应纳税款的目的，采用隐蔽或虚假的手段，逃避履行纳税义务。情节严重，符合法律规定特征的，应受刑事处罚的构成偷税罪。通常认为，偷税罪是由特殊主体所构成的犯罪，即纳税人和扣缴义务人才构成此罪。但在实践中由于对纳税义务人的理解有不同观点，进而对偷税罪主体的认定存在不同意见。本文拟通过对我国刑法偷税罪的概念和偷税罪主体立法沿革的考察，运用刑法及相关理论，结合具体案
3、例，对偷税罪主体认定中的一些问题进行进一步的探讨，以期提出自己的观点和看法。 一、我国刑法中关于偷税罪尤其是偷税罪主体的立法沿革依据中华人民共和国刑法第201条的规定，偷税罪是指纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。偷税与偷税罪是伴随着经济体制的发展和税收制度的实施而出现的，人们对偷税罪的认识也经历了从笼统到具体、从分散到
4、统一的变化过程。为了便于全面认识偷税罪的概念，尤其是正确认定偷税罪的主体，需对其立法的演变过程有一全面了解。 （一）1979年刑法的规定 从建国初期至二十世纪八十年代，由于当时我国正处在典型的计划经济模式之中，经济活动不活跃，税收犯罪并不突出，在税收行政法规中对偷税及偷税罪只有笼统的规定，并无刑事立法，也没有明确的偷税罪的概念。1979年颁布的中华人民共和国刑法中第一次规定了偷税罪，但关于税收犯罪的规定中只有偷税和抗税罪，而且仅有的规定也十分简单。在1979年刑法第121条规定：“违反税收法规偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员处以三年以下有期徒刑或拘役”。
5、这一立法的特点一是采取了空白罪状的表达方式，未对偷税行为作出具体解释，即需要参照其他法律、法规的有关规定确定偷税罪的罪状；二是偷税行为情节严重的才构成偷税罪；三是法条明确规定对构成税收犯罪的行为，在追究刑事责任的同时可以予以行政处罚；四是偷税罪主体只限于“直接责任人员”，并没有从是否具有纳税义务的角度界定偷税罪的主体。由于该条规定得过于简略，随着从计划经济向市场经济的转变和税收体制的改革，偷税犯罪与其他经济犯罪显著增多，在法律适用中产生了许多问题，1979年刑法中对偷税犯罪的规定的缺陷越来越明显暴露。例如，行为的手段和方法、情节严重的具体内容，以及大量发生的单位偷税罪及如何正确理解直接责任人员
6、的问题，依据1979年的刑法都无法得到解决。 （二）1986年高检关于立案标准的规定 在上述背景下，最高人民检察院于1986年颁布了人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）（以下简称立案标准）。该立案标准明确了偷税罪这一概念：偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税，情节严重的行为。这是第一次比较明确的回答什么是偷税罪问题，并明示出偷税罪的主体类型和行为特征。同时该立案标准还就“情节严重”作了具体规定，并对情节严重的认定采用了“数额加比例”的标准： 1、国营、集体纳税单位和各类经济联合体以及有代征、代扣、代缴税款义务的单位，偷税数额达到下列程度的：（1）偷应纳
7、税金额1万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的30%以上的；（2）偷应纳税金额5万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的20%以上的；（3）偷应纳税金额10万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的10%以上的；（4）偷各种应纳税款总金额达30万元以上的。 2、个体工商户或者其他纳税个人偷税2000元以上的。 3、偷税虽达不到上述数额，但有下列情形之一的：（1）一贯偷税，屡教不改的；（2）为逃避追查而有意毁坏有关计税凭证或其他纳税资料的；（3）偷税并有谩骂、殴打、威胁税务人员的；（4）组织、煽动、指使、唆使纳税人偷税、抗税的。 该立案标准明确偷税罪主体是指纳
8、税人，根据当时的经济形势将纳税人细化为国营、集体纳税单位和各类经济联合体以及有代征、代扣、代缴税款的单位，个体工商户和其他纳税个人，并且将没有纳税义务的但具备特定行为的个人作为偷税罪的主体。比较1979年刑法第121条，立案标准显然扩大了偷税罪的主体，个体工商户和实施特定行为的个人亦可成为偷税罪的主体。 （三）1992年高法、高检联合颁布司法解释的规定 最高人民检察院的规定第一次明确地回答了什么是偷税罪的问题。但这毕竟只是人民检察院机关内部掌握的立案标准，并不能作为审判的依据。为了解决这一问题，1992年3月16日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了具有普遍法律效力的司法解释，即关于办理偷
9、税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释（以下简称解释），该解释就偷税罪的规定有以下几个特点： 1、解释进一步明确了偷税罪的概念。该解释第1条规定：“负有纳税义务的单位和个人（简称纳税人），违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒等手段，少缴或不缴应纳税款，逃避履行纳税义务，情节严重的，以偷税罪对直接责任人员追究刑事责任”。 2、解释明确了偷税罪的手段。该解释第1条还规定：“偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁账册、票据、凭证；转移资金、财产、账户；不报或者谎报应纳税项目、数量、所得额、收入额；虚增成本、多报费用、减少利润；虚构事实骗取减税、免税等。” 3、解释较为明确地界定了偷税行为中
