第五章国际税收抵免

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1、 第五章第五章 国际税收抵免（国际税收抵免（4 4课时）课时）教学目的和要求：教学目的和要求：掌握国际税收抵免、抵免限额、税收饶让的定义掌握国际税收抵免、抵免限额、税收饶让的定义掌握直接抵免的适用范围和计算方法掌握直接抵免的适用范围和计算方法掌握我国对抵免限额的规定掌握我国对抵免限额的规定掌握间接抵免的特征和适用范围掌握间接抵免的特征和适用范围运运用用直直接接抵抵免免、间间接接抵抵免免和和税税收收饶饶让让进进行行综综合合计计算。算。第一节第一节 直接抵免直接抵免一、直接抵免原理及适用范围一、直接抵免原理及适用范围（一）直接抵免的概念（一）直接抵免的概念 直接抵免直接抵免是指居住国政府对其居民纳

2、税人是指居住国政府对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税税款，允许在非居住国直接缴纳的所得税税款，允许充抵其应缴纳的所得税税款。充抵其应缴纳的所得税税款。（二）直接抵免的适用范围（二）直接抵免的适用范围 直接抵免只适用于同一经济实体的跨国纳税人的直接抵免只适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免。属于同一经济实体的跨国纳税人，包税收抵免。属于同一经济实体的跨国纳税人，包括同一跨国法人的总分支机构和同一跨国自然人，括同一跨国法人的总分支机构和同一跨国自然人，因而直接抵免的范围较广。因而直接抵免的范围较广。总公司在国内的分公司直接缴纳给外国政府的公总公司在国内的分公司直接缴纳给外国政府的公司所得

3、税司所得税跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税跨国纳税人在国外缴纳的个人所得税跨国纳税人在国外缴纳的个人所得税二、直接抵免方法二、直接抵免方法直接抵免法的计算公式为：直接抵免法的计算公式为：在实践中，直接抵免法又可分为全额抵免和普通在实践中，直接抵免法又可分为全额抵免和普通抵免两种。抵免两种。（一）全额抵免（一）全额抵免 所谓所谓全额抵免全额抵免，是指居住国政府对其居民纳税人，是指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民将其向外国政府缴纳的所得税税款从中予以全部将其向外国政府缴纳的所得税税款从中予以

4、全部扣除。扣除。案例案例5-15-1【背景】甲国一居民纳税人在【背景】甲国一居民纳税人在20092009纳税年度内来自纳税年度内来自甲国所得为甲国所得为1010万元，来自乙国所得为万元，来自乙国所得为4 4万元，甲国万元，甲国政府规定的所得税税率为政府规定的所得税税率为40%40%，乙国所得税税率为，乙国所得税税率为50%50%。【分析】在全额抵免方法下，该居民纳税人实际向【分析】在全额抵免方法下，该居民纳税人实际向甲国政府缴纳的所得税税额为：甲国政府缴纳的所得税税额为： （10+410+4）40%-450%=3.640%-450%=3.6（万元）（万元）【评述】由此可见，甲国政府对该居民纳税

5、人国内【评述】由此可见，甲国政府对该居民纳税人国内所得本可征税所得本可征税4 4万元（万元（1040%1040%），而采用全额抵），而采用全额抵免方法后，实际只征税免方法后，实际只征税3.63.6万元，反而少征了万元，反而少征了0.40.4万元的所得税税款。这虽然解决了双重征税问题，万元的所得税税款。这虽然解决了双重征税问题，但却产生了税收的国际转移问题，即由甲国向乙但却产生了税收的国际转移问题，即由甲国向乙国转移。所以在实行抵免法的国家中，采用全额国转移。所以在实行抵免法的国家中，采用全额抵免的国家较少，多数国家都是采用普通抵免。抵免的国家较少，多数国家都是采用普通抵免。（二）普通抵免（二）

6、普通抵免 普通抵免普通抵免即指居住国政府对其居民纳税人即指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，允的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民纳税人将其向外国政府缴纳的所得许居民纳税人将其向外国政府缴纳的所得税税款从中扣除，但扣除额不得超过其国税税款从中扣除，但扣除额不得超过其国外所得额按照本国税法规定的税率计算的外所得额按照本国税法规定的税率计算的应纳税额，所以也称限额抵免法。应纳税额，所以也称限额抵免法。1.1.两个税率相同的情况下，居民纳税人在外两个税率相同的情况下，居民纳税人在外国缴纳的所得税税款可得到全部抵免国缴纳的所得税税款可得到全部抵免案例案例5-25-2【背景

7、】甲国某居民纳税人在【背景】甲国某居民纳税人在20092009纳税年度内，来自甲国的所纳税年度内，来自甲国的所得得1010万元，来自乙国所得万元，来自乙国所得5 5万元，甲国税率与乙国税率均为万元，甲国税率与乙国税率均为40%40%。【分析】居民应税所得总额：【分析】居民应税所得总额： 10+5=15 10+5=15（万元）（万元） 应纳甲国所得税税额：应纳甲国所得税税额： 1540%=6 1540%=6（万元）（万元） 已纳乙国所得税：已纳乙国所得税： 540%=2 540%=2（万元）（万元） 实缴甲国所得税税额：实缴甲国所得税税额： 6-2=4 6-2=4（万元）（万元）【评述】抵免后该

8、居民实际向甲国政府缴纳的所得税为【评述】抵免后该居民实际向甲国政府缴纳的所得税为4 4万元，万元，与其来自甲国的所得本应负担的税款与其来自甲国的所得本应负担的税款4 4万元相当，这表明该居万元相当，这表明该居民缴纳的乙国政府所得税税款已得到全部抵免，因而其结果民缴纳的乙国政府所得税税款已得到全部抵免，因而其结果实际上同免税法和全额抵免方法一样，完全避免了国际双重实际上同免税法和全额抵免方法一样，完全避免了国际双重征税。征税。2.2.本国税率高于外国税率的情况下，在外国本国税率高于外国税率的情况下，在外国缴纳的所得税税款也可以全部得到抵免，缴纳的所得税税款也可以全部得到抵免，但本国政府还可按本国

9、税率计算补征其差但本国政府还可按本国税率计算补征其差额税款。额税款。案例案例5-35-3【背景】案例【背景】案例5-25-2发生在本国税率为发生在本国税率为40%40%，外国税率为，外国税率为30%30%的情况的情况下。下。【分析】该居民纳税情况计算如下：【分析】该居民纳税情况计算如下： 居民应税所得总额：居民应税所得总额： 10+5=15 10+5=15（万元）（万元） 应纳本国所得税税额：应纳本国所得税税额： 1540%=6 1540%=6（万元）（万元） 已纳国外所得税税额：已纳国外所得税税额： 530%=1.5 530%=1.5（万元）（万元） 实缴本国所得税税额：实缴本国所得税税额：

10、 6-1.5=4.5 6-1.5=4.5（万元）（万元）【评述】上述计算抵免掉已纳外国所得税税款后，该居民向本【评述】上述计算抵免掉已纳外国所得税税款后，该居民向本国政府缴纳的所得税税款为国政府缴纳的所得税税款为4.54.5万元，其中包括两部分：一部万元，其中包括两部分：一部分是该居民来自本国的所得本应缴纳的所得税分是该居民来自本国的所得本应缴纳的所得税4 4万元；另一部万元；另一部分则是该居民来自外国的所得应向本国政府补缴差额税款分则是该居民来自外国的所得应向本国政府补缴差额税款0.50.5万元（万元（540%-530%540%-530%），它表明该跨国居民应纳的外国所得），它表明该跨国居民

