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1、第四章第四章 投资投资第一节、交易性金融资产的核算第一节、交易性金融资产的核算第二节、长期股权投资核算第二节、长期股权投资核算n教学目标：教学目标：本章主要阐述各种金融资产的核算问题。学习本章，要求学生掌握以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的核算方法，了解金融资产的减值处理。n重点重点：各种金融资产的核算方法n难点：难点：持有至到期投资、可供出售金融资产核算本章目标 金融资产分为四大类：金融资产分为四大类： （1 1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； （2 2）持有至到期投资；）持有至到期投
2、资； （3 3）贷款和应收款项；）贷款和应收款项； （4 4）可供出售金融资产。）可供出售金融资产。 金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。应结合企业自身的业务金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。应结合企业自身的业务特点风险管理要求，考虑投资的目的、投资的意图来划分。特点风险管理要求，考虑投资的目的、投资的意图来划分。 金融资产概述金融资产概述第一节 交易性金融资产n一、交易性金融资产的概念一、交易性金融资产的概念n 是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。主要是企业为赚取差价为目的从二级市场购入的各主要是企业为赚取差价为目的从二级市场购入的各种有价证
3、券，包括股票、债券、基金等。种有价证券，包括股票、债券、基金等。二、账户设置 （1 1）交易性金融资产）交易性金融资产成本成本（2 2）交易性金融资产）交易性金融资产公允价值变动公允价值变动交易性金融交易性金融资产取得成资产取得成本本出售交易性出售交易性金融资产时金融资产时结转的成本结转的成本资产负债表资产负债表日公允价值日公允价值高于账面余高于账面余额的差额额的差额资产负债表资产负债表日公允价值日公允价值低于账面余低于账面余额的差额额的差额余额：持有的交易性金融资产的公允价值余额：持有的交易性金融资产的公允价值出售交易性金融出售交易性金融资产时结转的公资产时结转的公允价值变动损益允价值变动损
4、益n（3 3）“应收股利应收股利某单位某单位”和和“应收利息应收利息某单位某单位”（资（资产类）产类）n（4 4）“投资收益投资收益股票投资收益等股票投资收益等”（损益类）（损益类）n（5 5）“公允价值变动损益公允价值变动损益” ” （损益类）（损益类）n公允价值低于账面余额的差额（借）公允价值低于账面余额的差额（借）n公允价值高于账面余额的差额（贷）公允价值高于账面余额的差额（贷）n期末结转无余额期末结转无余额“交易性金融资产交易性金融资产”：下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。：下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。“公允价值变动损益公允价值变动损益” （一）企业取得交易性金融资产
5、（一）企业取得交易性金融资产 初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等）初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。，其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。 买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为取的利息，应单独作为“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”。借：交易性金融资产-成本 （公允价值） 投资收益 （交易费用） 应收股利 （宣告未发放股利） 贷：银行存款 （或其他货币资金存出投资款） （二）持有期间的股利或利息（
6、二）持有期间的股利或利息 如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派股利或利如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，则应确认投资收益。息，则应确认投资收益。n借：银行存款（应收股利）借：银行存款（应收股利） n 贷：投资收益贷：投资收益（和（和“买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息但尚未领取的利息”相区别）相区别）（三）资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允（三）资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。期末计价价值的变动应该予以确认。期末计价公允价值。公允价值
7、。 若股票公允价值大于股票账面金额： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益或：或：若：若股票公允价值小于股票账面金额： 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动（四）出售交易性金融资产（四）出售交易性金融资产借：银行存款借：银行存款 ( (实际收到的款项实际收到的款项) )贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 （成本及公允价值变动账面余额）（成本及公允价值变动账面余额） 投资收益投资收益 （差额，也可能在借方）（差额，也可能在借方） 同时把公允价值变动损益转到投资收益
8、中同时把公允价值变动损益转到投资收益中 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：投资收益贷：投资收益 或相反或相反 数据来源于交易性金融资产数据来源于交易性金融资产公允价值变动的余额公允价值变动的余额n1 1、股票的会计处理、股票的会计处理n（1 1）取得）取得n借：交易性金融资产借：交易性金融资产-成本成本 （公允价值）（公允价值）n 投资收益投资收益 （交易费用）（交易费用）n 应收股利应收股利 （宣告未发放股利）（宣告未发放股利）n 贷：银行存款贷：银行存款 （或其他货币资金（或其他货币资金存出投资款）存出投资款） n n（2 2）持有期间的收益处理）持有期间的收益处理n 借：银行
9、存款（应收股利）借：银行存款（应收股利） n 贷：投资收益贷：投资收益 （二）会计处理n（3）期末计量n若股票公允价值大于股票账面金额：n 借：交易性金融资产公允价值变动 n 贷：公允价值变动损益 n n若：若股票公允价值小于股票账面金额：n 借：公允价值变动损益n 贷：交易性金融资产公允价值变动 n（4 4）处置）处置n借：银行存款借：银行存款 n 投资收益（若为处置损失则在借方，若为处置收益则为投资收益（若为处置损失则在借方，若为处置收益则为贷方）贷方） n 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 n 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动n n同时：根据交易性金融资产
10、同时：根据交易性金融资产公允价值变动的余额公允价值变动的余额n 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 n 贷：投资收益贷：投资收益 n【例例】 208 208年年1 1月月1 1日，甲企业从二级市场支付价款日，甲企业从二级市场支付价款1 020 0001 020 000元元（含己到付息但尚未领取的利息（含己到付息但尚未领取的利息20 00020 000元）购入某公司发行的债元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用券，另发生交易费用20 00020 000元。该债券面值元。该债券面值1 000 0001 000 000元，剩余期元，剩余期限为限为2 2年，票面年利率为年，票面年利率为4 4，
