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1、刘天永管理合伙人,企业并购重组所得税政策解读,主讲人介绍,北京市华税律师事务所创始合伙人 北京大学财经法研究中心特邀研究员 中央财经大学税务学院客座教授 中国法学会财税法学研究会常务理事,刘天永律师是中国最早涉足税务行业的专业律师之一，其所任职的华税律师事务所是国内第一家专业化税务律师事务所，专注于提供税务咨询、税务规划、国际税收、税案代理等领域的法律服务。 刘天永律师多次接受第一财经日报、中国税务报、中国经营报、证券日报等十多家国内主流财经媒体采访，就热点税务问题发表专业律师意见。,刘天永,专业实务著作,出版著作： 中国税务律师实务（法律出版社） 中国转让定价实务与案例（法律出版社） 财税法
2、论丛（第10卷）（法律出版社）副主编 企业会计准则深度释解与企业应对（法律出版社） 最新企业所得税法深度释解与企业应对（法律出版社） 轻松学会税务律师办案实用技巧（立信会计出版社） 轻松掌握最新税收优惠政策（立信会计出版社）,背景：国务院关于促进企业兼并重组的意见,一、为加快调整优化产业结构、促进企业兼并重组，2010年9月6日，国务院发布了关于促进企业兼并重组的意见（国发201027号）（以下简称意见）。意见提出以汽车、钢铁、水泥、机械制造、电解铝、稀土等行业为重点 。 该意见第四点明确指出要加强对企业兼并重组的引导和政策扶持，其中第一项内容就是落实税收优惠政策。研究完善支持企业兼并重组的财
3、税政策。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠，具体按照财政部、税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)（以下简称通知）、关于企业改制重组若干契税政策的通知(财税2008175号)等规定执行。,二、另外，为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，2010年7月26日，国家税务总局还发布了企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称管理办法），对国家税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)进行了进一步的阐释和细化。,企业并购重组中可能牵涉的税收,目
4、录,本课时目录 并购重组的最新涉税法律规定 并购重组的六种基本形式 企业重组的税务处理原则（一般、特殊） 六类并购重组的具体税务处理 跨境重组的特殊税务处理 间接转让股权的风险分析,刘天永 管理合伙人liutianyong,并购重组的最新涉税法律规定,企业重组税务的最新法律规定,并购重组的六种基本形式,企业重组的六种类型,企业重组按照参与方数目的不同，可以分为三类 1）一方当事人,企业法律形式改变企业注册名称,住所以及企业组织形式等的简单变化.一般而言,上述改变没有税务影响.但是,重组规定特别针对诸如将注册登记地转移至中国境外,或者是企业由法人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织等情形作出
5、了规定;这些法律形式的改变应该根据企业清算的有关规定进行税务处理.,公司2,2）双方当事人,实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等,公司1,3）三方当事人,刘天永 管理合伙人liutianyong,企业重组的税务处理原则,一、并购重组的基本税务处理原则 二、重组时间的确定 三、一般税务处理原则 四、特殊税务处理原则,一、并购重组的税务处理原则,同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。 当事各方应取得并保管与该重组有关的凭证、资料。,二、重
6、组时间的确定,三、一般性税务处理原则,交易发生时,确认应税所得/损失 以公允价值确认取得资产,股权的计税基础 重组前亏损不得互相弥补或结转 重组前税收优惠可以有限制地继续享受,特殊性税务处理（即通过“递延纳税”在交易时候暂不确认收益或损失）主要有利于以股权为支付手段的企业重组。其原因在于它几乎是一项非现金交易，如果要求企业立即确认所得并且征收所得税，参与重组的各方可能需要另筹资金纳税，由此可能阻碍企业进行具有重要商业目的的重组交易。 特殊性税务处理从本质上来说，并不是免税或者某种税收优惠。由于转让方暂不确认转让所得或损失，实质性税负可能被转移到受让方。,四、特殊性税务处理原则,（一）适用特殊性
7、税务处理的实体要件 企业重组具有合理的商业目的,且不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的： （一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规； （二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果； （三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化； （四）重组各方从交易中获得的财务状况变化； （五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务； （六）非居民企业参与重组活动的情况
8、。,2. 股权比例要求：被收购,合并或分立部分的资产或股权比例符合规定要求以证明该重组交易对企业来说是重大的.对于股权收购,收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的75%;在资产收购中,受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的75%。 3. 经营期限限制：企业重组后的连续12个月内（自重组日起计算）不改变重组资产原来的实质性经营活动。,4. 股权支付限制：重组交易对价中涉及的股权支付金额应不低于交易支付总额的85%.换而言之,非股权支付(包括现金,银行存款,应收款项,有价证券,存货,固定资产,其他资产和承担债务等)不能超过总价交易支付金额的15%。,股权支付，是指企业重组中购买