11、应纳的外国所得税不得低于其国外所得应承担的本国税负。税不得低于其国外所得应承担的本国税负。3.3.外国税率高于本国税率的情况下，可以得外国税率高于本国税率的情况下，可以得到抵免的外国政府所得税只是外国所得额到抵免的外国政府所得税只是外国所得额按照本国税率计算的税额。按照本国税率计算的税额。案例案例5-45-4【背景】案例【背景】案例5-25-2发生在本国税率为发生在本国税率为40%40%、外国税率为、外国税率为50%50%的情的情况下。况下。【分析】该居民的纳税情况计算如下：【分析】该居民的纳税情况计算如下： 居民应税所得总额：居民应税所得总额： 10+5=15 10+5=15（万元）（万元）

12、 应纳本国所得税税额：应纳本国所得税税额： 1540%=6 1540%=6（万元）（万元） 已纳国外所得税税额：已纳国外所得税税额： 550%=2.5 550%=2.5（万元）（万元） 可抵免税额：可抵免税额： 540%=2 540%=2（万元）（万元） 实缴本国所得税税额：实缴本国所得税税额： 6-2=4 6-2=4（万元）（万元）【评述】外国税收抵免数额以本国税率计算的税额为限，即【评述】外国税收抵免数额以本国税率计算的税额为限，即不可同意抵免超过本国税率计算的税额部分。不可同意抵免超过本国税率计算的税额部分。案例案例5-45-4中超过可抵免数额的那中超过可抵免数额的那0.50.5万元部万

13、元部分，虽然在当年不能得到抵免，但在有些分，虽然在当年不能得到抵免，但在有些国家可以从其他年度向本国补缴的外国所国家可以从其他年度向本国补缴的外国所得税差额中予以轧抵。正像这些国家允许得税差额中予以轧抵。正像这些国家允许跨国纳税人用年度亏损来同其他年度盈利跨国纳税人用年度亏损来同其他年度盈利进行轧抵计算缴纳所得税一样。如在美国，进行轧抵计算缴纳所得税一样。如在美国，允许轧抵超抵免税额的外国税收抵免税款允许轧抵超抵免税额的外国税收抵免税款的年限，是规定在倒转的年限，是规定在倒转2 2年，顺转年，顺转5 5年，共年，共7 7年期限内。关于轧抵期限的规定，各国也年期限内。关于轧抵期限的规定，各国也不

14、一致。日本规定结转期限为不一致。日本规定结转期限为5 5年，中国也年，中国也规定为规定为5 5年。年。第二节第二节 抵免限额抵免限额一、抵免限额原理一、抵免限额原理当前各跨国公司的经营者不仅在一个国家设立分支当前各跨国公司的经营者不仅在一个国家设立分支机构，而且常常立足全球，将本公司的资本扩展到机构，而且常常立足全球，将本公司的资本扩展到一切有利可图的国家和地区，以实现其全球战略目一切有利可图的国家和地区，以实现其全球战略目标。于是，这些公司的经营者设法在许多国家设立标。于是，这些公司的经营者设法在许多国家设立分支机构，从而引起国内总公司多笔跨国所得的形分支机构，从而引起国内总公司多笔跨国所得

15、的形成。此时，多笔跨国所得分别承担了若干国家的所成。此时，多笔跨国所得分别承担了若干国家的所得税。显然，在纳税人从若干国家取得收入并向这得税。显然，在纳税人从若干国家取得收入并向这些国家缴纳所得税的情况下，已不能完全沿用上述些国家缴纳所得税的情况下，已不能完全沿用上述抵免方法，需要给限额抵免法赋予新的内容。抵免方法，需要给限额抵免法赋予新的内容。二、抵免限额的计算二、抵免限额的计算抵免限额抵免限额= =（国内外应税所得额国内外应税所得额本国税本国税率）率）（国外应税所得额（国外应税所得额国内外应税国内外应税所得额）所得额）在实践中，抵免限额又分综合抵免限额、在实践中，抵免限额又分综合抵免限额、

16、分国抵免限额和分项抵免限额等三种不同分国抵免限额和分项抵免限额等三种不同的计算方法。的计算方法。（一）综合抵免限额（一）综合抵免限额综合抵免限额综合抵免限额，即居住国政府对其居民跨国纳税，即居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵免时，将其所有来自国外的所人进行外国税收抵免时，将其所有来自国外的所得汇总计算一个抵免限额。其特征在于将跨国纳得汇总计算一个抵免限额。其特征在于将跨国纳税人来自所有外国的所得当做一个整体实行统一税人来自所有外国的所得当做一个整体实行统一对待，因而跨国纳税人在同一纳税年度内发生在对待，因而跨国纳税人在同一纳税年度内发生在不同国家（非居住国）之间的不足限额（差额税不同国

17、家（非居住国）之间的不足限额（差额税额）与超限额部分可以相互抵冲。其计算公式为：额）与超限额部分可以相互抵冲。其计算公式为： 综合抵免限额综合抵免限额= =（国内外应税所得额国内外应税所得额本国本国 税率）税率）（国外应税所得额国外应税所得额 国国 内外应税所得额）内外应税所得额）如果居住国所得税的适用税率不是累进税率，抵如果居住国所得税的适用税率不是累进税率，抵免限额的计算公式简化后为：免限额的计算公式简化后为： 综合抵免限额综合抵免限额=国外应税所得额国外应税所得额本国税本国税率率（二）分国抵免限额（二）分国抵免限额分国抵免限额分国抵免限额，即居住国政府对其居民纳税人来自，即居住国政府对其

18、居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额。其计算公每一个外国的所得，分别计算抵免限额。其计算公式为：式为： 分国抵免限额分国抵免限额= =（国内外应税所得额国内外应税所得额本国税本国税率）率）（某一外国应税所得额（某一外国应税所得额国内外应税所得国内外应税所得额）额）在居住国税率为比例税率的情况下，分国抵免限额在居住国税率为比例税率的情况下，分国抵免限额的计算公式也可以简化为：的计算公式也可以简化为： 分国抵免税额分国抵免税额= =某一外国应税所得额某一外国应税所得额本国税率本国税率我国规定：企业所得税采用分国计算抵免限额的办我国规定：企业所得税采用分国计算抵免限额的办法。法。（三）分

19、项抵免限额（三）分项抵免限额 分项抵免限额分项抵免限额= =（国内外应税所得额国内外应税所得额本国税率）本国税率）（国外某一单项所得额（国外某一单项所得额国内外应税所得额）国内外应税所得额）第三节第三节 间接抵免间接抵免一、间接抵免原理一、间接抵免原理间接抵免间接抵免就是居住国政府对其母公司来自外就是居住国政府对其母公司来自外国子公司股息的相应利润所缴纳的外国政府国子公司股息的相应利润所缴纳的外国政府所得税，允许母公司在应缴本国政府的公司所得税，允许母公司在应缴本国政府的公司所得税内进行抵免。其基本特征是外国税收所得税内进行抵免。其基本特征是外国税收只能部分地、间接地冲抵居住国应纳税款。只能部

