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1、会计准则框架下应收票据之会计核算全国中文核心期刊财会月刊阴会计准则框架下应收票据之会计核算李瑞兰渊湖南财政经济学院长沙410205冤应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等收到的商业有权上几乎所有的风险和报酬的，则应当继续确认所转移金汇票，是企业的应收款项之一。应收款项属于企业的金融资融资产整体，并将所收到的对价确认为一项金融负债。产，虽然企业会计准则第22号金融工具确认和计量对应收票据的转让和贴现有两种形式：一是附追索权的转应收款项的确认、计量及减值处理进行了规范，企业会计准让和贴现，即转出方与转入方事先在协议中规定，在转让或贴则第23号金融资产转移规定了应收款项的出售等金融现的应收票据到期时
2、，债务人未按期偿还的，转出方负有向转资产转移的会计处理，但现行会计准则对应收票据转让和贴入方还款的责任；二是不附追索权的转让和贴现，即转让或贴现的核算缺乏明确规定，且准则中关于金融资产减值的一些现的应收票据到期时，债务人未按期偿还的，转出方不承担向规定对应收票据不太合适，故笔者在此谈一些个人看法，以供转入方还款的责任。根据企业会计准则第23号金融资参考。产转移的规定，附追索权的转让和贴现，由于企业仍保留所一、应收票据转让和贴现的核算转移应收票据所有权上几乎所有的风险和报酬，故不能终止应收票据的转让和贴现都属于金融资产转移。所谓金融确认；而不附追索权的转让和贴现，实际上企业已将应收票据资产转移，
3、是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，故应终止融资产发行方以外的另一方（转入方）。企业会计准则第23确认。下面将按这两种情况分别探讨：号金融资产转移规定，金融资产转移的处理分终止确认1援附追索权的转让和贴现。如上所述，企业因购买原材和未终止确认两种。终止确认，是指将金融资产（或金融负债）料等而将所持有的商业汇票背书转让给其他单位或个人，或从企业的账户和资产负债表内予以转销。如果企业已将金融者因急需资金将所持商业汇票向银行申请贴现时，如果对票资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当据到期不能付款承担连带责任，则不能直接将该应收票据从终
4、止确认该金融资产；但如果企业仍保留所转移金融资产所账面上转销，而应将收到的对价确认为一项负债，由于此类金产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。无形资产体现为应纳税暂时性差异，不符合加计摊销在以后各期转回在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于无形资产的摊的理念。所以本例中，将账面价值与计税基础的差异分离为可销和减值准备的计提。此时，若将计税基础确定为无形资产成抵扣暂时性差异（因加计摊销形成）和应纳税暂时性差异（因本的150%并按照税法规定以直线法摊销，则在后续计量中就会计摊销年限大于税法摊销年限形成）更为合理。例中，可抵会产生账面价值小于计税基础的错觉，从而确认可抵扣暂时扣暂时性差异在无
5、形资产初始确认时进行确认，未来10年进性差异。上例中，由于会计摊销年限大于税法摊销年限，使得行转回；应纳税暂时性差异的处理同第一种观点下应纳税暂每年会计摊销额小于税法摊销额，从而会增加未来期间的应时性差异的确认和转回。纳税所得额，符合应纳税暂时性差异的概念。所以例题中将无经过比较分析，无形资产初始确认时即确认加计摊销产形资产的计税基础确定为账面价值，有利于调整无形资产在生的可抵扣暂时性差异的做法，虽然在一定程度上体现了资后续计量时会计与税法的差异。按照这种思路，例题中会计和产负债表债务法的要求，但是在后续计量时会计摊销年限大税法摊销年限分别为12年和10年，从表中数据可以看出，前于税法摊销年限
6、的情形下，年末无形资产账面价值与计税基10年因应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债在最后2础存在的差异中既包含了可抵扣暂时性差异的转回，又包含年转回。了应纳税暂时性差异的确认和转回，使得实务操作复杂且容2.加计摊销产生的暂时性差异确认递延所得税资产的易出错，不利于实务工作者的理解和把握。而无形资产初始确核算思路。如上表所示，无形资产初始确认时，计税基础按照认时不确认加计摊销产生的暂时性差异的情形，既符合所得无形资产成本的150%确定，加计摊销产生的可抵扣暂时性差税会计准则的规定，又使得会计处理过程简单明晰，有利于实异确认递延所得税资产，该暂时性差异随着无形资产的摊销务工作者的理解和把握，便于实
