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1、新收入准则讲解及应用案例分析新收入准则讲解及应用案例分析1一、收入准则的修订背景及实施安排一、收入准则的修订背景及实施安排修订背景修订背景国际会计准则理事会于国际会计准则理事会于2014年年5月发布了月发布了国际财务国际财务报告准则第报告准则第15号号与客户之间的合同产生的收入与客户之间的合同产生的收入（IFRS15），自），自2018年年1月月1日起生效。日起生效。为切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，为切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则持我国企业会计准则与国际财务报告准则
2、持续趋同与国际财务报告准则持续趋同，借鉴借鉴IFRS15，并结合我国实际情况，修订形成了新收，并结合我国实际情况，修订形成了新收入准则。入准则。2一、收入准则的修订背景及实施安排一、收入准则的修订背景及实施安排实施安排实施安排1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业业，自自2018年年1月月1日起日起执行新收入准则，这一要求执行新收入准则，这一要求与与IFRS15的生效日期保持一致，以避免该类上市公的生效日期保持一致，以避免该类上市公司境内外报表出现差异
3、。司境内外报表出现差异。2.其他在境内上市的企业其他在境内上市的企业，要求，要求自自2020年年1月月1日起日起执行新收入准则，为这些企业预留两年的准备时间，执行新收入准则，为这些企业预留两年的准备时间，以总结借鉴境外上市公司执行新收入准则的经验，以总结借鉴境外上市公司执行新收入准则的经验，确保所有上市公司高质量地执行新准则。确保所有上市公司高质量地执行新准则。3一、收入准则的修订背景及实施安排一、收入准则的修订背景及实施安排实施安排实施安排3.执行企业会计准则的非上市企业执行企业会计准则的非上市企业，要求，要求自自2021年年1月月1日起日起执行新收入准则，为这些企业预留近三年的执行新收入准
4、则，为这些企业预留近三年的准备时间。准备时间。4.对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业，则的企业，允许其提前执行本准则允许其提前执行本准则。执行本准则的企业，不再执行执行本准则的企业，不再执行2006年年2月月15日印发日印发的的企业会计准则第企业会计准则第14号号收入收入和和企业会计企业会计准则第准则第15号号建造合同建造合同，以及，以及2006年年10月月30日日印发的印发的企业会计准则第企业会计准则第14号号收入收入应用指应用指南南。4二、新收入准则的主要变化二、新收入准则的主要变化（一）收入确认模型的变化（一）收入确认模型的变
5、化旧收入准则有两个收入确认模型旧收入准则有两个收入确认模型：第一种收入确认模型是在：第一种收入确认模型是在企业会计准则第企业会计准则第14 号号收入收入中，以风险或报酬转移为中，以风险或报酬转移为基础确认，主要用于商品或者服务的收入；另一种收入确认基础确认，主要用于商品或者服务的收入；另一种收入确认模型是在模型是在企业会计准则第企业会计准则第15号号建造合同建造合同中，以完工中，以完工百分比为确认，主要用于提供劳务的收入以及建造合同的收百分比为确认，主要用于提供劳务的收入以及建造合同的收入。入。但有时候两者之间的界限不够明显，但有时候两者之间的界限不够明显，致使财务人员在实致使财务人员在实物处
6、理过程中判断困难。物处理过程中判断困难。新的收入准则将以往两个收入确认模型进行了合并新的收入准则将以往两个收入确认模型进行了合并，不再对不再对业务的类型进行区分，而是将履约义务作为确认标准，业务的类型进行区分，而是将履约义务作为确认标准，避免避免了两项标准同时运用而引发的问题。了两项标准同时运用而引发的问题。5二、新收入准则的主要变化二、新收入准则的主要变化（二）收入确认时点的变化（二）收入确认时点的变化旧收入准则收入确认点为销售商品或者提供劳务的旧收入准则收入确认点为销售商品或者提供劳务的主要风险以及报酬的转移主要风险以及报酬的转移，但由于很多时候销售商，但由于很多时候销售商品和提供劳务之间
