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1、我国政府会计存在的问题及改进措施 摘要：随着全球一体化进程的加快，以及社会主义市场经济体制改革和政治体制改革的不断深入，我国政府的职能也在不断发生变化，从管理型逐步向服务型转变。我国现行的政府会计制度体系难以适应社会主义市场经济条件下政府职能转变和公共财政改革与发展的需求，它不能全面反映政府的资金运动，无法体现政府的“隐性债务”，无法形成反映资金实际收支情况的财务报表。本文从政府会计内涵、现行政府会计存在的问题以及改进措施等方面，结合我国的实际现状，提出自己的一些思路及对策建议。 关键词：政府会计 内涵 目标 要素 体系 权责发生制 一、我国政府会计内涵的界定 目前我国政府会计划分为资产、负债
2、、收入、支出和净资产五大要素，其中基金和结余列入“净资产”反映。鉴于基金一般具有专项用途，单位不能自由支配，以及政府会计体系内虽有反映资金运营情况的各类结余，但结余并没有明确为一个要素特点，因此，我们必须从政府会计自身的特点出发，重新界定政府会计要素的概念。笔者参考目前政府会计理论界比较认可的方法将“净资产”分为基金和结余，将政府会计五要素改为六要素。现对这六大会计要素进行如下定义：资产：是政府会计主体掌管或使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。负债：是政府会计主体承担的能以货币计量、需以资产偿付的债务。收入：是政府会计主体为实现其职能或开展业务活动，依法取得的非偿还性资
3、金。支出：是政府为实现其职能或开展业务活动，对财政资金的再分配或所发生的各项资金耗费或损失。基金：是政府会计主体为实现其职能或开展业务活动所需资金的基本来源，该资金来源有一定的限制，无需偿还和不求回报。结余：是政府会计主体在一定会计期间收入与支出相抵后的余额。 二、我国现行政府会计存在的问题 （一）政府会计目标定位不准 我国政府会计目标的定位还不够准确。基于公共受托责任，学术界一般将政府目标按照从微观到宏观分为初级目标、中级目标、最高级目标三个层次。而我国总预算会计的主要目标是强调总预算会计信息要满足各级政府宏观调控及管理的要求，过分关注上级财政部门和满足各级政府对信息的需求，而在一定程度上忽
4、视了其他会计信息使用者对会计信息的需求。 （二）政府会计体系结构不严谨 财政总预算会计只对公共财政资金的收支情况进行记录，并且只重点核算拨出的预算资金，而这些单位获得的拨款资金购置资产将会脱离财政总预算会计的监督。采用收付实现制的行政单位会计也无法对负债进行全面的核算，不利于科学地建立政府负债管理系统。现行的行政单位会计体系对专项资金监管不严，使得行政单位有挪用专项资金的行为。基本建设资金会计和行政单位会计同时运行，使得基建拨款的管理体系不够严谨科学，不利于行政单位建立具有合规性的财务管理体系，容易造成公共资产的流失。 2013年可谓预算会计改革年。新的事业单位财务制度事业单位会计准则和事业单
5、位会计制度（以下简称“新制度”）均自2013年1月1日起实施。事业单位会计制度改革中关于“固定资产”要素的改动较大，主要体现在以下几个方面：一是对固定资产分类进行了调整，即把“房屋和建筑物”调整为“房屋及构筑物”，把“一般设备”调整为“通用设备”，把“图书”调整为“图书、档案”，把“其他固定资产”调整为“家具、用具、装具及动植物”;二是固定资产价值标准提高，即通用设备由500元提高到1 000元、专用设备从800元提高到1 500元;三是把“固定基金”修订为“非流动资产基金固定资产”;四是引入“折旧”因素;五是明确固定资产后续支出的会计处理;六是每月末把“基建账”数据纳入大账核算;七是明确了盘