7、务操作。所以笔者更赞成无形在以后各期得以转回。而表中，账面价值与计税基础的差异由资产加计摊销产生的暂时性差异不确认递延所得税资产的做正变负，若笼统地将正差异体现为可抵扣暂时性差异、负差异法。茵援上旬窑35窑阴阴财会月刊全国优秀经济期刊融资产转移实质上具有融资性质，故确认的负债应记入“短期目，借记或贷记“营业外收入”或“营业外支出”科目。借款”科目。具体会计处理为：（2）企业因急需资金将所持商业汇票向银行申请贴现时，（1）购买原材料等物资时，借记“原材料”、“应交税费借记“银行存款（贴现净额）”、“坏账准备”科目，贷记“应收票应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“短期借款”等科目。据”科目，借记
8、或贷记“营业外收入”或“营业外支出”科目。（2）申请贴现时，借记“银行存款（贴现净额）”、“财务费例2：接上例，如果双方约定，票据到期时贴现银行无法用”科目，贷记“短期借款”科目。收回款项的，甲企业不负有向银行还款的责任。假定甲企业贴（3）票据到期，债务人如期付款，企业借记“短期借款”，贷现前未对此应收票据计提坏账准备。记“应收票据”等科目；如果债务人无力偿付，企业代付，则借甲企业贴现时的账务处理为：记“短期借款”，贷记“银行存款”科目，同时按应收票据账面余借：银行存款100186.67额借记“应收账款”，贷记“应收票据”科目；若企业也无力支贷：应收票据100000付，则直接按应收票据账面余额
9、借记“应收账款”，贷记“应收营业外收入186.67票据”科目。二、应收票据减值损失的计量例1：2008年4月1日，甲企业将一张出票日为3月1企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定：日、期限为3个月、面值为100000元、票面利率为8%的商业一般企业对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值承兑汇票向银行申请贴现，贴现率为10%，承兑人在异地。双测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金方约定，若票据到期时贴现银行无法收回款项，则甲企业负有流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准向银行还款的责任。备。对于单项金额不重大的应收款项可以单独进行减值测试，此例中，贴现天
10、数为64天，票据到期值102000元，贴现确认减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值净额为100186.67元，故甲企业账务处理为：的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再对（1）贴现时：这些应收款项组合在资产负债表日按比例计算确定减值损借：银行存款100186.67失，计提坏账准备。财务费用1813.33以上规定表明，在计提应收款项的坏账准备时首先应选贷：短期借款102000择个别认定法（即区分单项金额重大的和单项金额不重大的（2）票据到期时，债务人无力偿付，甲企业代付，则：应收款项），然后可以采用余额百分比法。余额百分比法是指借：短期借款102000在年末根据应收款项
11、余额的一定比例计提坏账准备。在此方贷：银行存款102000法下，计算本期应提坏账准备时要考虑“坏账准备”科目原有借：应收账款100000余额，这是因为本年末的应收款项余额中可能包含上年末的贷：应收票据100000余额，而同一笔应收款项不能重复计提。但对应收票据而言，未计提利息2000元备查登记，待实际收到时再冲减当最长期限为六个月，同一张票据不可能跨越两个会计年度，所期财务费用。以每年年末余额实际上都是本年发生额，这不同于应收账款如果甲企业也无力支付，则：等其他应收款项，因此按余额百分比法来计提应收票据的坏借：应收账款100000账准备是不完全正确的。贷：应收票据100000例3：某企业200
12、8年年末应收票据的金额为200000元，利息2000元的处理同上。计提比例为3译，假定以前会计期间没有应收票据。按余额百2援不附追索权的转让和贴现。企业会计准则第23分比法计算得出，该企业2008年年末应计提的坏账准备为号金融资产转移规定，金融资产整体转移满足终止确认600元（200000伊3译），即2008年年末“坏账准备”科目贷方余条件的，应当终止确认该金融资产，并将所转移金融资产的账额为600元。如果该企业2009年年末应收票据的金额为面价值与因转移收到的对价之间的差额计入当期损益。对应250000元，计提比例不变，那么在余额百分比法下，2009年收票据而言，不附追索权的转让或贴现如同出
13、售，故应将所转年末应计提的坏账准备为150元（250000伊3译-600）。让或贴现的应收票据的账面价值与收到的对价之差记入“营在以上计算中，2009年年末计提的坏账准备150元是错业外收入”或“营业外支出”科目。具体会计处理如下：误的。因为2009年年末的应收票据250000元中没有包括（1）企业因购买原材料等而将所持有的商业汇票背书转2008年的200000元，故不应该减去2008年年末“坏账准备”让给其他单位或个人时，借记“原材料”、“应交税费应交科目余额600元，即2009年年末应收票据计提的坏账准备应增值税（进项税额）”、“坏账准备”等科目，贷记“应收票据”科该是750元（250000伊3译）。茵阴窑上旬36窑援