7、没有明显的界限（品和提供劳务之间没有明显的界限（如空调销售与如空调销售与安装安装），这就造成收入时间点的确认比较困难。），这就造成收入时间点的确认比较困难。新收入准则的收入确认点是销售商品或提供劳务的新收入准则的收入确认点是销售商品或提供劳务的控制权转移控制权转移，这就是通过经济利益的转移作为收入，这就是通过经济利益的转移作为收入的确认点，与旧收入准则相比，受到人为因素的影的确认点，与旧收入准则相比，受到人为因素的影响较小，企业业务实质的结算结果更加客观。响较小，企业业务实质的结算结果更加客观。6二、新收入准则的主要变化二、新收入准则的主要变化（三）合同处理的变化（三）合同处理的变化旧收入准则
8、中在处理多种交易安排合同的时候，仅仅对奖旧收入准则中在处理多种交易安排合同的时候，仅仅对奖励积分的会计处理做出了相关规定。励积分的会计处理做出了相关规定。新收入准则规定了合同需要满足的条件：新收入准则规定了合同需要满足的条件：一是合同双方对一是合同双方对签订的合同进行了签订的合同进行了批准审核批准审核，而且承诺了履行各自应尽的，而且承诺了履行各自应尽的义务；二是合同双方明确了转让的商品或者劳务的义务；二是合同双方明确了转让的商品或者劳务的权利以权利以及义务及义务；三是明确合同中的；三是明确合同中的收支条款收支条款；四是双方签订的合；四是双方签订的合同必须具有同必须具有商业实质商业实质；五是企业
9、给客户转让商品取得的；五是企业给客户转让商品取得的对对价可能收回价可能收回，在双方签订合同且满足以上条件之后，收入，在双方签订合同且满足以上条件之后，收入确认才开始进行。确认才开始进行。此外新收入准则还引入此外新收入准则还引入“履约义务履约义务”这一概念这一概念 ，并且对，并且对如何识别单个的履约义务，以及如何将交易价格分摊至合如何识别单个的履约义务，以及如何将交易价格分摊至合同中各项履约义务当中都做出了明确的规定。同中各项履约义务当中都做出了明确的规定。7二、新收入准则的主要变化二、新收入准则的主要变化（四）特定交易处理的变化（四）特定交易处理的变化在旧收入准则中没有涉及到关于特定交易的规定
10、，只是在准则在旧收入准则中没有涉及到关于特定交易的规定，只是在准则中对于部分的特定交易做出了解释。中对于部分的特定交易做出了解释。新收入准则中对可变对价合同、附有质保条款的销售、总额法新收入准则中对可变对价合同、附有质保条款的销售、总额法与净额法的区分以及向客户授予知识产权许可等特定的交易中与净额法的区分以及向客户授予知识产权许可等特定的交易中对于收入的确认和计量做出了明确的规定对于收入的确认和计量做出了明确的规定。此外，在新收入准则中，要根据企业的角色，即企业是责任人此外，在新收入准则中，要根据企业的角色，即企业是责任人还是代理人，来确定企业的收入是总额还是净额，使得收入确还是代理人，来确定
11、企业的收入是总额还是净额，使得收入确定更加规范，保证了企业会计信息的真实可靠。定更加规范，保证了企业会计信息的真实可靠。8二、新收入准则的主要变化二、新收入准则的主要变化（五）收入信息披露要求对比（五）收入信息披露要求对比旧收入准则对于信息披露没有做出过高的要求，这使得很旧收入准则对于信息披露没有做出过高的要求，这使得很多企业在对收入信息进行披露时大同小异，不能体现出本多企业在对收入信息进行披露时大同小异，不能体现出本企业自身的特点。企业自身的特点。新收入准则要求企业在做收入信息披露时要做到以下三点新收入准则要求企业在做收入信息披露时要做到以下三点：第一，要求企业根据合同对第一，要求企业根据合
12、同对合同资产的账面价值以及合同合同资产的账面价值以及合同负债的账面价值等信息负债的账面价值等信息进行披露；第二，在披露企业收入进行披露；第二，在披露企业收入确认会计政策的同时还要对确认会计政策的同时还要对会计估计以及相关的变更会计估计以及相关的变更进行进行披露；第三，要求企业披露；第三，要求企业披露的收入信息要同企业的合同信披露的收入信息要同企业的合同信息相关息相关，即企业必须披露与自身经营密切相关的内容。，即企业必须披露与自身经营密切相关的内容。9三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”新收入准则对于收入确认的基础是新收入准则对于收入确认的基础是与客户签订的合同与