20、分地、间接地冲抵居住国应纳税款。间接抵免引申于直接抵免，其基本含义在于：间接抵免引申于直接抵免，其基本含义在于：允许抵免的外国税收可以是跨国纳税人非直允许抵免的外国税收可以是跨国纳税人非直接向国外缴纳的税收。其实质是专门适用于接向国外缴纳的税收。其实质是专门适用于跨国母子公司之间的抵免。跨国母子公司之间的抵免。二、间接抵免方法二、间接抵免方法在实践中，间接抵免一般可分为一层间接抵免和多层间接抵免在实践中，间接抵免一般可分为一层间接抵免和多层间接抵免两种方法。两种方法。（一）一层间接抵免（一）一层间接抵免 一层间接抵免适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。用一层间接抵免适用于母公司与子公司之间

21、的外国税收抵免。用此方法可以处理母公司与子公司之间因股息分配所形成的重复此方法可以处理母公司与子公司之间因股息分配所形成的重复征税问题。在这一方法中，母公司只能按其从子公司取得的股征税问题。在这一方法中，母公司只能按其从子公司取得的股息所含税款还原数，间接推算相应的利润与税收抵免额。具体息所含税款还原数，间接推算相应的利润与税收抵免额。具体说，母公司从国外子公司取得的股息收入的相应利润，就是母说，母公司从国外子公司取得的股息收入的相应利润，就是母公司来自国外子公司的所得，因而也就可以并入母公司所得进公司来自国外子公司的所得，因而也就可以并入母公司所得进行征税。根据母公司所获股息，应该属于母公司

22、的外国子公司行征税。根据母公司所获股息，应该属于母公司的外国子公司所得额，可以按照下列还原公式计算：所得额，可以按照下列还原公式计算： 母公司来自子公司的所得母公司来自子公司的所得= =母公司股息母公司股息+ +子公司所得税子公司所得税（母（母公司股息公司股息子公司税后所得）子公司税后所得）当外国子公司所得税适用比例税率时，公式可简化为：当外国子公司所得税适用比例税率时，公式可简化为： 母公司来自子公司的所得母公司来自子公司的所得= =母公司股息母公司股息 （1 1 子公司所得税税率）子公司所得税税率）既然母公司不能把外国子公司的所得全部并入本既然母公司不能把外国子公司的所得全部并入本身的所得

23、进行计税，那么也就不能把外国子公司身的所得进行计税，那么也就不能把外国子公司缴纳的所得税全部从本身应缴纳的所得税中直接缴纳的所得税全部从本身应缴纳的所得税中直接扣除。母公司只能按其分得的毛股息收入额占外扣除。母公司只能按其分得的毛股息收入额占外国子公司缴纳所得税后的利润的比例，推算一份国子公司缴纳所得税后的利润的比例，推算一份外国子公司所得税税额，即为母公司分得股息应外国子公司所得税税额，即为母公司分得股息应承担的外国子公司所得税，这份所得税才能够作承担的外国子公司所得税，这份所得税才能够作为间接抵免额从母公司应缴纳的所得税中扣除。为间接抵免额从母公司应缴纳的所得税中扣除。应属母公司承担的外国

24、子公司所得税的计算公式应属母公司承担的外国子公司所得税的计算公式为：为： 母公司股息应承担的子公司所得税母公司股息应承担的子公司所得税= =子公司所子公司所得税得税（母公司股息（母公司股息子公司税后所得）子公司税后所得）同样，当外国子公司所得税适用比例税率时，同样，当外国子公司所得税适用比例税率时，母公司应承担的子公司所得税的计算公式也母公司应承担的子公司所得税的计算公式也可以简化为：可以简化为： 母公司应承担子公司所得税母公司应承担子公司所得税= =母公司股母公司股息息（1-1-子公司所得税税率）子公司所得税税率）子公司所得子公司所得税税率税税率 按照上式计算出来的应属母公司承担的外按照上式

25、计算出来的应属母公司承担的外国子公司所得税，还必须特别注意与抵免限国子公司所得税，还必须特别注意与抵免限额进行比较。在没有超过抵免限额的情况下，额进行比较。在没有超过抵免限额的情况下，可以允许母公司从其缴纳的居住国政府所得可以允许母公司从其缴纳的居住国政府所得税中全部扣除，否则，只能按限额进行抵免。税中全部扣除，否则，只能按限额进行抵免。案例案例5-55-5 【背景】甲国母公司在乙国设立一子公司，【背景】甲国母公司在乙国设立一子公司，20092009年子公司所年子公司所得为得为10001000万元，乙国公司所得税税率为万元，乙国公司所得税税率为30%30%，甲国为，甲国为35%35%，子公，子

26、公司缴纳乙国所得税司缴纳乙国所得税300300万元，并从其税后利润万元，并从其税后利润700700万元中分给甲万元中分给甲国母公司股息国母公司股息100100万元。万元。 【分析】根据一层间接抵免公式可知：【分析】根据一层间接抵免公式可知： （1 1）母公司来自子公司的所得：）母公司来自子公司的所得： 100+300100 100+300100（1000-1000-300300）=142.8571=142.8571（万元）（万元） 或：或：100100（1-1-30%30%）=142.8571=142.8571（万元）（万元） （2 2）母公司应承担的子公司所得税：）母公司应承担的子公司所得税

27、： 300100 300100（1000-1000-300300）=42.8571=42.8571（万元）（万元） 或：或：100100（1-1-30%30%）30%=42.857130%=42.8571（万元）（万元） （3 3）间接抵免限额）间接抵免限额 142.857135%=50 142.857135%=50（万元）（万元） （4 4）可抵免税额：由于母公司以纳国外税额）可抵免税额：由于母公司以纳国外税额42.857142.8571万元，不足抵免限额，故可按国外已纳税额全部抵免，万元，不足抵免限额，故可按国外已纳税额全部抵免，即可抵免税额即可抵免税额42.857142.8571万元。万

28、元。 （5 5）母公司实缴甲国所得税：）母公司实缴甲国所得税：50-50-42.8571=7.142942.8571=7.1429（万元）（万元） 【评述】上述计算结果表明，母公司向甲国缴纳的【评述】上述计算结果表明，母公司向甲国缴纳的7.14297.1429万元万元所得税，实际上就是母公司抵免后补缴的差额税款。所得税，实际上就是母公司抵免后补缴的差额税款。在通常情况下，子公司所在国不仅对子公在通常情况下，子公司所在国不仅对子公司的所得课征公司所得税，还要对支付给司的所得课征公司所得税，还要对支付给境外母公司的股息课征预提所得税。因此，境外母公司的股息课征预提所得税。因此，母公司所在国还要对这

29、两种税采用直接和母公司所在国还要对这两种税采用直接和间接相结合的方式进行税收抵免。间接相结合的方式进行税收抵免。案例案例5-65-6【背景】在案例【背景】在案例5-5 5-5 的情况下，乙国预提所得税税率为的情况下，乙国预提所得税税率为10%10%，子，子公司在付给母公司公司在付给母公司100100万元股息时，就要缴纳预提所得税万元股息时，就要缴纳预提所得税1010万万元（元（10010%10010%）。）。【分析】其抵免情况计算如下：【分析】其抵免情况计算如下： （1 1）母公司国外税款总额（直接抵免额）母公司国外税款总额（直接抵免额+ +间接抵免额）间接抵免额）： 10+42.8571=5

