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1、 冯巧根冯巧根 南京大学商学院南京大学商学院第五章第五章经营决策分析经营决策分析管理会计管理会计(中国人民大学出版社中国人民大学出版社2008版版)12一、决策的意义一、决策的意义凡凡是是决决策策行行为为的的影影响响期期间间在在一一年年（或或一一个个营营业业年年度度）之之内内，仅仅对对日日常常生生产产经经营营活活动动产产生生影影响响的的决决策策称称经经营营决决策策；凡凡是是决决策策行行为为的的影影响响期期间间在在一一年年（或或一一个个营营业业年年度度）以以上上，对对企企业业长长远远发发展展有有重重大大影影响响(如如企企业业经经营营方方向向的的改改变变、重重大大的投资活动等的投资活动等)的决策称
2、投资决策。的决策称投资决策。3二、决策的种类二、决策的种类（一）按决策项目时间跨度划分（一）按决策项目时间跨度划分（二）按决策条件的肯定程度划分（二）按决策条件的肯定程度划分三、决策的一般程序三、决策的一般程序45对不同备选方案的择优选择的基本对不同备选方案的择优选择的基本形式有两种：形式有两种：一是将备选方案的所得一是将备选方案的所得(如收入如收入)与与所费所费(如成本如成本)比较，只要所得大于所费，比较，只要所得大于所费，该备选方案就具有可取性；该备选方案就具有可取性；二是将不同备选方案的所费进行比二是将不同备选方案的所费进行比较，凡是所费最少的就越可取。可见，较，凡是所费最少的就越可取。
3、可见，无论采取哪种形式，成本的高低都是决无论采取哪种形式，成本的高低都是决定备选方案取舍的重要因素。定备选方案取舍的重要因素。6(1)差差量量成成本本是是指指企企业业在在进进行行经经营营决决策策时时，根根据据不不同同备备选选方方案案计计算算出来的成本差异。出来的成本差异。(2)差差量量成成本本这这一一概概念念还还经经常常用用于于反反映映不不同同的的生生产产能能力力利利用用率率在在成成本本上上发发生生的的差差别别，也也就就是是由由于于在在原原来来基基础础上上因因追追加加批批量量产产品品的的生生产产所所增加的成本数额。增加的成本数额。(3)差量成本与边际成本的既有差量成本与边际成本的既有联系又有区
4、别。联系又有区别。差量差量成本成本7从从理理论论上上讲讲，边边际际成成本本是是指指产产量量（业业务务量量）向向无无限限小小变变化化时时，成成本本的的变变动动数数额额。当当然然，这这是是从从纯纯经经济济学学角角度度来来讲讲的的，事事实实上上，产产量量不不可可能能向向无无限限小小变变化化，至至少少应应为为1个个单单位位的的产产量量。因因此此，边边际际成成本本也也就就是是产产量量每每增增加加或或减减少少一一个个单单位位所所引引起的成本变动数额。起的成本变动数额。边际边际成本成本8由由此此看看来来，边边际际成成本本和和变变动动成成本本是是有有区区别别的的，变变动动成成本本反反映映的的是是增增加加单单位
5、位产产量量所所追追加加成成本本的的平平均均变变动动，而而边边际际成成本本是是反反映映每每增增加加一一个个单单位位产产量量所所追追加加的的成成本本的的实实际际数数额额。所所以以，只只有有在在相相关关范范围围内内，增增加加一一个个单单位位产产量量的的单单位位变变动动成成本才能和边际成本相一致。本才能和边际成本相一致。此外，如果把不同产量作为不同方此外，如果把不同产量作为不同方案来理解的话，边际成本实际就是不同案来理解的话，边际成本实际就是不同方案形成的差量成本。方案形成的差量成本。9(1)企企业业在在进进行行经经营营决决策策时时，必必须须从从多多个个备备选选方方案案中中，选选择择一一个个最最优优方
