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1、中国会计师事务所扩大规模的方式和途径第一部分、会计师事务所规模经营的形成机理从1853年诞生那天起，注册会计师行业作为一个独特的、不可替代的第三产业在市场经济的残酷竞争中发展壮大，这主要归功于它对外部环境的能动适应，否则，它早已被市场经济竞争的大潮所吞没，规模经营则是其具有代表性的典范，而规模经营内中蕴含着深刻的经济规律。认识和把握规律，是促进中国的注册会计师行业迈向规模化道路的理论先导。一、与企孽业规模增长的同步性是扩大会计师事务所规模的外在动力事务所是主要为企业服耗务的中介组织。从18世纪下半叶以来，茔西方资本主义国家的生产力水平得到了迅醵速发展，生产的社会化程度大大提高，特湮别是进入20
2、世纪90年代，企业规模的柑集中化程度已经达到了惊人的程度。今年嚓排名全球500强之首的美国通用公司，痛其销售额是我国55家试点企业集团销售总和的6倍，相当于中型国家的国内生产孜总值。并且近年来，企业的规模集中速度截越来越快，如1997年波音与麦道两家阿航空巨头的合并，1998年宝马与劳斯贻莱斯两家汽车制造企业的合并、花旗集团舨与旅行考察团两家银行的合并，以及20琐00年美国在线与时代华纳两家传媒巨头仇的合并，都开出了并购金额的历史天价。鲭企业经营的规模化、国际化迫使会计师事浆务所把规模化经营作为提高服务质量的一个重要内容。根据1995年国外某权威鼽杂志的测算，如果对美国通用公司的所有泠企业进行
3、一次性审计，需要动用全球的所肃有注册会计师才能完成。“五大”国际己会计公司能够领先世界同行，也要得益于山他们时刻保持着规模创新的动力。从80皿年代的“八大”、“六大”到今天的“五避大”，跟随企业规模化、国际化的节奏几蹒乎没有停止过，一次深刻调整着国际会计哦市场的分布格局。而在100年前，这几碾“大”的前身还都是一些名不见经传的小囔会计师事务所。以毕马威为例，从北京注媛协1997年考察得悉，他们在成立之初霞只有十几个人，与一家小公司客户荷捶兰壳牌公司同在一个街道。大企业造就了大事务所，当壳牌发展成为跨国大企业时枋，毕马威紧随其成长，一步步走向了“五钕大”的行列，巧合的是，95年他们各排袍名于世界
4、跨国企业和会计公司的前五名。在99年上海召开的世界500强财富论坛年会上，我们也看到了“五大”中某一鸭家的身影，据记者采访，到会的一半以上的公司都是他们的客户。企业规模的扩大，也增加了企业管理的复杂性，尤其对滞跨国公司来说，还要涉及到国家、区域之痰间的管理协调，而对会计师事务所来说，则扩大了管理咨询的市场，这种市场需求桦也剌激了国际会计公司调整产品结构，完谠成业务转型，这就是说，产品结构的多元谆化进一步促成了会计师事务所规模的扩大蕉。二、规模的经济性是会计师事务所规嵴模经营的内在动力会计师事务所规模化铹虽为外部环境所使然，但绝不是纯粹为了崃上规模，规模的经济性使其在扩大规模上汹所产生的强有力的
5、利益驱动。降低市场嘟交易费用交易费用是以科斯为代表的新制度经济学派的一个最重要的理论概念，愤它是指能够使市场交易顺利进行所需要的胺费用或支付的代价，包括在市场交易中寻找交易对象，签订交易合同，监督、履行猥合同，建立保障合同履行的机构所发生的伛费用。科斯指出，正是在一定的条件下，悲组织成本低于市场交易费用，由一定数量笊的个人组成的企业才会产生。该学派的另宀一个重要人物张五常认为，组织形式的选娓择，本质上就是交易费用的比较。从交易劭费用的理论出发，我们以下举出三个简单撺案例，说明降低交易费用为什么会促进会仉计师事务所扩大规模。案例一：北京Y祸Z会计师事务所位于市郊，距市中心60菇公里，现在在海淀区