6、盈固定资产计价的方式方法，即依次计价的标准为：重置完全价值、按同类或类似资产市场价格确定的价值及名义金额等。其中，对固定资产计提折旧的目的就在于适应预算管理和绩效考核的需要，而形式上却采取了“虚提”的方式，即计提的折旧额不直接计入“支出或费用”，而是冲减“非流动资产基金固定资产”。 （三）现行的政府会计核算范围过窄，难以全面反映政府资金运动 随着社会主义市场经济地位的确认和加强，政府会计做账模式的变化、政府职能的转变、政府集中采购的实行、公共财政体系的建立，使得政府核算的资金运动空间和范围得到了延伸。但是，这也对财政预算资金的使用规模和效率提出了更高层次的要求。现行的财政总预算会计不能全面核算
7、和反映政府的固定资产，虽然固定资产在行政单位会计中得到核算，但是政府的预决算无法科学完整地反映其固定资产方面的信息，这从另外一个方面说明，购买政府固定资产的资金一旦支出就从政府工作人员和社会公众的视野中消失，不能满足公众对其使用和报废进行有效的核算和监督。长此以往，政府上级部门划拨下级部门使用的固定资产，就不能通过政府财务信息完整全面的反映。这样就使得政府的资产缺乏监督，造成政府资产的大量流失。在现行的预算会计体系中，政府投资视为“一般财政预算支出”，不能全面反映政府投资形成的所有权。政府资产的转让和出售视为“一般财政预算支出”，不能全面反映投资资产的减少。 （四）收付实现制给政府造成了隐形债
8、务问题 1.利用收付实现制会计核算基础编制的财务报告在反映财政支出规模和实际可用财政预算资源信息方面存在差距。在收付实现制下，根据目前的业务已发生但尚未支付经济活动的资金的情况下，虽然没有发生现金支出行为，但在短期或长期付款承诺的行为已经成立，事实上，已形成了一个隐含的政府债务问题。 2.这种债务是隐藏在财务报表中得以反映的负债，因而，会计信息的使用者将能够获得整体的政府债务信息，但这不利于政府进行宏观经济决策的制定和预防金融风险。虽然从目前政策看，事业单位经营性收支业务可采用权责发生制，具体包括：应收票据、应收账款、材料、产成品、应付票据、应付账款、预收账款、其他应付款、应交税金、经营收入、
9、经营支出、销售税金、成本费用。但是这种核算毕竟只是少数业务，不能够全面反映事业单位核算的方式和方法。 由于存在以上问题，采用收付实现制会计核算基础下的财务信息反映低估了当前财政支出的规模水平，虚增了国家财力，进而将影响以后年度政府会计工作的真实性和完整性预算。 （五）财务报告披露不完整，缺乏透明度 截止到目前，由政府提供给人民代表大会及常务委员会的各项财务报告中，还没有一种报告能涵盖全部政府财政收支状况及全面反映政府资金运动。这种财务报告更接近于政府的预算执行情况报告或政府财务报告的内容。政府目前的财务报告制度不能完全反映政府综合的财务状况及政府的收入、支出和结余情况。由于预算会计信息间接传递
10、的形式是通过政府的预算和决算来执行，预决算的主要使用者是广大企业个人纳税人、社会群众及捐赠人。目前的财政预算会计在很大程度上难以满足广大信息使用者的信息需求，所提供的政府会计信息不透明，一些有用的信息不公开不利于政府实施有效的监督，这必然会导致政府腐败行为的发生。此外，现有的行政事业单位会计、行政单位预算会计在会计报表中重点强调反映行政单位预算执行结果，并提供信息，以满足国家预算管理的需要，没有将行政单位作为一个微观经济主体对其自身财务状况信息进行披露，这不利于政府服务职能的充分实现。 三、我国政府会计改进的具体措施及建议 （一）构建政府会计目标 会计起源于受托责任，这是我们研究会计理论的出发
11、点。然而，我们的会计方法和会计制度没有明确提出受托责任的概念。我国应引入政府受托责任的概念，从会计目标开始改变，只要目标定位准确，其他问题都可以迎刃而解。政府机关是行使其民主权利、管理国家事务的机构。政府是代表国家实施财政资源配置的机构，因此使用和管理财政资源将不可避免地受到资源提供者的监督。政府部门必须对使用的经济资源有效性负责。政府有义务向客户（公众）提供公共信息的报告，以监测和评价政府工作的效率。随着金融体制改革的深化，行政改革的发展，公众日益迫切需要了解公共资源的分配和使用政府的金融信息和政策做指导，从而对市场做出正确的判断，来保证决策的公正性和效率。因此，政府的财政目标应旨在帮助政府