6、方案案，而而放放弃弃另另外外的的方方案案。此此时时，被被放放弃弃的的次次优优方方案案所所可可能能获获得得的的潜潜在在利利益益就就称称为为已已选选中中的的最最优优方方案案的的机机会会成成本本。也也就就是是说说，不不选选其其他他方方案案而而选选最最优优方方案案的的代代价价，就就是是已已放放弃弃方案的获利可能。方案的获利可能。机会机会成本成本10(2)选选择择方方案案时时，将将机机会会成成本本的的影影响响考考虑虑进进去去，有有利利于于对对所所选选方方案案的的最最终终效效益进行全面评价。益进行全面评价。11(3)机会成本产生于公司的某项资产机会成本产生于公司的某项资产的用途选择。具体讲，如果一项资产只
7、的用途选择。具体讲，如果一项资产只能用来实现某一职能而不能用于实现其能用来实现某一职能而不能用于实现其他职能时，不会样生机会成本。如公司他职能时，不会样生机会成本。如公司购买的一次还本付息债券，只能在到期购买的一次还本付息债券，只能在到期时获得时获得得约定的收益，因而不会产生机得约定的收益，因而不会产生机会成本。如果一项资产可以同时用来实会成本。如果一项资产可以同时用来实现若干职能时，则可能会产生机会成本。现若干职能时，则可能会产生机会成本。如公司购买的可转让债券，既可以到期如公司购买的可转让债券，既可以到期获得约定收益，又可以在未到期前中途获得约定收益，又可以在未到期前中途转让以获得转让收益
8、，从而可能产生机转让以获得转让收益，从而可能产生机会成本。会成本。12(4)机会成本仅仅只是被放弃方案的潜机会成本仅仅只是被放弃方案的潜在利益，而非实际支出，因而不能据以登在利益，而非实际支出，因而不能据以登记入帐。但由于公司资源的有限性，而必记入帐。但由于公司资源的有限性，而必须充分利用资源效益，所以，机会成本在须充分利用资源效益，所以，机会成本在经营决策中应作为一个现实的重要因素予经营决策中应作为一个现实的重要因素予以考虑。以考虑。13沉沉没没成成本本是是指指过过去去已已经经发发生生了了并并无无法法由由现现在在或或将将来来的的任任何何决决策策所所改改变变的的成成本本。可可见见，沉沉没没成成
9、本本是是对对现现在在或或将将来来的的任任何决策都无影响的成本。何决策都无影响的成本。可见，沉没成本是企业在可见，沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现金，以前经营活动中已经支付现金，而而在现在或将来经营期间摊入在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出。因此，固定成本费用的支出。因此，固定资产、无形资产、递延资产等资产、无形资产、递延资产等均属于企业的沉没成本。均属于企业的沉没成本。沉沉 没没 成成 本本 与与付现成本付现成本14付现成本是指由现在或将来的任何付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。可决策所能够改变其支出数额的成本。可见，付现成本是决策必须考虑的重要影见，付
10、现成本是决策必须考虑的重要影响因素。响因素。15固固定定成成本本还还可可以以按按其其所所涉涉及及范范围围的的大大小小，划划分分为为专专属属成成本本和联合成本。和联合成本。专专属属成成本本是是指指可可以以明明确确归归属属于于企企业业生生产产的的某某种种产产品品，或或为为企企业业设设置置的的某某个个部部门门而而发发生生的的固固定定成成本本。没没有有这这些些产产品品或或部部门门，就就不不会会发发生生这这些些成成本本，所所以以专专属属成成本本是是与与特特定定的的产产品品或或部部门门相相联联系系的的特特定定的的成成本本。例例如如专专门门生生产产某某种种产产品品的的专专用用设设备备折折旧旧费费、保保险费等