10、的“情节严重”。该解释第5条规定：“各类企业、事业和社会团体等纳税单位以及负有代征、扣缴义务的单位、偷税数额达到下列标准之一的，属于偷税情节严重：（1）偷税5000元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40%的；（2）偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的30%的；偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的20%的；偷税10万元以上不满30万元的，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的10%的；偷税总额达30万元以上的。” 4、解释对单位和个人采用了不同的数额起点，对个人要求的数额起点较低。该解释第5条第二款规定：“对个体工商户、个人
11、承包户、租赁经营户、个人合伙或者其他纳税人以及负有代征、扣缴义务的个人，认定偷税情节严重的数额起点为2000元至5000元。” 此外，该解释第6条又规定：“偷税数额虽未达到但接近前条所定数额标准，并有下列情形之一，尚不构成其他犯罪的，也属于偷税情节严重：（1）偷税3次以上经教育不改的；（2）为逃避追查而有意毁坏、伪造计税凭证或者其他纳税资料的；（3）阻碍税务机关依法检查的；（4）向税务人员行贿的；（5）其他偷税情节严重的。”应该讲，“两高解释”较之以前的立案标准对偷税罪的规定还是比较细致、全面的。 我们注意到解释较立案标准确定偷税罪主体为定义负有纳税义务的单位和个人，其中单位又具体分为各类企业
12、、事业和社会团体等纳税单位和负有代征、扣缴义务的单位，及个体工商户、个人承包户、租赁经营户、个人合伙和负有代征、扣缴义务的个人。以区别立案标准中列举的“国营、集体和经济联合体”，增加了承包、租赁、个人合伙和有代征、扣缴义务的个人为偷税罪主体类型。解释仍然保留了实施特定行为的个人作为偷税罪的主体，且增加了个人向“税务人员行贿”这一特定情节可构成偷税罪。显然立法者根据当时的经济发展状况及时作出了调整，但并没有明确将犯罪主体扩大解释为包括单位犯罪，而是变通地只追究单位直接责任人员的刑事责任。 （四）1992年全国人大常委会的补充规定 为了更加有效地打击偷税犯罪，1992年9月4日全国人民代表大会常务
13、委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定（以下简称补充规定）对刑法中的偷税罪作了重要补充，以刑事立法的形式解决了司法解释不能解决的问题，也确认了司法解释中行之有效的内容。（该补充规定明确规定了偷税罪的概念及刑事责任：“纳税人采取伪造、变造、隐瞒、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10以上并且偷税数额在1万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下
14、有期徒刑，并处偷税数额5倍以下的罚金。”其特点为： 1、补充规定采用叙明罪状的方式，明确了偷税罪的罪状，纳税人只有“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的”的行为才能构成偷税行为。 2、补充规定界定了偷税行为构成偷税罪的数额加比例的标准。但取消了单位犯罪和个人犯罪的不同的数额起点，统一适用数额和比例。 3、补充规定明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体和刑罚主体。该补充规定第3条规定：“企业事业单位犯第1条、第2条罪的，依照第1条、第2条的规定，判处罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员
15、，处3年以下有期徒刑或者拘役。” 4、补充规定提高了偷税罪的法定刑，设定了两个法定刑幅度。最高法定刑由1979年刑法的3年有期徒刑升级到7年有期徒刑，加大了打击力度。 5、补充规定对偷税罪设置了罚金附加刑。单位和个人都可以适用。 补充规定与以前的立案标准、解释明显的不同之处，是明确规定单位可以构成偷税罪的主体，对单位实行双罚制，即对单位犯罪判处罚金，并对单位负有直接责任的主管人员和其他责任人员予以刑事处罚。 （五）1997年刑法的规定 1997年刑法基本上承袭了全国人大常委会补充规定的内容，但在以下两方面作了调整：第一，偷税罪的客观行为上增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”这一手段，使偷税罪的行为构成更为完整，对打击实际生活中经常发生的“软抗税”行为更具有现实意义；第二，明确了罚金刑的下限，由原来的“5倍”修改为“1倍以上5倍以下”，以保证对偷税行为的经济制裁力度。 从偷税犯罪以及偷税罪主体的刑事立法演变可以看出，偷税罪的规定经历了一个由抽象、笼统、单一到具体、明确、科学的历史发展过程，而且这一发展过程始终是围绕着我国经济体制的改革和税收体制的完善而进行的。偷税罪从只是追究“直接责任人员”的刑事责任，通过司法解释扩大到个体工商户、承包经营者，到立法明确规定单位可以构成偷税罪的犯罪主体和刑罚主体，可以看出这一演变是符合我国社会主义的计划经济体制向市场经济的转