13、客户签订的合同，签订合同即为收入确认的第一步，在双方签订的合同签订合同即为收入确认的第一步，在双方签订的合同中规定了企业的中规定了企业的履约义务履约义务，并通过履约义务确定，并通过履约义务确定交易交易的价格的价格，并根据每个商品的价格比例把，并根据每个商品的价格比例把交易价格分摊交易价格分摊至合同中的履约义务，最终履行履约义务并至合同中的履约义务，最终履行履约义务并确定收入确定收入，这也就是新收入准则中的这也就是新收入准则中的“五步法五步法”模型。模型。“五步法五步法”模型为收入确认提供了科学详尽的指导。模型为收入确认提供了科学详尽的指导。10三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认
14、的“五步法五步法”11例：某一大型实验设备销售公司，其例：某一大型实验设备销售公司，其主要业务是进行实验设备主要业务是进行实验设备销售销售，与此同时该公司还提供安装服务以及技术支持服务。与此同时该公司还提供安装服务以及技术支持服务。在在2018年年4月月20日该公司与客户签订了实验仪器的销售合同，日该公司与客户签订了实验仪器的销售合同，合同中总价为合同中总价为400万元（不含税），在销售合同中做出了以下万元（不含税），在销售合同中做出了以下几项规定：第一，该公司向客户销售大型实验设备一台；第二，几项规定：第一，该公司向客户销售大型实验设备一台；第二，该公司为客户提供实验设备的安装服务；第三，该
15、公司为客户该公司为客户提供实验设备的安装服务；第三，该公司为客户提供提供18个月的售后技术服务。此客户在个月的售后技术服务。此客户在2018年年4月月27日向该公日向该公司支付合同款司支付合同款100万元，实际上支付了万元，实际上支付了80万元。该公司在万元。该公司在2018年年4月月30日向客户交付实验仪器，并对实验设备进行安装。日向客户交付实验仪器，并对实验设备进行安装。此公司也向其他客户单独销售以上商品或服务，其中该公司单此公司也向其他客户单独销售以上商品或服务，其中该公司单独卖出一台实验仪器的价格为独卖出一台实验仪器的价格为392万，单独安装一台实验仪器万，单独安装一台实验仪器的费用为
16、的费用为5万元，单独提供一台实验仪器的技术支持服务，即万元，单独提供一台实验仪器的技术支持服务，即18个月的售后技术支持服务为个月的售后技术支持服务为12万元（这三种售价均不含税）。万元（这三种售价均不含税）。三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”12（一）（一） “ “五步法五步法” ” 分析分析第一步：识别与客户签订的合同。第一步：识别与客户签订的合同。批准审核、权利义务、收支批准审核、权利义务、收支条款、商业实质、可能收回。条款、商业实质、可能收回。第二步：识别合同中的各项履约义务。第二步：识别合同中的各项履约义务。在此例中，该公司的履在此例中，该公司的履约
17、义务包括销售大型实验仪器、安装设备、售后技术支持服务约义务包括销售大型实验仪器、安装设备、售后技术支持服务这三项。这三项。第三步：确定交易价格。第三步：确定交易价格。在该例中，一台大型实验设备，加上在该例中，一台大型实验设备，加上安装服务和安装服务和18个月的售后技术服务一共是个月的售后技术服务一共是400万元（不含税），万元（不含税），这这400万元也就是这个案例中的交易价格。万元也就是这个案例中的交易价格。三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”13（一）（一） “ “五步法五步法” ” 分析分析第四步：把交易价格分摊到合同的各项履约义务中第四步：把交易价格分摊
18、到合同的各项履约义务中。在该例中，。在该例中，该公司和客户签订的销售合同的总的交易价格为该公司和客户签订的销售合同的总的交易价格为400万元（不万元（不含税），实验仪器的单独售价为含税），实验仪器的单独售价为392万元一台，单独的标准安万元一台，单独的标准安装费用为装费用为5万元，单独的万元，单独的18个月的售后技术支持服务为个月的售后技术支持服务为12万元万元（这三种售价均不含税），将其交易价格分摊至合同中各项履（这三种售价均不含税），将其交易价格分摊至合同中各项履约义务中见表约义务中见表1。三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”14三、新收入准则下收入确认的三