11、。险费等。专属成本专属成本和和联合成本联合成本16联联合合成成本本是是指指为为多多种种产产品品的的生生产产或或为为多多个个部部门门的的设设置置而而发发生生的的，应应由由这这些些产产品品或或这这些些部部门门共共同同负负担担的的成成本本。如如在在企企业业生生产产过过程程中中，几几种种产产品品共共同同的的设设备备折折旧旧费费、辅辅助助车车间间成成本本等等，都都是是联联合合成成本。本。在在进进行行方方案案选选择择时时，专专属属成成本本是是与与决决策策有有关关的的成成本本，必必须须予予以以考考虑虑；而而联联合合成成本本则则是是与与决决策策无无关关的的成成本本，可可以以不不予以考虑。予以考虑。17应注意的
12、是应注意的是:专属成本与联合成本专属成本与联合成本的划分是就固定成本而言的的划分是就固定成本而言的,所有的变动所有的变动成本都是与決策相关的成本成本都是与決策相关的成本,无所谓专属无所谓专属成本或联合成本成本或联合成本.18固固定定成成本本按按照照是是否否能能够够随随管管理理者者的的行行动动改改变变而而改改变变，划划分分为为可可选选择择成成本和约束性成本两部分。本和约束性成本两部分。由由企企业业管管理理者者的的决决策策来来决决定定其其是是否否发发生生的的固固定定成成本本，称称为为可可选选择择成成本本，如如广广告告费费、培培训训费费、职职工工培培训训费费、管管理理人人员员奖奖金金、研研究究开开发
13、发费费等等。那那些些为为进进行行企企业业经经营营而而必必须须负负担担的的，不不能能改改变变的的最最低低限限度度的的固固定定成成本本，如如厂厂房房、设设备备等等固固定定资资产产所所提提的的折折旧旧，不不动动产产的的税税金金、保保险险费费以以及及管管理理人人员员薪薪金金等等，称为约束性成本。称为约束性成本。可选择成本可选择成本与与约束性成本约束性成本19有些固定成本，是依决策者的主观有些固定成本，是依决策者的主观判断将其划分为可选择成本或约束性成判断将其划分为可选择成本或约束性成本的。一般说来，可选择成本是相关成本的。一般说来，可选择成本是相关成本，约束性成本是无关成本。本，约束性成本是无关成本。
14、20企企业业有有进进行行经经营营决决策策时时，可可供供选选择择的的多多种种方方案案中中所所涉涉及及到到的的各各种种成成本本，有有些些与与方方案案的的抉抉择择有有关关，而而有有些些则则无无关。关。相相关关成成本本是是对对决决策策有有影影响响的的各各种种形形式式的的未未来来成成本本，如如差差量量成成本本、机机会会成成本本、边边际际成成本本、付付现现成成本本、专专属属成成本、可选择成本等。本、可选择成本等。相关成本相关成本与与无关成本无关成本21那那些些对对决决策策没没有有影影响响的的成成本本，称称为为无无关关成成本本。这这类类成成本本过过去去已已经经发发生生，对对未未来来决决策策没没有有影影响响，
15、因因而而在在决决策策时时不不予予考考虑虑，如如沉沉没没成成本本、联联合合成成本本、约约束束性性成本等。成本等。相关成本与无关成本的区分并不是相关成本与无关成本的区分并不是绝对的。有些成本在某一决策方案中是绝对的。有些成本在某一决策方案中是相关成本，而在另一决策方案中却可能相关成本，而在另一决策方案中却可能是无关成本。是无关成本。2223经常采用的决策方法有：边际贡经常采用的决策方法有：边际贡献分析法、差量分析法、成本无差别点献分析法、差量分析法、成本无差别点分析法、概率分析法等。分析法、概率分析法等。24企业进行不同方案的比较、企业进行不同方案的比较、选择的过程，实质是选择最大选择的过程，实质
