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1、高顿网校 All Rights Reserved 版权所有复制必究1 郴州会计管理网：视同销售的企业所得税纳税申报处理郴州会计管理网：视同销售的企业所得税纳税申报处理 2013 年新的纳税申报表视同销售的处理是否和以往规定一样，如有不同， 主要表现在哪些方面，如何处理? 根据企业所得税法和实施条例，以及国家税务总局发布的关于确认企业 所得税收入若干问题的通知 (国税函2008875 号)的规定，企业销售收入 的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满 足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转 移给购货方; 2
2、.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也 没有实施有效控制; 3.收入的金额能够可靠地计量; 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 如果不具备这些条件，但符合中华人民共和国企业所得税法实施条例 (国务院令第 512 号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货 物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利 润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、 税务主管部门另有规定的除外。 新的企业所得税纳税申报表同样规定了视同销售的处理，但同以往有些不 同，在表达和处理上有变化。纳税申报表附表一第(1)项中
3、的视同销售收入包括 三项： 第一项是“非货币性交易视同销售收入”：由执行企业会计制度、 小企业会计制度或企业会计准则的纳税人，填报不具有商业实质或交 换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换的申报表，按照税 收规定应视同销售确认收入的金额。而旧纳税申报表为“处置非货币性资产视 同销售的收入”，填报将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方 面，从而确定收入金额。 高顿网校 All Rights Reserved 版权所有复制必究2 根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、 固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，如以股权换 股权(股
4、权置换)、以存货换固定资产等，其所得是对方等价的资产。该交换不 涉及或只涉及少量的货币性资产(收到补价占换出资产公允价值的比例等于或小 于 25%)。企业会计准则规定非货币性资产交换需同时满足新准则第三条的两个 条件(一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可 靠地计量)，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价 值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。否则以换出资产的账面价值和应 支付的相关税费作为换入资产成本。所谓的“具有商业实质”是指：换入资产 未来现金流量参数与换出资产显著不同;换入资产与换出资产预计未来现金流量 限制不同，且其差额与公允价值相比
5、是重大的。 填报附表一中第(1)项时，非货币性资产交换作两种处理：执行企业会计 制度、小企业会计制度或企业会计准则的纳税人，不具有商业实质 或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，按视同销售 处理，以换出资产的公允价值作为销售收入。假设甲公司将生产的 A 产品与乙 公司生产的 B 产品交换，交易不具有商业实质。一种情况是不涉及补价的交换， A 产品的账面价值为 50000 元，公允价值(不含税)为 80000 元;B 产品的账面价 值为 90000 元，公允价值 80000 元。则甲确认的销售收入为 80000 元，销售成 本为 50000 元;乙确认的销售收入为 80000
6、 元，销售成本为 90000 元。由于当年 财务会计对上述交易不确认收益，甲公司申报企业所得税时应调增所得 30000 元，乙调减所得 10000 元。另一种情况是补价交换，A 产品的账面价值为 50000 元，公允价值(不含税)为 80000 元;B 产品的账面价值为 60000 元，公允价值 70000 元，乙公司支付给甲公司 10000 元。则甲确认的销售收入为 80000 元， 销售成本为 50000 元，申报企业所得税时应调增所得 30000 元;乙确认的销售收 入为 70000 元，销售成本为 60000 元，申报企业所得税时应调增所得 10000 元。 执行企业会计准则第 14
7、号收入的纳税人具有商业实质且换出资产 为固定资产、无形资产的，按营业外收入的“非货币性资产交易收益”填报， 以换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入。执行企业 会计制度和小企业会计制度的纳税人，填列“实现的与收到补价相对应 高顿网校 All Rights Reserved 版权所有复制必究3 的收益额”项。类似于旧纳税申报表所要求填列的是按照会计准则应确认收益 的非货币交易中支付的补价规定。假设甲公司以自创的一项无形资产换入乙公 司一台设备和一部分 D 产品，交易具有商业实质。无形资产账面价值为 80000 元，公允价值为 100000 元;设备账面成本为 22000 元，累计
8、折旧为 4000 元，公 允价值为 20000 元，未计提减值准备;D 产品账面价值为 55000 元，公允价值为 70000 元，乙公司支付给甲公司价款 30000 元。则甲计入营业外收入为 20000 元(100000-80000)，计入到主表营业税金额为 5000 元(1000005%);乙计入营 业外收入为 2000 元=20000-(22000-4000)(设备免增值税)，计入视同销售收入 为 70000 元，销售成本为 55000 元。由于公允价值就是计税成本，所以申报企 业所得税时不需要调增所得额。 第二项是“货物、财产、劳务视同销售收入”：由执行企业会计制度、 小企业会计制度的
9、纳税人，填报将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞 助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，按照税收规定应视 同销售确认收入的金额。中华人民共和国企业所得税法实施条例(国务院令 第 512 号)第十三条规定：企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收 入，应当按照公允价值确定收入额。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳 务没有以货币进行计价，也应当按照公允价值确定收入。公允价值，是指按照 市场价格确定的价值。因此根据国家税务总局关于企业处置资产所得税处理 问题的通知(国税函2008828 号)文件规定，企业将资产移送他人视同销 售情形，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外