19、、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”15（一）（一） “ “五步法五步法” ” 分析分析第五步：履行履约义务确认收入第五步：履行履约义务确认收入。新收入准则中规定。新收入准则中规定的履约义务包括两种形式：一是的履约义务包括两种形式：一是“时段履约时段履约”；二是；二是“时点履约时点履约”。在本例中，根据新收入准则，对该公。在本例中，根据新收入准则，对该公司的收入进行确认和计量，见表司的收入进行确认和计量，见表2.三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”16计算过程：计算过程：6.53=11.76*（10/18）过以上分析核算，该公司通过过以上分析核算，该公司通过
20、“五步法五步法”模型，进行的收模型，进行的收入确定最终结果见表入确定最终结果见表3。三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”17三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”18（二）新收入准则下的会计处理（二）新收入准则下的会计处理与旧收入准则相比，新收入准则对于收入对企业的资产以及负与旧收入准则相比，新收入准则对于收入对企业的资产以及负债的影响更加注重，在企业会计核算的过程中，增加了两个新债的影响更加注重，在企业会计核算的过程中，增加了两个新科目，即科目，即合同资产和合同负债合同资产和合同负债。合同资产合同资产指的是在客户在支付对价时企业已
21、转让了商品或者服指的是在客户在支付对价时企业已转让了商品或者服务，即企业已经履行了履约义务，这个时候企业收取对价的权务，即企业已经履行了履约义务，这个时候企业收取对价的权利不取决于时间经过，而是取决于其以外的事项。利不取决于时间经过，而是取决于其以外的事项。合同负债合同负债指的是客户在企业已转让商品或者服务之前已经支付指的是客户在企业已转让商品或者服务之前已经支付了对价或部分相应的对价。了对价或部分相应的对价。三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”19（二）新收入准则下的会计处理（二）新收入准则下的会计处理该公司在该公司在2018年年4月月27日收到了来自客户的实
22、际的支付款日收到了来自客户的实际的支付款80万万元，以及元，以及13.6万元的税款，该公司为客户开具了增值税的发票，万元的税款，该公司为客户开具了增值税的发票，根据增值税法的规定，对于混合销售的税率应为根据增值税法的规定，对于混合销售的税率应为17%（发生在（发生在增值税税率增值税税率2018.5.1、2019.4.1调整之前）。调整之前）。借：银行存款借：银行存款93.6贷：合同负债贷：合同负债80应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）13.6（8017%）三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”20如果这个客户在如果这个客户在2018年年1
23、2月月31日一共向该公司支付了日一共向该公司支付了300万元万元（不含税）以及（不含税）以及51万元的税金（这万元的税金（这300万元包含万元包含2018年年4月月27日所支付的不含税款的日所支付的不含税款的80万元），并且合同双方在合同中约定万元），并且合同双方在合同中约定了尾款在了尾款在2019年售后服务完成之后一并支付。这时，会计分录年售后服务完成之后一并支付。这时，会计分录如下：如下：借：合同负债借：合同负债80银行存款银行存款271（351-80）合同资产合同资产93.6贷：主营业务收入贷：主营业务收入销售机械设备销售机械设备383.36安装服务安装服务4.88售后服务售后服务11.