16、是选择最大收益方案的过程，最大收益是收益方案的过程，最大收益是在各个备选方案收入、成本比在各个备选方案收入、成本比较中产生的。当两个备选方案较中产生的。当两个备选方案具有不同的预期收入和预期成具有不同的预期收入和预期成本时，根据这两个备选方案间本时，根据这两个备选方案间的差量收入、差量成本计算的的差量收入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择的差量损益进行最优方案选择的方法，就叫差量分析法。方法，就叫差量分析法。差量分析法差量分析法25在在运运用用差差量量分分析析法法时时，应应首首先先明明确确几个概念：几个概念：（1）差差量量，是是指指两两个个备备选选方方案案同同类类指标之间的数量差异；指标
17、之间的数量差异；（2）差差量量收收入入，是是指指两两个个备备选选方方案预期收入之间的数量差异。案预期收入之间的数量差异。（3）差差量量成成本本，是是指指两两个个备备选选方方案预期成本之间的数量差异。案预期成本之间的数量差异。26（4）差量损益，是指差量收入与差差量损益，是指差量收入与差量成本之间的数量差异。当差量收入大量成本之间的数量差异。当差量收入大于差量成本时，其数量差异为差量收益；于差量成本时，其数量差异为差量收益；当差量收入小于差量成本时，其数量差当差量收入小于差量成本时，其数量差异为差量损失。差量损益实际是两个备异为差量损失。差量损益实际是两个备选方案预期收益之间的数量差异。选方案预
18、期收益之间的数量差异。27当当差差量量损损益益确确定定后后，我我们们就就可可以以进进行方案的选择：行方案的选择：如如果果差差量量损损益益为为正正（即即为为差差量量收收益益），说明比较方案可取；说明比较方案可取；如如果果差差量量损损益益为为负负（即即为为差差量量损损失失），说明被比较方案可取。说明被比较方案可取。差量分析法的决策过程可用下图表示：差量分析法的决策过程可用下图表示：28A方案方案B方案方案差量差量预期收入预期收入预期成本预期成本预期收益预期收益预期收入预期收入预期成本预期成本预期收益预期收益差量收入差量收入差量成本差量成本差量收益差量收益29当差量损益大于零时当差量损益大于零时A方
19、案可取方案可取;当差量损益小于零时，当差量损益小于零时，B方案可取。方案可取。差差量量分分析析法法并并不不严严格格要要求求哪哪个个方方案案是是比比较较方方案案，哪哪个个方方案案是是被被比比较较方方案案，只只要要遵遵循循同同一一处处理理原原则则，就就可可以以得得出出正正确的结论。确的结论。30应应注注意意的的是是，差差量量分分析析法法仅仅适适用用于于两两个个方方案案之之间间的的比比较较，如如果果有有多多个个方方案案可可供供选选择择，在在采采用用差差量量分分析析法法时时，只只能能分分别别两两个个两两个个地地进进行行比比较较、分分析析，逐逐步步筛选，选择出最优方案。筛选，选择出最优方案。差量分析的方
20、法，可以应用于企业差量分析的方法，可以应用于企业的各项经营决策。例如的各项经营决策。例如:是出售半成品还是出售半成品还是出售完工产品、亏损或不盈利的产品是出售完工产品、亏损或不盈利的产品是否继续生产、不需用的机器设备是出是否继续生产、不需用的机器设备是出售还是出租等。售还是出租等。31边边际际贡贡献献分分析析法法是是在在成成本本性性态态分分类类的的基基础础上上，通通过过比比较较各各备备选选方方案案边边际际贡贡献献的的大大小小来来确确定定最最优优方方案的分析方法。案的分析方法。边际贡献分边际贡献分析法析法32“贡献贡献”是指企业的产品或劳务对企是指企业的产品或劳务对企业利润目标的实现所作的贡献。
21、传统会业利润目标的实现所作的贡献。传统会计认为只有当收入大于完全成本时，才计认为只有当收入大于完全成本时，才形成贡献；而管理会计则认为只要收入形成贡献；而管理会计则认为只要收入大于变动成本，就会形成贡献。因为，大于变动成本，就会形成贡献。因为，固定成本总额在相关范围内并不随业务固定成本总额在相关范围内并不随业务量（产销量）的增减变动而变动，因此，量（产销量）的增减变动而变动，因此，收入减变动成本后的差额（即边际贡献）收入减变动成本后的差额（即边际贡献）越大，则减去不变的固定成本后的余额越大，则减去不变的固定成本后的余额（即利润）也就越大。也就是说，边际（即利润）也就越大。也就是说，边际贡献的大