10、销售价格确定销售 收入;属于外购的资产，可按照购入时的价格确定销售收入。 根据中华人民共和国企业所得税法实施条例(国务院令第 512 号)第二 十五条、国税函2008828 号文件的规定，企业将资产移送他人的下列情形， 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收 入： 1.用于市场推广或销售; 2.用于交际应酬; 3.用于职工奖励或福利; 4.用于股息分配; 高顿网校 All Rights Reserved 版权所有复制必究4 5.用于对外捐赠; 6.其他改变资产所有权属的用途。 国税函2008828 号文件同时明确，企业发生下列情形的处置资产，除 将资产转移至境外以
11、外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可 作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：将 资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用 途(如自建商品房转为自用或经营;将资产在总机构及其分支机构之间转移;上述 两种或两种以上情形的混合;其他不改变资产所有权属的用途的。即除将资产转 移至境外以外，企业上述 6 项经营活动可视为内部处置资产行为，不再视同销 售确认收入。 注意，根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 (国税函2008875 号)的规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品 的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各
12、项商品的公允价值的比例来分摊确认 各项的销售收入，即这种销售方式赠送的商品不再单独作视同销售处理。假设 某商场推出促销措施，顾客购买一件 2340 元(含税)冰箱，赠送一件 400 元微波 炉。冰箱和微波炉的成本分别是 1200 元和 200 元，则冰箱收入为： 2340(1+17%)1200(1200+200) = 1714.29 元 微波炉收入为： 2340(1+17%)200(1200+200) = 285.71 元 总销售收入(不含税价)为 2000 元，附表一第(1)项中不需要就此行为填报 视同销售收入。 在填报该项时，不要将新旧规定混为一谈。原内资企业所得税条例的实施 细则第五十五
13、条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用 本企业的商品、产品的，均应视同销售，作为收入处理。”在进行新企业所得 税纳税申报时，用于基本建设、专项工程而使用本企业的商品、产品，由于资 产所有权未发生改变，不再作视同销售处理。新企业所得税法及其实施条例与 新企业会计准则是相互协调的，即凡是所得税的视同销售行为，在会计上也视 同销售处理，既要确认销售收入，又要结转销售成本。 高顿网校 All Rights Reserved 版权所有复制必究5 第三项是“其他视同销售收入”：填报税收规定的上述货物、财产、劳务 之外的其他视同销售收入金额。 每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应
14、税收入的同时，均有 与此收入相配比的应税成本。因此在附表一的第(1)项中确认了视同销售收入， 就需要在附表二的第(1)项中成本费用明细表填报按税收规定计算的与视同 销售收入对应的成本。根据企业会计准则第 14 号收入的规定，换出资 产如果按照公允价值确认销售收入，则同时按账面价值结转销售成本。 值得一提的是，所得税的视同销售和增值税的视同销售有比较大的差异。 根据增值税暂行条例实施细则规定，视同销售包括： 1.将货物交付他人代销; 2.销售代销货物; 3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其 他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外; 4.将自产或委托加工的货
15、物用于非应税项目; 5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营 者; 6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者; 7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费; 8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 与增值税的视同销售行为相比，所得税的视同销售行为范围要窄，一是将 货物交付他人代销和销售代销货物行为，企业所得税不作视同销售处理;二是对 于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不 再作为视同销售行为。三是只强调货物的用途，与货物的来源无关。如将货物 用于职工个人消费，无论货物的来源，企业所得税都做视同销售处理，但如果 用作
16、集体福利，如职工食堂，又不作视同销售。而增值税规定只有将自产或委 托加工收回的货物用于职工个人消费，才视同销售;如果将外购的货物用于个人 消费或集体福利，只是进项税额不得抵扣的行为。 高顿网校 All Rights Reserved 版权所有复制必究6 消费税视同销售的规定是：纳税人自产的应税消费品用于生产非应税消费 品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、广告、 样品、职工福利、奖励等，按照视同销售处理。 增值税法规定了八种视同销售行为： 1.将货物交付他人代销; 2.销售代销货物; 3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其 他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外; 4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目; 5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营 者; 6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者; 7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费; 8.将自产、委