30、2.8571 10+42.8571=52.8571（万元）（万元） （2 2）可抵免税额：）可抵免税额：由于母公司所得在国外承担的税款共由于母公司所得在国外承担的税款共52.857152.8571万元，已超过抵免万元，已超过抵免限额，故应按限额进行抵免，即可抵免税额限额，故应按限额进行抵免，即可抵免税额5050万元。万元。 （3 3）母公司实缴甲国所得税：）母公司实缴甲国所得税： 50-50=0 50-50=0（万元）（万元）【评述】可见，经过抵免后，母公司并未向甲国缴纳任何税款。【评述】可见，经过抵免后，母公司并未向甲国缴纳任何税款。换言之，甲国政府并未向母公司征到税。换言之，甲国政府并未向

31、母公司征到税。必须注意，在实践中由于子公司在某一纳必须注意，在实践中由于子公司在某一纳税年度内的税后收益不一定全部作为股息税年度内的税后收益不一定全部作为股息分配，所以，在计算母公司可抵免税额时，分配，所以，在计算母公司可抵免税额时，还得考虑这一情况。还得考虑这一情况。案例案例5-75-7【背景】甲国母公司在乙国设立一子公司，并拥有子公司【背景】甲国母公司在乙国设立一子公司，并拥有子公司50%50%的股的股票，在票，在20092009纳税年度内，母公司来自甲国的所得为纳税年度内，母公司来自甲国的所得为10001000万元，万元，子公司来自乙国的所得为子公司来自乙国的所得为500500万元，甲国

32、所得税税率为万元，甲国所得税税率为40%40%，乙，乙国为国为35%35%，并且乙国允许子公司保留税后利润，并且乙国允许子公司保留税后利润10%10%，并对其汇出，并对其汇出境外的股息征收境外的股息征收10%10%的预提所得税。的预提所得税。【分析】子公司的纳税情况以及母公司的税收抵免的计算如下：【分析】子公司的纳税情况以及母公司的税收抵免的计算如下： （1 1）子公司纳税情况：）子公司纳税情况： 子公司已纳乙国所得税：子公司已纳乙国所得税：50035%=17550035%=175（万元）（万元） 子公司税后收益：子公司税后收益：500-175=325500-175=325（万元）（万元） 未

33、分配利润：未分配利润：32510%=32.532510%=32.5（万元）（万元） 可分配股息：可分配股息：325-32.5=292.5325-32.5=292.5（万元）（万元） 应分给甲国母公司的股息：应分给甲国母公司的股息：292.550%=146.25292.550%=146.25（万元）（万元） 母公司股息预提所得税：母公司股息预提所得税： 146.2510%=14.625146.2510%=14.625（万元）（万元）（2 2）母公司纳税情况：）母公司纳税情况： 母公司来自子公司的所得：母公司来自子公司的所得： 146.25+175146.25 146.25+175146.25（5

34、00-175500-175）=225=225（万元）（万元）或：或： 146.25 146.25（1-35%1-35%）=225=225（万元）（万元） 母公司应承担的子公司所得税：母公司应承担的子公司所得税： 175146.25 175146.25（500-175500-175）=78.75=78.75（万元）（万元）或：或： 146.25 146.25（1-35%1-35%）35%=78.7535%=78.75（万元）（万元） 抵免限额：抵免限额： 22540%=90 22540%=90（万元）（万元） 可抵免税额：可抵免税额： 由于母公司已承担乙国税款由于母公司已承担乙国税款93.375

35、93.375万元（万元（14.625+78.7514.625+78.75），），大于抵免限额，故应按限额进行抵免，即可抵免税额大于抵免限额，故应按限额进行抵免，即可抵免税额9090万元。万元。 母公司实际缴纳的甲国所得税税款：母公司实际缴纳的甲国所得税税款： （1000+2251000+225）40%-90=40040%-90=400（万元）（万元）【评述】在上述计算抵免时，必须按间接抵免的两个重要公式进【评述】在上述计算抵免时，必须按间接抵免的两个重要公式进行操作，不能直接以已知控股比例等条件进行计算。行操作，不能直接以已知控股比例等条件进行计算。（二）多层间接抵免（二）多层间接抵免 间接抵

36、免方法不仅适用于上述居住国母公司来自间接抵免方法不仅适用于上述居住国母公司来自其外国子公司的股息所应承担的外国所得税的抵其外国子公司的股息所应承担的外国所得税的抵免，而且还可适用于母公司通过子公司来自其外免，而且还可适用于母公司通过子公司来自其外国孙公司、以及外国孙公司下属的外国重孙公司、国孙公司、以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国政府所得税，以解决子公司以下各层外国政府所得税，以解决子公司以下各层“母子母子公司公司”的重复征税问题。的重复征税问题。多层间接抵免方法的计算原理与一层间接抵免方多层间接抵免方法

37、的计算原理与一层间接抵免方法基本相同，可以类推，但具体计算步骤要复杂法基本相同，可以类推，但具体计算步骤要复杂些。假定以两层些。假定以两层“母子公司母子公司”为例，按照母公司、为例，按照母公司、子公司、孙公司股息收入发生的顺序，多层次间子公司、孙公司股息收入发生的顺序，多层次间接抵免的计算方法与原理如下。接抵免的计算方法与原理如下。1.1.由外国孙公司支付一部分股息给子公司，子公司收到的这由外国孙公司支付一部分股息给子公司，子公司收到的这部分股息，应该承担孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为：部分股息，应该承担孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为： 子公司应承担孙公司所得税子公司应承担孙公司所得税

38、= =孙公司所得税孙公司所得税 （子公（子公司股息司股息孙公司税后所得）孙公司税后所得）子公司用其来自外国孙公司的股息加上这部分股息应分摊的子公司用其来自外国孙公司的股息加上这部分股息应分摊的孙公司所得税，即为这部分股息的相应利润，也就是子公司孙公司所得税，即为这部分股息的相应利润，也就是子公司来自孙公司的所得，其计算公式为：来自孙公司的所得，其计算公式为： 子公司来自孙公司所得子公司来自孙公司所得= =子公司股息子公司股息+ +孙公司所得税孙公司所得税（子（子公司股息公司股息孙公司税后所得）孙公司税后所得）2.2.子公司用其本身的所得，加上来自外国孙公司的所得，为子公司用其本身的所得，加上来

39、自外国孙公司的所得，为子公司总所得，再扣除缴纳当地政府的所得税，从其税后所子公司总所得，再扣除缴纳当地政府的所得税，从其税后所得中按股票份额或比例分配一部分股息给母公司，母公司收得中按股票份额或比例分配一部分股息给母公司，母公司收到子公司的股息，应该承担子公司和孙公司缴纳的外国所得到子公司的股息，应该承担子公司和孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为：税的计算公式为： 母公司应承担的子、孙公司所得税母公司应承担的子、孙公司所得税= =（子公司所得税（子公司所得税+ +子公子公司承担的孙公司所得税）司承担的孙公司所得税）（母公司股息（母公司股息子公司税后所得）子公司税后所得）必须注意，上式计算出来的

40、应属母公司承必须注意，上式计算出来的应属母公司承担的外国子、孙公司所得税，在不超过抵担的外国子、孙公司所得税，在不超过抵免限额的条件下，可以允许母公司从其应免限额的条件下，可以允许母公司从其应缴居住国政府的所得税中进行扣除，否则缴居住国政府的所得税中进行扣除，否则应按限额扣除。与此相对应的是，母公司应按限额扣除。与此相对应的是，母公司在缴纳所得税时，应并入本身所得计算的在缴纳所得税时，应并入本身所得计算的外国子、孙公司的计算公式为：外国子、孙公司的计算公式为：母公司来自子、孙公司的所得母公司来自子、孙公司的所得= =母公司股息母公司股息+ +母公司应承担的子、孙公司所得税母公司应承担的子、孙公