22、小，反映了备选方案对企业利贡献的大小，反映了备选方案对企业利润目标所作贡献的大小。润目标所作贡献的大小。33在在运运用用边边际际贡贡献献法法进进行行备备选选方方案案的的择择优优决决策策时时，应应注注意意以以下下几点：几点：（1）在在不不存存在在专专属属成成本本的的情情况况下下，通通过过比比较较不不同同备备选选方方案案的的边边际际贡贡献献总总额额，能能够够正正确确地地进进行行择优决策；择优决策；34（2）在存在专属成本的情况在存在专属成本的情况下，首先应计算备选方案的剩余下，首先应计算备选方案的剩余边际贡献（边际贡献总额减专属边际贡献（边际贡献总额减专属成本后的余额），然后比较不同成本后的余额）
23、，然后比较不同备选方案的剩余边际贡献（或边备选方案的剩余边际贡献（或边际贡献）总额，能够正确地进行际贡献）总额，能够正确地进行择优决策；择优决策；35（3）在在企企业业的的某某项项资资源源（如如原原材材料料、人人工工工工时时、机机器器工工时时等等）受受到到限限制制的的情情况况下下，应应通通过过计计算算、比比较较各各备备选选方方案案的的单单位位资资源源边边际际贡贡献献额额，来来正正确确进进行行择优决策；择优决策；36（4）由由于于边边际际贡贡献献总总额额的的大大小小，既既取取决决于于单单位位产产品品边边际际贡贡献献额额的的大大小小，也也取取决决于于该该产产品品的的产产销销量量，因因此此，单单位位
24、边边际际贡贡献献额额大大的的产产品品，未未必必提提供供的的边边际际贡贡献献总总额额也也大大。也也就就是是说说，决决策策中中我我们们不不能能只只根根据据单单位位边边际际贡贡献献额额的的大大小小来来择择优优决决策策，而而应应该该选选择择边边际际贡贡献献总总额额最最大大的的方案作为最优的方案。方案作为最优的方案。边际贡献分析法适用于收入成本型边际贡献分析法适用于收入成本型（收益型）方案的择优决策，尤其适用（收益型）方案的择优决策，尤其适用于多个方案的择优决策。于多个方案的择优决策。37前面讲的边防贡献分析前面讲的边防贡献分析法和差量分析法都是适用于法和差量分析法都是适用于收入成本型（即收益型）方收入
25、成本型（即收益型）方案的选择。在企业的生产经案的选择。在企业的生产经营中，面临许多只涉及成本营中，面临许多只涉及成本而不涉及收入即成本型方案而不涉及收入即成本型方案的选择，如零部件自制还是的选择，如零部件自制还是外购的决策、不同工艺进行外购的决策、不同工艺进行加工的决策等。这时可以考加工的决策等。这时可以考虑采用成本无差别点分析法虑采用成本无差别点分析法进行方案的择优选择。进行方案的择优选择。成本无差别成本无差别点分析法点分析法38在成本按性态分类基础上，任在成本按性态分类基础上，任何方案的总成本都可以用何方案的总成本都可以用Y=a+bx表表述。所谓成本无差别点是指在该业述。所谓成本无差别点是
26、指在该业务量水平上，两个不同方案的总成务量水平上，两个不同方案的总成本相等，但当高于或低于该业务量本相等，但当高于或低于该业务量水平时，不同方案就具有了不同的水平时，不同方案就具有了不同的业务量优势区域。利用不同方案的业务量优势区域。利用不同方案的不同业务量优势区域进行最优化方不同业务量优势区域进行最优化方案的选择的方法，称为成本无差别案的选择的方法，称为成本无差别点分析法。点分析法。39假设：假设：X为成本无差别点业务量；为成本无差别点业务量；a1、a2分分别别代代表表方方案案工工和和方方案案II的的固固定定成成本本总额；总额；b1、b2分分别别代代表表方方案案I和和方方案案II的的单单位位