24、76应交税费应交税费應交增值税（销项税额）應交增值税（销项税额）37.4（51-13.6）三、新收入准则下收入确认的三、新收入准则下收入确认的“五步法五步法”21四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（一）运输服务（一）运输服务【例例1】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙且控制权在出库时转移
25、给乙公司。公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。易价格确认收入。
26、22四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（一）运输服务（一）运输服务分析依据：企业会计准则第14号收入第九条、第十条、第二十六条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指南2018第31页最后一段、第79页等相关内容。23四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（一）运输服务（一）运输服务【例例2】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的
27、履约义务，一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司地点时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲而是甲公司为履行合同发生的必要活动。公司为履行合同发生的必要活动。24四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分
28、析（一）运输服务（一）运输服务分析依据：企业会计准则第14号收入第九条、第十条、第十四条、第二十六条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指南2018第31页最后一段等相关内容。25四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（二）合同履约成本（二）合同履约成本【例例】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、资产折旧
29、（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。何对这些折旧、摊销进行会计处理。（提供服务相关的折旧、摊销等成本问题）（提供服务相关的折旧、摊销等成本问题）26四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（二）合同履约成本（二）合同履约成本本例中，与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公本例中，与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条
30、是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。计入管理费用或销售费用等科目。27四、新收入准则应用案例分
31、析四、新收入准则应用案例分析（二）合同履约成本（二）合同履约成本分析依据：企业会计准则第14号收入第二十六条、第二十七条、第二十九条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指南2018第75-76页等相关内容28四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（三）合同负债（电商平台预售购物卡）（三）合同负债（电商平台预售购物卡）【例例】甲公司经营一家电商平台甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消供平台供商家与消费者进行交易并负责协助
32、商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2X18年，甲年，甲公司向平台的消费者销售了公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为卡，每张卡的面值为200元，总额元，总额200000元。假设不元。假设不考虑相关税费的影响。考虑相关税费的影响。29四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（三）合同负债（电商平台预售购物卡）（三）合同负债（电商平台预售购物卡）本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理本例中，考虑到
33、甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200000元中，仅佣金部分元中，仅佣金部分10000元（元（200000*5%，不考，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即190,000元），为甲公司代商家收
34、取的款项，作为其他元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。30四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（三）合同负债（电商平台预售购物卡）（三）合同负债（电商平台预售购物卡）借：银行存款借：银行存款200000贷：合同负债贷：合同负债10000其他应付款其他应付款19000031四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（三）合同负债（电商平台预售购物卡）（三）合同负债（电商平台预售购物卡）分析依据：企业会计准则第14号收入第三十四条、第四十一条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指
35、南2018第92页、第112页等相关内容。32四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）【例例】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如值税税率，如零食等适用税率为零食等适用税率为16%，粮食等适用税，粮食等适用税率为率为10%等。等。218年，甲公司向客户销售了年，甲公司向客户销售了5000张不张不可退的储值卡，每张卡的面值为可退的储值卡，每张卡的面值为20
36、0元，总额为元，总额为1000000元。元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。33四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同
37、本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项因此甲公司销售储值卡收取的款项1000000元中，元中，仅仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。34四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）（