41、司所得税案例案例5-85-8【背景】某一跨国公司在【背景】某一跨国公司在20092009纳税年度内的基本情况纳税年度内的基本情况如下：如下： （1 1）甲国）甲国A A公司为母公司；乙国公司为母公司；乙国B B公司为子公司；丙公司为子公司；丙国国C C公司为孙公司。公司为孙公司。（2 2）A A公司和公司和B B公司各拥有下一附属公司股票的公司各拥有下一附属公司股票的50%50%。（3 3）税前各公司国内所得：）税前各公司国内所得： 母公司母公司A300A300万元；子公司万元；子公司B200B200万元；万元； 孙公司孙公司C100C100万元。万元。（4 4）各国公司所得税税率：）各国公司

42、所得税税率： 甲国甲国40%40%；乙国；乙国35%35%；丙国；丙国30%30%。【分析】根据多层间接抵免原理和公式，各公【分析】根据多层间接抵免原理和公式，各公司的纳税情况及税收抵免的具体计算步骤如司的纳税情况及税收抵免的具体计算步骤如下：下： （1 1）丙国对）丙国对C C公司的课税公司的课税 C C公司应缴丙国公司所得税：公司应缴丙国公司所得税： 10030%=30 10030%=30（万元）（万元） 税收收益：税收收益： 100-30=70 100-30=70（万元）（万元） 支付乙国支付乙国B B公司股息：公司股息： 7050%=35 7050%=35（万元）（万元）（2 2）乙国

43、对）乙国对B B公司的课税：公司的课税： 股息应承担的丙国股息应承担的丙国C C公司所得税：公司所得税： 3035 3035（100-30100-30）=15=15（万元）（万元） B B公司来自丙国公司来自丙国C C公司的所得：公司的所得： 35+3035 35+3035（100-30100-30）=50=50（万元）（万元） 抵免限额：抵免限额： 5035%=17.5 5035%=17.5（万元）（万元） 可抵免税额：由于可抵免税额：由于B B公司已承担丙国公司已承担丙国C C公司所得税公司所得税1515万万元，元， 不足抵免限额，故可获全额抵免，即可抵免税额不足抵免限额，故可获全额抵免，

44、即可抵免税额1515万元。万元。 B B公司实缴乙国公司所得税：公司实缴乙国公司所得税： （200+50200+50）35%-15=72.535%-15=72.5（万元）（万元） B B公司税后收益：公司税后收益： 250- 250-（72.5+1572.5+15）=162.5=162.5（万元）（万元） 支付甲国支付甲国A A公司股息：公司股息： 162.550%=81.25 162.550%=81.25（万元）（万元）（3 3）甲国对）甲国对A A公司的课税：公司的课税： A A公司应承担的公司应承担的B B公司和公司和C C公司所得税：公司所得税： （72.5+1572.5+15）81.

45、2581.25（250-250-87.587.5）=43.75=43.75（万元）（万元） A A公司来自乙国公司来自乙国B B公司和丙国公司和丙国C C公司的所得：公司的所得： 81.25+43.75=125 81.25+43.75=125（万元）（万元） 抵免限额：抵免限额： 12540%=50 12540%=50（万元）（万元） 可抵免税额：由于可抵免税额：由于A A公司已承担国外公司已承担国外B B公司和公司和C C公公司所得税税款司所得税税款43.7543.75万元，不足抵免限额，故已纳万元，不足抵免限额，故已纳税款可获全部抵免，即可抵免税额税款可获全部抵免，即可抵免税额43.754

46、3.75万元。万元。 A A公司实缴甲国公司所得税：公司实缴甲国公司所得税： （300+125300+125）40%-43.75=126.2540%-43.75=126.25（万元）（万元）【评述】在【评述】在A A公司缴纳的甲国政府所得税实公司缴纳的甲国政府所得税实际包含两部分税款：一部分是际包含两部分税款：一部分是A A公司国内所公司国内所得应缴纳的税款得应缴纳的税款120120万元（万元（30040%30040%）；另）；另一部分是一部分是A A公司来自国外所得应补缴的差额公司来自国外所得应补缴的差额税款税款6.256.25万元（万元（50-43.7550-43.75）。同样，在）。同样

47、，在B B公公司缴纳的乙国政府所得税中，也存在类似司缴纳的乙国政府所得税中，也存在类似情况。此外，在各国对其公司汇出境外的情况。此外，在各国对其公司汇出境外的股息课征预提所得税的情况下，还应考虑股息课征预提所得税的情况下，还应考虑采用直接和间接相结合的方式进行税收抵采用直接和间接相结合的方式进行税收抵免。免。第四节第四节 税收饶让税收饶让一、税收饶让原理一、税收饶让原理税收饶让税收饶让也称饶让抵免或虚拟抵免、虚税实扣，其也称饶让抵免或虚拟抵免、虚税实扣，其含义是居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠含义是居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分所得税，视同已经缴纳，同样给予税收的那一部

48、分所得税，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇，不再按居住国税法规定的税率予以补征。抵免待遇，不再按居住国税法规定的税率予以补征。税收饶让多发生在发展中国家与发达国家之间。通税收饶让多发生在发展中国家与发达国家之间。通常是发达国家不仅对于跨国纳税人已向发展中国家常是发达国家不仅对于跨国纳税人已向发展中国家缴纳的所得税税率给予抵免，同时也对发展中国家缴纳的所得税税率给予抵免，同时也对发展中国家为鼓励外国投资而制定的税收优惠或鼓励措施所减为鼓励外国投资而制定的税收优惠或鼓励措施所减免的税款给予抵免。免的税款给予抵免。案例案例5-95-9【背景】甲国总公司在乙国设立一个分公司，【背景】甲国总公司在乙国

49、设立一个分公司，20092009纳税年度该分公司来自乙国所得纳税年度该分公司来自乙国所得100100万元，乙国所万元，乙国所得税税率为得税税率为40%40%，为鼓励外来投资，乙国政府对该，为鼓励外来投资，乙国政府对该分公司按税法规定予以减半征税的优惠。分公司按税法规定予以减半征税的优惠。【分析】该分公司在乙国本应纳税【分析】该分公司在乙国本应纳税4040万元，但实际万元，但实际上只纳税上只纳税2020万元。假定甲国所得税税率为万元。假定甲国所得税税率为40%40%，在，在抵免方法下，甲国政府对该总公司征收所得税时，抵免方法下，甲国政府对该总公司征收所得税时，对其分公司在乙国缴纳的所得税不按乙国

50、税法规对其分公司在乙国缴纳的所得税不按乙国税法规定的税率所计算的应纳税额定的税率所计算的应纳税额4040万元给予抵免，而万元给予抵免，而按实际纳税数额按实际纳税数额2020万元给予抵免。因而在抵免后，万元给予抵免。因而在抵免后，该总公司还要向甲国政府补缴差额税款该总公司还要向甲国政府补缴差额税款2020万元，万元，其总税负为其总税负为4040万元，与乙国未给予分公司减半征万元，与乙国未给予分公司减半征税优惠情况下的总税负相同。税优惠情况下的总税负相同。【评述】结果表明，发展中国家给予跨国纳税人减免【评述】结果表明，发展中国家给予跨国纳税人减免的那一部分所得税税款，会转化为发达国家的国库的那一部