12、履行公共受托责任，强调以公共受托责任作为政府会计目标的逻辑起点。 （二）明确政府会计体系，制定统一规范的政府会计准则 我国一直以来都没有对预算会计和政府会计进行严格区分，依据我国预算会计所具有的特征，我国的预算会计不仅不是政府会计，甚至不是完全的预算会计，它只是反映预算资金流转过程的预算执行会计。与西方国家的预算会计相比，我国的预算会计还不够完整，与西方国家的政府会计相比，大相径庭，可以说至今为止我国还没有真正意义上的政府会计。因此，从预算会计拓展为政府会计，首先需要转变整个预算会计的观念。随着我国政府会计体系的逐步建立和完善，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变。因此，明确政府会计体系
13、，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一并且适合我国国情的政府会计准则是政府会计改革的基础。 （三）扩大政府会计核算范围 我国目前政府会计核算范围主要是财政资金运动过程，而对资产、负债的核算不全面，尤其缺乏对政府或有负债的核算。所以一方面应完善对政府资产、负债的核算，另一方面则应该增加如贷款担保、未决诉讼、对陷入严重财务困难的国有企业进行财政支持的可能性等或有负债的核算。 （四）政府会计的记账基础应向权责发生制转变 收付实现制下的政府财务报告不能全面反映政府资金运动，会计报告的信息不够完整，而权责发生制可以更全面、准确地提供财务方面的信息，能够对政府资产、负债、结余进行全面的反映，
14、还可以使管理者清楚地了解财政成本及其在时空上的变化。具体来说，权责发生制会计核算基础的优势主要表现在以下几个方面： 1.权责发生制有利于资产的持续管理。在权责发生制会计核算基础下，可通过对无形资产的摊销和对固定资产计提折旧来反映资产的使用状况及更新要求。这些信息对于资产管理及资产使用效率评价是十分重要的。收付实现制对资产的管理集中在是否投资于新的资产。权责发生制下政府对资产的管理不仅是对资产增购问题，而更应重视对现有资产如何进行养护、改良以及延长其使用年限，对使用年限较长的基础设施尤其应该如此。 2.权责发生制核算将“隐性债务”显性化。权责发生制能揭示社会保险、养老保险金、失业保险金等政府长期
15、承诺形成的负债，从而能有效地避免隐性负债藏而不露的问题。机构管理者难以将其自身应承担的当期责任和义务转嫁给继任者，有利于政府实施稳健的财政政策，从而提高政府防范财务风险的能力。政府对其负债全面地加以揭示，既有利于今后的预算决定，也有利于政府制定正确的投资及融资决策。 3.权责发生制能完整地反映政府部门提供公共产品和公共服务的成本。权责发生制核算方法可以对产品和服务的成本进行有效的配比，这种成本既具有期间可比性，也有空间可比性，可以与外部竞争者进行比较，从而有利于鼓励竞争，有助于决定服务项目的收费标准。同时基于真实成本基础，在管理上就可以要求公共部门以产量（产品或服务）或经营成果来衡量其工作绩效
16、，从而有助于政府部门提高工作质量和工作效率。 4.我国引用权责发生制的几点构想。在政府会计领域，政府会计权责发生制改革的总体设计和改革从世界范围来看，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。借鉴西方国家改革的成功经验，再结合我国国情，笔者认为，现阶段我国政府会计引入权责发生制的总体设计应该是：初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。如：预算支出中的退休养老金;政府采购中跨年度资本性支出;长期资产和长期负债等。改革中随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，扩大权责发生制的会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基