38、四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）甲公司应根据历史经验（例如公司以往年度类似业务甲公司应根据历史经验（例如公司以往年度类似业务的综合税率等）的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费确认为应交税费待转销项税额，将剩余的商品价待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应后续每个资产负
39、债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。交税费的金额进行重新估计。35四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）假设估计综合增值税税率为假设估计综合增值税税率为R，则会计分录为：，则会计分录为：借：银行存款借：银行存款1000000贷：合同负债贷：合同负债1000000/(1+R）应交税费应交税费待转销项税额待转销项税额（1000000/(1+R）*R36四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）（四）合同负债（涉及不同增值税率的储
40、值卡）后续资产负债表日，后续资产负债表日，若根据实际消费情况估计的综合若根据实际消费情况估计的综合增值税税率为增值税税率为R1，且，且R1R，则会计分录为：，则会计分录为：借：合同负债借：合同负债（1000000/(1+R）*（R1-R）贷：应交税费贷：应交税费待转销项税额待转销项税额（1000000/(1+R）*（R1-R）37四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）分析依据：企业会计准则第14号收入第四十一条、企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正第八条等相关规定;企业会计准则第1
41、4号收入应用指南2018第112页等相关内容。38四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同【例例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于于218年年2月开工，预计月开工，预计221年年6月完工；预计可能发月完工；预计可能发生的工程总成本为
42、生的工程总成本为550万元。万元。到到219年底，由于材料年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。万元。220年末根据工程最新情况将预计工程总成本年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为调整为610万元。万元。假定该建造工程整体构成单项履约义假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采采用成本法确定履约进度用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。同的其他有关资料如表所示。39四、新收入
43、准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同40四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同按照合同约定，工程质保金按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于万元需等到客户于2x22年底保证年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。价款，不考虑相关税费的影响。会计处理（万元）：会计处理（万元）：1218年账务处理如下年账务处理如下：（1）实际发生合同成本。）实际发生合同成本。借：合同履约成本借：合同履约成本154贷：原材料、应付职
44、工薪酬等贷：原材料、应付职工薪酬等15441四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同1218年账务处理如下年账务处理如下：（2）确认计量当年的收入并结转成本。）确认计量当年的收入并结转成本。履约进度履约进度=154(154+396)=28%（总成本（总成本550万元）万元）合同收入合同收入=58028%=162.4(元元)（总收入（总收入580万元）万元）借：合同结算借：合同结算收入结转收入结转162.4贷：主营业务收入贷：主营业务收入162.4借：主营业务成本借：主营业务成本154贷：合同履约成本贷：合同履约成本15442四、新收入准则应用案例分析四、
45、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同1218年账务处理如下年账务处理如下：（3）结算合同价款）结算合同价款借：应收账款借：应收账款174贷：合同结算贷：合同结算价款结算价款结算174（4）实际收到合同价款）实际收到合同价款借：银行存款借：银行存款174贷：应收账款贷：应收账款1742018年年12月月31日，日，“合同结算合同结算”科目的余额为贷方科目的余额为贷方11.6万元万元(174-162.4)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在万元，由于甲公司预计该部分履约义
46、务将在219年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。43四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同2219年的账务处理如下：年的账务处理如下：(1)实际发生合同成本。实际发生合同成本。借：合同履约成本借：合同履约成本146贷：原材料、应付职工薪酬等贷：原材料、应付职工薪酬等146(2)确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。履约进度履约进度=3,000,000(3,000,000+3,000,000)=50%合同收入合同收入=5,
47、800,00050%-1,624,000=1,276,000(元元)借：合同结算借：合同结算收入结转收入结转127.6贷：主营业务收入贷：主营业务收入127.6借：主营业务成本借：主营业务成本146贷：合同履约成本贷：合同履约成本146借：主营业务成本借：主营业务成本10贷：预计负债贷：预计负债1044四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同合同预计损失合同预计损失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)(1-50%)=100,000(元元)在在219年底，由于该合同预计总成本年底，由于该合同预计总成本(600万元万元)大于合同总