51、分所得税税款，会转化为发达国家的国库收入（收入（2020万元）。也就是说，发展中国家牺牲本国万元）。也就是说，发展中国家牺牲本国税收利益作出的减免额，将会变成投资者居住国税收利益作出的减免额，将会变成投资者居住国（大多是发达国家）的税收收入，减少了发展中国（大多是发达国家）的税收收入，减少了发展中国家的财政收入并相应增加了发达国家的财政收入。家的财政收入并相应增加了发达国家的财政收入。 因此，为保证税收优惠措施不被抵消，真正惠及因此，为保证税收优惠措施不被抵消，真正惠及跨国纳税人，实行税收优惠的发展中国家以及跨国跨国纳税人，实行税收优惠的发展中国家以及跨国纳税人纷纷向投资者居住国政府提出税收饶

52、让问题，纳税人纷纷向投资者居住国政府提出税收饶让问题，要求居住国政府对其居民在国外所获减免的税款，要求居住国政府对其居民在国外所获减免的税款，视同已经缴纳而准予冲抵居住国纳税义务。经过有视同已经缴纳而准予冲抵居住国纳税义务。经过有关国家政府的协商、谈判，大多可以促成税收饶让关国家政府的协商、谈判，大多可以促成税收饶让的实现。的实现。案例案例5-105-10【背景】同案例【背景】同案例5-95-9。【分析】甲国政府对总公司征税时，不仅要对其分公【分析】甲国政府对总公司征税时，不仅要对其分公司在乙国实际缴纳的所得税税款司在乙国实际缴纳的所得税税款2020万元给予税收抵万元给予税收抵免，同时还要允许

53、用其分公司在乙国享受的减免税免，同时还要允许用其分公司在乙国享受的减免税优惠优惠2020万元抵冲甲国纳税义务。因而总公司的税负万元抵冲甲国纳税义务。因而总公司的税负总额只为总额只为2020万元，税后收益为万元，税后收益为8080万元，乙国给予分万元，乙国给予分公司减免的公司减免的2020万元所得税税款，全部好处都由该总万元所得税税款，全部好处都由该总公司真正获得。公司真正获得。【评述】税收饶让抵免使乙国政府为鼓励外来投资所【评述】税收饶让抵免使乙国政府为鼓励外来投资所制定的税收优惠措施能够落到实处，并发挥了积极制定的税收优惠措施能够落到实处，并发挥了积极作用。作用。二、税收饶让方式二、税收饶让

54、方式 （一）差额饶让抵免（一）差额饶让抵免差额饶让抵免差额饶让抵免，是指一国政府对其居民在国外实，是指一国政府对其居民在国外实际缴纳的税额与按外国税法规定税率计算的应纳际缴纳的税额与按外国税法规定税率计算的应纳税额之间的差额，视同已纳外国税款而予以抵免。税额之间的差额，视同已纳外国税款而予以抵免。这种差额的产生，通常有两种不同的情形：一种这种差额的产生，通常有两种不同的情形：一种是按税收协定限制税率缴纳的税款与按税法规定是按税收协定限制税率缴纳的税款与按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额；另一种则是享税率计算的应纳税额之间的差额；另一种则是享受减免税优惠后实际缴纳的税额与按税法规定税受减免税

55、优惠后实际缴纳的税额与按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额。这些差额与实缴率计算的应纳税额之间的差额。这些差额与实缴税额同样可在居住国享受税收抵免待遇。税额同样可在居住国享受税收抵免待遇。案例案例5-115-11【背景】在某一纳税年度内，某公司支付国外【背景】在某一纳税年度内，某公司支付国外利息利息1000010000元，该公司所在国税法规定的预提元，该公司所在国税法规定的预提所得税税率为所得税税率为30%30%，与利息收益人所在国的税，与利息收益人所在国的税收协定限制税率为收协定限制税率为10%10%，利息收益人所在国的，利息收益人所在国的所得税税率为所得税税率为30%30%。【分析】这笔

56、利息所得在利息收益人所在国的纳税【分析】这笔利息所得在利息收益人所在国的纳税情况是：情况是： （1 1）可饶让的差额税款：）可饶让的差额税款： 1000030%-1000010%=2000 1000030%-1000010%=2000（元）（元） （2 2）抵免限额：）抵免限额： 1000030%=3000 1000030%=3000（元）（元） （3 3）可抵免税额：）可抵免税额： 由于已纳税额与可饶让的差额税款合计为由于已纳税额与可饶让的差额税款合计为30003000元，与抵免限额相等，所以该利息收益人可获得元，与抵免限额相等，所以该利息收益人可获得其居住国政府的税收抵免数为其居住国政府的

57、税收抵免数为30003000元。元。（4 4）利息收益人实纳其居住国税额：）利息收益人实纳其居住国税额： 1000030%- 1000030%-（1000+20001000+2000）=0=0（元）（元）【评述】该利息收益人共纳税【评述】该利息收益人共纳税10001000元，实际元，实际净得利息净得利息90009000元，从而减轻的税负，得到元，从而减轻的税负，得到了实惠。但是，如果没有差额饶让办法，了实惠。但是，如果没有差额饶让办法，利息收益人所在国只允许其抵免税额利息收益人所在国只允许其抵免税额10001000元，从而补征所得税元，从而补征所得税20002000元，共纳税元，共纳税3000

58、3000元，实际净得利息元，实际净得利息70007000元，利息收益人并元，利息收益人并未得到对外投资的实惠。未得到对外投资的实惠。（二）定率饶让抵免（二）定率饶让抵免 定率饶让抵免定率饶让抵免，是指一国政府对其居民在，是指一国政府对其居民在国外享受的减免税或按税收协定限制税率国外享受的减免税或按税收协定限制税率受的差额税款，也视同已经缴纳，但只允受的差额税款，也视同已经缴纳，但只允许其按一固定税率计算的税额进行抵免。许其按一固定税率计算的税额进行抵免。案例案例5-125-12【背景】在案例【背景】在案例5-115-11中，利息收益人所在国与中，利息收益人所在国与利息支付者所在国的税收协定规定

59、的利息固利息支付者所在国的税收协定规定的利息固定税率（抵免税率）为定税率（抵免税率）为20%20%。【分析】利息收益人在其所在国的纳税情况是：【分析】利息收益人在其所在国的纳税情况是： （1 1）按协定规定可抵免的固定税额：）按协定规定可抵免的固定税额： 1000020%=2000 1000020%=2000（元）（元） （2 2）利息收益人向其所在国实缴税额：）利息收益人向其所在国实缴税额： 1000030%-2000=1000 1000030%-2000=1000（元）（元）纳税人在定率饶让抵免方式下共纳税纳税人在定率饶让抵免方式下共纳税20002000元，实元，实际净得利息际净得利息80

60、008000元。但是，这种方式在这个固定元。但是，这种方式在这个固定税率低于外国税法规定税率的情况下，纳税人并税率低于外国税法规定税率的情况下，纳税人并没有真正全部获得享受国外的减免税或按协定限没有真正全部获得享受国外的减免税或按协定限制税率计算的差额税款的好处，而只是获得了其制税率计算的差额税款的好处，而只是获得了其中一部分，即：中一部分，即： 享受饶让抵免税额享受饶让抵免税额= =国外所得额国外所得额（固定税率（固定税率- -限制税率）限制税率） 该利息收益人享受饶让抵免的部分税额为该利息收益人享受饶让抵免的部分税额为10001000元元1000010000（20%-10%20%-10%）