27、变变动动成成本。本。y1、y2分别代表方案分别代表方案I和方案和方案II的总成本。的总成本。于是：于是：y1=a1+b1xy2=a2+b2x40根根据据成成本本无无差差别别点点时时，两两个个方方案案总总成成本相等的原理，令：本相等的原理，令：y1=y2则则a1+b1x=a2+b2x变型得：变型得：X=（a1-a2）/（b2-b1）41这这时时，整整个个业业务务量量被被分分割割为为两两个个区区域域：0X及及X，其其中中X为为成成本本无差别点。无差别点。0X42在成本无差别点上，方案在成本无差别点上，方案I和方案和方案II的总成本相等，也就是说两个方案都可的总成本相等，也就是说两个方案都可取；而低
28、于或高于该点，方案取；而低于或高于该点，方案I和方案和方案II就具有了不同的选择价值。至于在哪个就具有了不同的选择价值。至于在哪个区域哪个方案更可取，则应通过代入区域哪个方案更可取，则应通过代入y1、y2公式试解来确定。公式试解来确定。43以以上上三三种种决决策策分分析析方方法法，都都是是在在有有关关条条件件已已知知或或确确定定情情况况下下采采用用的的，但但如如果果企企业业决决策策者者对对未未来来情情况况不不甚甚明明了了，则则无无法法采采用用上上述述三三种种决决策策分分析析方方法法，而而应应采采用用概概率率分分析析法法进行决策。进行决策。概率分析法就是对企业经营概率分析法就是对企业经营中的诸多
29、因素（如产品售量、变动中的诸多因素（如产品售量、变动成本、固定成本等），在一定范围成本、固定成本等），在一定范围内的变动程度作出估计，从而把影内的变动程度作出估计，从而把影响决策的各种现象都考虑进去，因响决策的各种现象都考虑进去，因而使决策更加接近于实际情况。而使决策更加接近于实际情况。概率概率分析法分析法44在采用概率分析法时，应按以下步骤进行：在采用概率分析法时，应按以下步骤进行：（1）确定与决策结果有关的变量；确定与决策结果有关的变量；（2）确定每一变量的变化范围；确定每一变量的变化范围；（3）凭凭决决策策者者假假定定或或以以历历史史资资料料为为依依据据，确确定每一变量的概率；定每一变量
30、的概率；（4）计算各变量相应的联合概率；计算各变量相应的联合概率；（5）将不同联合概率条件下的结果加以汇总，将不同联合概率条件下的结果加以汇总，得到预期值。得到预期值。45第三节第三节生产决策分析生产决策分析一、品种决策一、品种决策（一）生产何种新产品的决策（一）生产何种新产品的决策（二二）亏亏损损产产品品是是否否停停产产或或转转产产的的决策决策（三）自制或外购的决策（三）自制或外购的决策（四四）是是否否接接受受特特殊殊价价格格追追加加订订货货的决策的决策（五）联产品是否深加工的决策（五）联产品是否深加工的决策46二、品种最优组合决策二、品种最优组合决策三、产品组织决策三、产品组织决策（一）产
31、品最优生产批量决策（一）产品最优生产批量决策（二）产品生产工艺决策（二）产品生产工艺决策47第四节第四节定价决策分析定价决策分析一、影响价格的基本因素一、影响价格的基本因素（一）成本因素（一）成本因素（二）需求因素（二）需求因素（三）商品的市场生命周期（三）商品的市场生命周期（四）竞争因素（四）竞争因素（五）政策法规因素（五）政策法规因素（六）科学技术因素（六）科学技术因素（七）相关工业产品的销售量（七）相关工业产品的销售量48二、产品定价决策二、产品定价决策（一）以成本为基础的定价决策（一）以成本为基础的定价决策（二）以需求为基础的定价决策（二）以需求为基础的定价决策49三、其他定价决策三、其他定价决策（一）心理定价策略（一）心理定价策略（二）折扣定价策略（二）折扣定价策略50谢谢诸位！51