48、收入大于合同总收入(580万元万元)，预计发生损失总额为，预计发生损失总额为20万元，由于其中万元，由于其中20万元万元50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据万元确认为当期损失。根据企业会计企业会计准则第准则第13号号或有事项或有事项的相关规定，待执行合同变成亏损的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失损合同确认预计负
49、债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。万元应当确认为预计负债。45四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同(3)结算合同价款。结算合同价款。借：应收账款借：应收账款1,960,000贷：合同结算贷：合同结算价款结算价款结算1,960,000(4)实际收到合同价款。实际收到合同价款。借：银行存款借：银行存款1,900,000贷：应收账款贷：应收账款1,900,000219年年12月月31日，日，“合同结算合同结算”科目的余额为贷方科目的余额为贷方80万元万元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已经与客户结算但，表明甲公司已
50、经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在该部分履约义务将在220年内完成，因此，应在资产年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。负债表中作为合同负债列示。46四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同3220年的账务处理如下：年的账务处理如下：(1)实际发生的合同成本。实际发生的合同成本。借：合同履约成本借：合同履约成本1,880,000贷：原材料、应付职工薪酬等贷：原材料、应付职工薪酬等1,880,000(2)确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合确认计量
51、当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。同预计损失。履约进度履约进度=4,880,000(4,880,000+1,220,000)=80%合同收入合同收入=5,800,00080%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元元)合同预计损失合同预计损失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)(1-80%)-100,000=-40,000(元元)借：合同结算借：合同结算收入结转收入结转1740,000贷：主营业务收入贷：主营业务收入1740,000借：主营业务成本借：主营业务成本1,880,000贷：合同履约成本贷：合同履约成本1,880,00
52、0借：预计负债借：预计负债40,000贷：主营业务成本贷：主营业务成本40,00047四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同在在220年底，由于该合同预计总成本年底，由于该合同预计总成本(610万元万元)大于合同总收入大于合同总收入(580万元万元)，预计发生损失总额为，预计发生损失总额为30万元，由于其中万元，由于其中30万元万元80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万万元元-24万元万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，
53、本期应转回合同预计损失因此，本期应转回合同预计损失4万元。万元。(3)结算合同价款。结算合同价款。借：应收账款借：应收账款1,800,000贷：合同结算贷：合同结算价款结算价款结算1,800,000(4)实际收到合同价款。实际收到合同价款。借：银行存款借：银行存款1,900,000贷：应收账款贷：应收账款1,900,00048四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同220年年12月月31日，日，“合同结算合同结算”科目的余额为贷方科目的余额为贷方86万元万元(80+180-174)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义，表明甲公司已经与客户结算但尚未
54、履行履约义务的金额为务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在万元，由于该部分履约义务将在221年年6月底前月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。4221年年1-6月的账务处理如下：月的账务处理如下：(1)实际发生合同成本。实际发生合同成本。借：合同履约成本借：合同履约成本1,220,000贷：原材料、应付职工薪酬等贷：原材料、应付职工薪酬等1,220,000(2)确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。221年年1-6月确认的合同收入月确认的合同收入=合同总金额合同总金
55、额-截至目前累计已确认截至目前累计已确认的收入的收入=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元元)49四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同借：合同结算借：合同结算收入结转收入结转1,160,000贷：主营业务收入贷：主营业务收入1,160,000借：主营业务成本借：主营业务成本1,220,000贷：合同履约成本贷：合同履约成本1,220,000借：预计负债借：预计负债60,000贷：主营业务成本贷：主营业务成本60,000221年年6月月30日，日，“合同结算合同结算”科目的余额为借方科目
56、的余额为借方30(86-116)万万元，是工程质保金，需等到客户于元，是工程质保金，需等到客户于222年底保质期结束且未发年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。列示。50四、新收入准则应用案例分析四、新收入准则应用案例分析（四）亏损合同（四）亏损合同5222年的账务处理：年的账务处理：(1)保质期结束且未发生重大质量问题。保质期结束且未发生重大质量问题。借：应收账款借：应收账款300,000贷：合同结算贷：合同结算300,000(2)实际收到合同价款。实际收到合同价款。借：银行存款借：银行存款300,000贷：应收账款贷：应收账款300,000分析依据：分析依据：企业会计准则第企业会计准则第14号号收入收入第二十六条、第第二十六条、第二十九条、二十九条、企业会计准则第企业会计准则第13号号或有负债或有负债第八条等相第八条等相关规定关规定;企业会计准则第企业会计准则第14号号收入收入应用指南应用指南2018第第7580页、页、企业会计准则讲解企业会计准则讲解(2010)第第209页等相关内容页等相关内容51