61、 。而另有一部分税款纳。而另有一部分税款纳税人根本就没有获得饶让抵免的好处，即：税人根本就没有获得饶让抵免的好处，即： 未享受饶让抵免的税额未享受饶让抵免的税额= =国外所得额国外所得额（国外税（国外税率率- -固定税率）固定税率） 该利息收益人有该利息收益人有10001000元元1000010000（30%-20%30%-20%） 的税款没有获得饶让抵免待遇。的税款没有获得饶让抵免待遇。【评述】这种方式在此情况下并未像差额饶【评述】这种方式在此情况下并未像差额饶让抵免那样，真正把纳税人在国外享受的让抵免那样，真正把纳税人在国外享受的减免税好处全部留给纳税人。采用这种方减免税好处全部留给纳税人

62、。采用这种方式，只有在固定抵免税率与外国税法规定式，只有在固定抵免税率与外国税法规定的税率一致的情况下，这种好处才能全部的税率一致的情况下，这种好处才能全部留归纳税人。留归纳税人。三、税收饶让下的直接抵免和间接抵免三、税收饶让下的直接抵免和间接抵免对于税收饶让方式选的直接抵免与间接抵对于税收饶让方式选的直接抵免与间接抵免，在确定居住国总公司或母公司可以直免，在确定居住国总公司或母公司可以直接或间接抵免的已缴或已承担的外国所得接或间接抵免的已缴或已承担的外国所得税税额时，必须考虑包括两个方面的税额：税税额时，必须考虑包括两个方面的税额：一方面是在外国实际缴纳或承担的税额；一方面是在外国实际缴纳或

63、承担的税额；另一方面则是视同已经缴纳或承担的减免另一方面则是视同已经缴纳或承担的减免税额。在按居住国税法规定计算的抵免限税额。在按居住国税法规定计算的抵免限额内，可以将上述两方面的税额冲减居住额内，可以将上述两方面的税额冲减居住国纳税义务。国纳税义务。案例案例5-135-13【背景】在某一纳税年度内，甲国总公司来自【背景】在某一纳税年度内，甲国总公司来自国内所得国内所得10001000万元，来自其设在乙国的分公司万元，来自其设在乙国的分公司所得所得500500万元，甲国所得税税率为万元，甲国所得税税率为35%35%，乙国税，乙国税法规定的所得税税率为法规定的所得税税率为30%30%，并给予该分

64、公司，并给予该分公司减半征收公司所得税的优惠待遇。减半征收公司所得税的优惠待遇。【分析】在饶让抵免下，该总公司应向甲国政府缴纳【分析】在饶让抵免下，该总公司应向甲国政府缴纳的所得税税额计算如下：的所得税税额计算如下： （1 1）分公司实际缴纳的乙国所得税：）分公司实际缴纳的乙国所得税： 50030%2=75 50030%2=75（万元）（万元） （2 2）可饶让的减免税额：）可饶让的减免税额： 50030%2=75 50030%2=75（万元）（万元） （3 3）抵免限额：）抵免限额： 50035%=175 50035%=175（万元）（万元） （4 4）可抵免税额：）可抵免税额： 由于分公司

65、实缴乙国税额与可饶让的减免税额共由于分公司实缴乙国税额与可饶让的减免税额共150150万元，不足抵免限额，故可获全部抵免，即可万元，不足抵免限额，故可获全部抵免，即可抵免税额抵免税额150150万元。万元。 （5 5）总公司实缴甲国所得税：）总公司实缴甲国所得税： （1000+5001000+500）35%-150=37535%-150=375（万（万元）元）【评述】在税收饶让抵免下，分公司在乙国所获得【评述】在税收饶让抵免下，分公司在乙国所获得的减免税优惠的减免税优惠7575万元，连同其实缴乙国所得税万元，连同其实缴乙国所得税7575万元，均已被甲国政府核准从总公司应缴纳额中万元，均已被甲国

66、政府核准从总公司应缴纳额中予以直接抵免。这样，总公司和分公司实际共纳予以直接抵免。这样，总公司和分公司实际共纳税税450450万元，税后收益可达万元，税后收益可达10501050万元。乙国给予分万元。乙国给予分公司的减免税公司的减免税7575万元，已全部转化为总公司的税万元，已全部转化为总公司的税后利润，从而使总公司真正获得其分公司在乙国后利润，从而使总公司真正获得其分公司在乙国的税收优惠的好处。但是，如果没有饶让抵免，的税收优惠的好处。但是，如果没有饶让抵免，分公司所获得的乙国税收减免优惠分公司所获得的乙国税收减免优惠7575万元，就会万元，就会转化为甲国的财政收入，即会被甲国政府补征。转化

67、为甲国的财政收入，即会被甲国政府补征。从而使总公司向甲国政府缴纳的所得税税额也相从而使总公司向甲国政府缴纳的所得税税额也相应增加，即实纳甲国税额为应增加，即实纳甲国税额为450450万元（万元（150035%-150035%-7575）。总公司实际纳税总额为）。总公司实际纳税总额为525525万元（万元（450+75450+75），），税后利润为税后利润为975975万元（万元（1500-5251500-525），总公司并未获），总公司并未获得任何好处。得任何好处。案例案例5-145-14【背景】甲国母公司在某一纳税年度内从本国【背景】甲国母公司在某一纳税年度内从本国获取所得获取所得50050

68、0万元，从其设在乙国的子公司处万元，从其设在乙国的子公司处取得股息取得股息425425万元，甲国所得税税率为万元，甲国所得税税率为30%30%。同年乙国子公司所得为同年乙国子公司所得为10001000万元，并在乙国万元，并在乙国税法规定的所得税税率税法规定的所得税税率30%30%的基础上，享受减的基础上，享受减半征税的优惠。半征税的优惠。【分析】在税收饶让抵免下，该母公司应向甲国政府的所得税税【分析】在税收饶让抵免下，该母公司应向甲国政府的所得税税额计算如下：额计算如下： （1 1）子公司实缴乙国所得税：）子公司实缴乙国所得税：100030%2=150100030%2=150（万元）（万元）

69、（2 2）可视同子公司已纳的减免税额：）可视同子公司已纳的减免税额：100030%2=150100030%2=150（万（万元）元） （3 3）母公司应承担的子公司所得税：）母公司应承担的子公司所得税： 150425 150425（1000-1501000-150）=75=75（万元）（万元） （4 4）母公司应分享的子公司减免税额：）母公司应分享的子公司减免税额： 150425 150425（1000-1501000-150）=75=75（万元）（万元） （5 5）母公司来自子公司的所得额：）母公司来自子公司的所得额：425+75=500425+75=500（万元）（万元） （6 6）抵免限

70、额：）抵免限额：50030%=15050030%=150（万元）（万元） （7 7）可抵免税额：）可抵免税额： 由于母公司已承担乙国子公司所得税与可饶让的减免税额共由于母公司已承担乙国子公司所得税与可饶让的减免税额共150150万元，与抵免税额相等，故可获全部抵免，即可抵免税额万元，与抵免税额相等，故可获全部抵免，即可抵免税额150150万元。万元。（8 8）母公司向甲国政府实际缴纳的所得税：）母公司向甲国政府实际缴纳的所得税： （500+500500+500）30%-150=15030%-150=150（万元）（万元）【评述】在税收饶让抵免下，母公司承担的子公司【评述】在税收饶让抵免下，母公