9、、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业(子公司由本企业直接持有股份的企业)的股权、股份作为支付的形式； 非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业(由本企业直接持有股份的企业)股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。,5. 持股期限限制：企业重组中取得股权支付的原主要股东原主要股东在重组后连续12个月内（自重组日起计算） ,不得转让所取得的股权。 原主要股东=原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东,（二）特殊税务处理的程序性要求 1.选择特殊税务处理应按规定备案 2.重组主导方可向税务机关申请，层报省级税务
10、机关确认,3.特殊性税务处理后续工作 1）,2）当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的, 发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。,3）上款所述情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理调整重组业务的税务处理。 原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。,4. 同一
11、项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度,5. 特殊税务处理所需报送的基本材料 （一）当事方的重组业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的； （二）双方或多方所签订的业务合同或协议； （三）由评估机构出具的公允价值、资产证明、计税基础有关材料； （四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料； （五）工商等相关部门核准相关企业变更事项证明材料； （六）税务机关要求的其他材料。,（三） 特殊性税务处理方法的一般原则是: 转让方对企业重组交易中股权支付的部分,暂不确认有关资产或股权的转让所得或损失; 同时受让方对所取得的资产或者股权的计税基础,以被转让资产或股权的原有计税基
12、础确定。 转让方仍然应该按照以下公式计算确认非股权支付金额部分所对应的资产转让所得或损失,相应资产的计税基础作出调整（被转让资产的公允价值 被转让资产的计税基础）（非股权支付金额/被转让资产的公允价值） 此外，在企业合并与分立中，企业获得资产和负债的计税基础，以被合并企业、被分立企业的原有计税基础确定。,（四） 特殊性处理的税收承继 包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优 惠政策承继处理问题等,对税收优惠政策承继处理问题 凡属于就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的， 合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分
13、立前被分立企业剩余期限的税收优惠。 合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。 就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照实施条例第八十九条规定执行：在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。,2009年合并后存续企业实现应纳税所得额1200万元,2009年初 A公司吸收合并B公司,税收优惠整体继承合并案例,A公司2008年 所得额：500万元 两免三减半
14、：2008为第一年免税年度 净资产公允价值：1亿元,B公司2008年 所得额300万元 两免三减半第一个减半征收年度 净资产公允价值：2000万元,2009年存 续分立 存续企业净 资产3亿元 2009年应纳税所得额800万元,一般性税务处理,存续企业的税收优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为0）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算 存续企业税收优惠金额=1000 3 5=600万 不能享受优惠的金额=800-600=200万 应纳税额=600 25% 2+ 20025%=125万,特殊性税务处理,均可以享受税收优惠 存续企业应纳税额=800万25% 2=100
15、万元 分立企业应纳税额=600万25% 2=75万元,某企业净资产公允价值5亿元 2008应纳税所得额1000万元 2008年第一年减半征收,分立企业 净资产2亿元（简化：不考虑纳税因素） 所得额600万元,（五） 跨境重组 仅四种形式的跨境重组可以适用特殊性税务处理 第一类 非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，同时，该重组不会改变以后该项股权再次转让所产生的收益的预提税负担，且转让方非居民企业承诺3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。 第二类 非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。 第三类 居民企业以其拥有的资
16、产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资，其适用的特殊性税务处理方法是该居民企业实现的资产或股权转让收益可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。这其实也是一种递延纳税。然而，对于这种情况，重组规定要求在交易发生时就确认收益，但可以将收益延到一定时期内才计算税金。 第四类 财政部 国家税务总局核准的其他形式,居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资的，应当报送以下资料： 1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的； 2.双方所签订的股权转让协议； 3.双方控股情况说明； 4.由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值； 5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动