6、开设了业务分部。YZ的不少客户都在市区，可以设想，如果垓不设分部，它所发生的交易费用A将包括匍交通、信息成本的上升以及客户、员工资源损失的潜在成本；而开设分部的交易费挣用B将包括新增人工成本、开办成本等。耿但是，YZ认为，只要能够节约交易费用眨，即M=AB0,那么增设分部而扩大规模就是完全必要的。案例二：京昊簌、信佳是北京门头沟区仅有的两家事务所吉，1999年12月，两家正式合并为京及佳信事务所。合并前，两家为争夺客户一胺直在进行着激烈的价格竞争，设削价损失贷为A。合并后虽新增管理成本为B，但将在门头沟区形成价格垄断，这样只要交易费用M=AB0，选择合并是“双赢牯”的结果。由此可见，只要存在交
7、易费肄用，会计师事务所就有组织规模扩大的可珍能。现在，我们再借用这个理论从另一个角度来说明为什么我国的会计师事务所蛱在具有价格和人工成本优势的情况下，却酡在同“五大”的竞争中处于劣势。案件郜3：壳牌公司在京设立合资企业，公司总姬部为了掌握其财务状况及经营成果，将聘宥请一家事务所为其审计。如果选择当地的妊事务所，发生的交易费用M=A(审计费用)B，其中风险成本指由于聘用事务嚎所不当而可能招致的财务风险；如果仍聘称请毕马威华振，也要发生交易费用M=痧AB。总部在决策后认为，同当地柝的事务所相比，虽然聘请毕马威华振将付蹄出昂贵的审计费用，但一百年来所建立的对其执业质量的信任关系将使风险成本降斌低到很
8、小的范围，即综合研判后交易费用豚M将大于M,那么壳牌将必然选择毕马曛威华振。扩展经营边界，降低经营风险猱联合舰队显然要比小舢板能够抵御风险饽，近些年来，注册会计师行业面临着一个嘹“诉讼爆炸”的年代，无论是国内还是国琳外，涉及的案件越来越多、金额越来越大，如果没有规模，事务所将很快在法律风踢险的冲击下化为乌有。北京的一家小事务哗所在败诉后，全部银行存款被当地法院强化行划走，一时间人心涣散，散伙收摊。卷招入“长城”、“红光”等新、老“三大案陋件”的事务所，无一不遭受了致命打击。反观“五大”，他们每年发生的诉讼也不少，有的诉讼金额甚至超过了上亿美元，惩但是上百亿美元的收入、全球统一购买的候天文数字的
9、保险金足以抗得住赔偿金额的豫有形损失和对声誉冲击的无形损失。经营风险还包括市场需求、国家政策、国际经掷济形势等宏观经济环境变化所带来的风险弄，例如，使我国很多中小事务所赖以生存吕的验资业务，因其风险高、政府对其可信度低、易滋生腐败且不符合国际惯例等原圩因，一些地方政府已经开始取消验资；再如，随着中美入世谈判的完成，最大的障枇碍已经突破，中国加入WTO已成定局，理我国会计市场的进一步开放仅仅是时间问燔题，我们已不再局限于国内竞争，还要直窳面激烈的国际竞争，因此，我国会计师事妙务所的经营风险将会越来越高。有人说，船小好调头。但这句话并不完全正确，因耱为多种小事务所产品品种单一，人员结构志单一，缺乏
10、多角化经营的条件，船头无处啬可调，所以一旦发生上述经营风险时，受到冲击程度最大的就是小事务所。多角鏖化经营是有效分散经营风险的重要手段，彦国际会计公司迅速上升的管理咨询业务，本身也是对审计风险的稀释。而多角化经蹇营是小事务所不能胜任的，必需形成规模漪，才能形成一个适应多层次、多样化市场呒环境的弹性机制，从时间、质量、数量、武品种上增强事务所在会计市场上竞争实力。提高人力资源质量规模大带来了人璀员专业结构的专业化，财会、金融、法律、工程、外语、计算机等各类专业人才的鲥汇聚一堂，通过相互吸收、取长补短，加兖快了知识和经验的传播速度，同时也使大包事务所有能力涉足专业研究领域和新产品竣开发。这就是规模
11、经济所产生的学习效应和范围经济性，它将对提高人力资源质量怫的深度、广度、速度带来极大的促进作用档。三、事务所合理规模的确定当然，邓规模并非越大越好，当规模扩大所带来的册组织成本等于交易费用时，规模的最大边锝界也就划定了。超过这个规模，就会带来渗相应的管理体系过大，容易造成组织管理立上的失真、失控。规模扩大，人员增多，笔如果不能合理运用激励机制和分配机制，靶将会导致人与人之间的内耗加大，积极性芸降低，这都会造成组织成本的上升，使规幛模经济性被削弱。因此，当组织成本足以敫抵消降低交易费用所带来的好处时，事务褐所由规模集中走向分化已经为期不远了。前面谈到，规模大的事务所可以有效抵消镢风险，但这并不意