71、司承担的子公司实缴税额实缴税额7575万元，连同其应分享的子公司减免税万元，连同其应分享的子公司减免税优惠优惠7575万元，均已被甲国政府核准允许从其应缴万元，均已被甲国政府核准允许从其应缴税额税额300300万元中予以间接抵免。这样，母公司实际万元中予以间接抵免。这样，母公司实际共纳税共纳税225225万元（万元（150+75150+75），税后收益可达），税后收益可达775775万万元，乙国给予子公司的减免税元，乙国给予子公司的减免税150150万元，其中万元，其中7575万万元已全部转化为母公司的税后利润，从而使母公元已全部转化为母公司的税后利润，从而使母公司真正获得了从前乙国子公司的税

72、收优惠中应分司真正获得了从前乙国子公司的税收优惠中应分享的好处。但是，如果没有税收饶让抵免，乙国享的好处。但是，如果没有税收饶让抵免，乙国政府给予子公司减免的政府给予子公司减免的150150万元所得税中应由母公万元所得税中应由母公司分享的司分享的7575万元部分，就会转化为甲国政府的财万元部分，就会转化为甲国政府的财政收入，即被甲国补征。从而使母公司向甲国缴政收入，即被甲国补征。从而使母公司向甲国缴纳的所得税相应增加，其实纳中国税额为纳的所得税相应增加，其实纳中国税额为225225万元万元 （500+500500+500）30%-7530%-75，实际纳税总额为，实际纳税总额为300300万万

73、元（元（225+75225+75），税后利润为），税后利润为700700万元万元 （500+500-500+500-300300），或（），或（500+425-225500+425-225） ，显然，母公司并未，显然，母公司并未获得任何好处。获得任何好处。四、税收饶让的合理性四、税收饶让的合理性 关于税收饶让的评价及其合理性问题，各国关于税收饶让的评价及其合理性问题，各国的认识并不一致，甚至还存在着较大的分歧，的认识并不一致，甚至还存在着较大的分歧，特别是在发达国家与发展中国家之间。发展特别是在发达国家与发展中国家之间。发展中国家从有利于引进外资和先进技术出发，中国家从有利于引进外资和先进技术

74、出发，规定了一些减免税优惠措施，因而积极要求规定了一些减免税优惠措施，因而积极要求发达国家给予跨国纳税人税收饶让抵免待遇，发达国家给予跨国纳税人税收饶让抵免待遇，以确保外国投资者能够真正得到实惠。多数以确保外国投资者能够真正得到实惠。多数发达国家为了支持发展中国家的经济发展，发达国家为了支持发展中国家的经济发展，也同意通过双边税收协定的方式给予本国投也同意通过双边税收协定的方式给予本国投资者税收饶让抵免待遇。大体有三种做法：资者税收饶让抵免待遇。大体有三种做法： 1 1对投资所得预提税的减免优惠予以税收饶让。对投资所得预提税的减免优惠予以税收饶让。大多数国家只对其居民在国外取得的股息、利息、大

75、多数国家只对其居民在国外取得的股息、利息、特许权使用费等投资所得所享受的预提所得税减特许权使用费等投资所得所享受的预提所得税减免税优惠，同意给予饶让抵免待遇。具体做法又免税优惠，同意给予饶让抵免待遇。具体做法又有两种：有两种：（1 1）对非居住国税法规定的预提所得税税率范围）对非居住国税法规定的预提所得税税率范围内所作的减免税视同已经缴纳，给予饶让抵免。内所作的减免税视同已经缴纳，给予饶让抵免。（2 2）对在税收协定降低的预提所得税税率范围内）对在税收协定降低的预提所得税税率范围内所作的减免税视同已经缴纳，给予饶让抵免。所作的减免税视同已经缴纳，给予饶让抵免。2.2.对营业利润所得税的减免税优

76、惠给予饶让抵免。对营业利润所得税的减免税优惠给予饶让抵免。一些国家对其居民公司在国外取得的经验所得所一些国家对其居民公司在国外取得的经验所得所享受的减免税优惠，也同意给予饶让抵免优惠待享受的减免税优惠，也同意给予饶让抵免优惠待遇。但由于这类所得数额较大，在国家税收收入遇。但由于这类所得数额较大，在国家税收收入中占有很重要的地位，所以大多数国家一般都不中占有很重要的地位，所以大多数国家一般都不同意给经营所得以税收饶让抵免待遇，只有少数同意给经营所得以税收饶让抵免待遇，只有少数国家愿意通过双边税收协定承担税收饶让义务。国家愿意通过双边税收协定承担税收饶让义务。3.3.一些国家对双边税收协定签订之后

77、非居住国政一些国家对双边税收协定签订之后非居住国政府所作的新的税收进行减免优惠，若经缔约国各府所作的新的税收进行减免优惠，若经缔约国各方一致同意，也认可给予税收饶让抵免待遇。方一致同意，也认可给予税收饶让抵免待遇。讨论、思考题、作业：讨论、思考题、作业：什么是直接抵免？什么是间接抵免？什么是直接抵免？什么是间接抵免？与直接抵免计算方法相比，间接抵免计算与直接抵免计算方法相比，间接抵免计算方法有何特点？方法有何特点？什么是抵免限额？其合理性何在？什么是抵免限额？其合理性何在？什么是税收饶让？其合理性何在？什么是税收饶让？其合理性何在？第二次作业计算题，要求计算步骤完整，有公式的要写出公式。计算题

78、，要求计算步骤完整，有公式的要写出公式。1.1.某一居民在某一居民在20092009纳税年度内取得一笔所得为纳税年度内取得一笔所得为100000100000美元，其中在居住国取得的所得为美元，其中在居住国取得的所得为8000080000美元，美元，在来源国取得的所得为在来源国取得的所得为2000020000美元。居住国实行全额美元。居住国实行全额累进税率，即所得在累进税率，即所得在8000080000美元以下（含）的适用税美元以下（含）的适用税率为率为30%30%，所得为，所得为8000010000080000100000美元的适用税率美元的适用税率为为40%40%。来源国实行。来源国实行20

79、%20%的比例税率。的比例税率。试用全额免税与累进免税两种方法分别计算居住国试用全额免税与累进免税两种方法分别计算居住国实征税款；如果在上述情况下，居住国实行超额累实征税款；如果在上述情况下，居住国实行超额累进税率（所得额级距与适用税率同上），其结果如进税率（所得额级距与适用税率同上），其结果如何？何？2.2.某一跨国公司在某一跨国公司在20092009纳税年度内的基本情况如下：纳税年度内的基本情况如下： （1 1）甲国）甲国A A公司为母公司；乙国公司为母公司；乙国B B公司为子公司；丙公司为子公司；丙国国C C公司为孙公司。公司为孙公司。 （2 2）A A公司和公司和B B公司各拥有下一附属公司股票的公司各拥有下一附属公司股票的50%50%。 （3 3）税前各公司国内所得：）税前各公司国内所得： 母公司母公司A500A500万元；万元； 子公司子公司B300B300万元；万元； 孙公司孙公司C200C200万元。万元。（4 4）各国公司所得税税率：）各国公司所得税税率： 甲国甲国40%40%； 乙国乙国30%30%； 丙国丙国20%20%。 请根据多层间接抵免原理和公式，计算各公司的纳请根据多层间接抵免原理和公式，计算各公司的纳税情况及税收抵免情况。税情况及税收抵免情况。