12、味着他们就没有风险。泥实际上，事务所规模扩大以后，市场对技术创新能力、产品开发能力、经营决策能知力、企业家素质的要求更高了，如果达不锘到这些要求，将会比小事务所败得更惨。蕙近些年来，我国巨人集团的倒下，韩国大册集团的纷纷落马，就是与他们四面出击、吴战线过长、决策失误所致。事务所规模扩束大以后，如果找不准经营方向，不能依托爬规模优势开展多角化经营，因循守旧，不虹能形成产品优势或品牌优势，也将很快被鬼市场竞争的风浪所吞没。第二部分、我国会计师事务所规模化经营的难点和趋势羚从1981年恢复重建注册会计师制度眼以来，我国注册会计师行业取得了迅速发展，但“零、散、小”的规模格局至今未牝得到根本性改观，以
13、北京为例，截至19嚓99年11月30日，在全市完成改制后的144事务所中，拥有注册会计师50虾名以上的仅为两家，占总数的；30瑞50名者为6家，占；2030名者失为19家，占；1020名者为77家，占；10名以下的事务所为40家葸，占。人员力量分散，市场集中度极低尔。从全国情况看，共有事务所6045家泵，注册会计师58000人，所均不足1僖0人，其中百名以上注册会计师仅有1家刎。以全国注册会计师人数最多的北京京都事务所为例，还不及“五大”任何一家合雅伙人人数的3。为改善规模结构，管理吞层做了积极尝试，提出了创建中国“一大”、“二大”口号，并先后审批了8家事务所集团，个别省市还推行了合并改制，谲
14、但这些举措并未取得预期的规模效应。那啖么，是什么因素制约了我国会计师行业走筱规模化经营的道路？一、历史因素多棼年重复建设破坏了规模布局从1981鸥年恢复重建以来，我国会计师事务所数量扎增长一直保持着惊人的势头。1993颁敲布注册会计师法时，只有事务所60堤0余家，6年的时间里数量翻了10倍。鲧可以说，在恢复初期，为适应社会主义市场经济发展，保持一定的增长势头是必需暾的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、结构雷同，不利于事务所的规模布局。同靼时，市场的优胜劣汰机制没有发挥出来，赴除了因清理整顿、体制改革条件不够，以及少数违法违规被撤消的事务所外，生多死少，粗放势头并未得到有效遏制。挂佳靠体制对规模
15、化产生了制度性制约在原鼋有挂靠体制下，事务所均被挂在由行业、舸部门、区域等条块结合的网状结点上。即使事务所有规模化的自主需要，也没有制度根基，挂靠体制为规模化形成了一张冲惭不破的铁网。二、现时的制约因素根哄据财政部规定，全国会计师事务所将在1袈999年底完成改制，这在客观上为行业帙规模化除掉了制度障碍，但这并不意味着意规模化的条件已经成熟，一些制约因素依愣然存在。市场需求不足企业规模是决定事务所规模的重要外部因素。同注册会痫计师行业一样，国有企业的规模同样“小甥、零、散”。我国500家最大工业企业驹销售收入之和，还不如通用公司一家的水践平。电子行业前100家企业的销售总额眵，只相当IBM公司的
16、五分之一。全国零犯售商业百强的总营业额，还不到沃尔马特翊公司的十分之一。企业不仅规模小，而且肄国有经济战线过长、布局分散，企业大而苗全、小而全，专业化程度较低。企业没有规模，导致事务所没有规模，这就不足为觎怪了。不仅如此，由于现代企业制度的框架尚未真正建立起来，国有企业真正人格意义上的所有者缺位，缺乏有效的法人治匙理结构，“内部人”控制现象突出。事务奴所出具的审计报告不是满足股东的需要，家而是或顺应经营者的要求，或能应付有关忆政府部门即可。这就是说，企业对事务所颂的信誉、规模并不看重。除了上市公司审燥计有特殊要求外，企业与事务所已没有规罩模对应关系，小事务所可以审几个亿资产戊的大集团，大事务所也去争几百、几千元的小业务，压价竞争成了普遍现象。自药身动力不足业外人士指出，目前的验资仨业务实际上为事务所