11、每半年付息一次，甲企业将其划分，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：为交易性金融资产。其他资料如下： n（1 1）208208年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券207207年下半年利息年下半年利息20 00020 000元；元； n（2 2）208208年年6 6月月3030日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为11500001150000元（不含利息）元（不含利息）； n（3 3）208208年年7 7月月5 5日，收到该债券半年利息：日，收到该债券半年利息： n（4 4）208208年年1212月月3131日，该债券的公允价值为日，该债券的公允
12、价值为11000001100000元（不含利元（不含利息）：息）： n（5 5）209209年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券208208年下半年利息：年下半年利息： n（6 6）209209年年3 3月月3131日，甲企业将该债券出售，取得价款日，甲企业将该债券出售，取得价款11800001180000元元（含（含1 1季度利息季度利息1000010000元）。元）。n 【例例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下： n（1 1）208208年年1 1月月1 1日，购入债券：日，购入债券： n 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成
13、本成本 1 000 000 1 000 000 n 应收利息应收利息 20 000 20 000 n 投资收益投资收益 20 000 20 000 n 贷：银行存款贷：银行存款 1 040 000 1 040 000 n（2 2）208208年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券207207年下半年利息年下半年利息 n 借：银行存款借：银行存款 20 000 20 000 n 贷：应收利息贷：应收利息 20 00020 000n 【例例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下： n（3 3）208208年年6 6月月3030日，确认债券公允
14、价值变动损益日，确认债券公允价值变动损益150 000150 000元（元（115115万元万元100100万元）和投资收益万元）和投资收益20 00020 000元（元（100100万元万元4422）（上半年利息收入）（上半年利息收入） n 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 150 000150 000n 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 150 000150 000n 借：应收利息借：应收利息 20 00020 000n 贷：投资收益贷：投资收益 20 00020 000n（4 4）208208年年7 7月月5 5日，收到该债券半年利息：日，收到该债券半
15、年利息： n借：银行存款借：银行存款 20 00020 000n 贷：应收利息贷：应收利息 20 00020 000n 【例例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下： n（5 5）208208年年1212月月3131日，确认债券公允价值变动损益日，确认债券公允价值变动损益50 00050 000元（元（110110万元一万元一115115万元）和投资收益（下半年利息收入）：万元）和投资收益（下半年利息收入）： n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 50 00050 000n 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 50
16、00050 000n借：应收利息借：应收利息 20 00020 000n 贷：投资收益贷：投资收益 20 00020 000n（6 6）209209年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券208208年下半年利息：年下半年利息： n借：银行存款借：银行存款 20 00020 000n 贷：应收利息贷：应收利息 20 00020 000n 【例例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下： n（7 7）209209年年3 3月月3131日，将债券予以出售日，将债券予以出售: : n借：应收利息借：应收利息 10 000 10 000 n 贷：投资
17、收益（贷：投资收益（100100万元万元4444） 10 000 10 000 n借：银行存款借：银行存款 1 170 000 1 170 000 n 公允价值变动损益公允价值变动损益 100 000 100 000 n 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1 000 000 1 000 000 n 公允价值变动公允价值变动 100 000 100 000 n 投资收益投资收益 170 000 170 000 n借：银行存款借：银行存款 10 000 10 000 n 贷：应收利息贷：应收利息 10 000 10 000 n值得注意的是：值得注意的是： n该交易性金融资产的累计损益该
18、交易性金融资产的累计损益 n 20 00020 00020 00020 00020 00020 00010 00010 000170 000 170 000 n 200 000 200 000 （元）（元）n 【例例】208208年年5 5月，甲公司以月，甲公司以480480万元购入乙公司股票万元购入乙公司股票6060万万股作为交易性金融资产，另支付手续费股作为交易性金融资产，另支付手续费1010万元，万元，208208年年6 6月月3030日该股票每股市价为日该股票每股市价为7 75 5元，元，208208年年8 8月月1010日，乙公司宣日，乙公司宣告分派现金股利，每股告分派现金股利，每股
19、0 02020元，元，8 8月月2020日，甲公司收到分派日，甲公司收到分派的现金股利。至的现金股利。至1212月月3131日，甲公司仍持有该交易性金融资产，日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为期末每股市价为8 85 5元，元，209209年年1 1月月3 3日以日以515515万元出售该交万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年易性金融资产。假定甲公司每年6 6月月3030日和日和1212月月3131日对外提日对外提供财务报告。供财务报告。n 【例例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下： n （1 1）208208年年5 5月购入时
20、：月购入时： n借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 4 800 000 4 800 000 n 投资收益投资收益 100 000 100 000 n 贷：银行存款贷：银行存款 4 900 000 4 900 000 n （2 2）208208年年6 6月月3030日：日： n 确认公允价值变动损益确认公允价值变动损益 n （6076075 5万元万元480480万元）万元）300 000300 000元元 n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 300 000 300 000 n 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 300 000 300 000 n 【
21、例例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下： n （3 3）208208年年8 8月月1010日宣告分派时：日宣告分派时： n借：应收股利（借：应收股利（0 020602060万元）万元） 120 000120 000n 贷：投资收益贷：投资收益 120 000120 000n （4 4）208208年年8 8月月2020日收到股利时：日收到股利时： n借：银行存款借：银行存款 120 000120 000n 贷：应收股利贷：应收股利 120 000120 000n 【例例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲企业的账务
22、处理如下： n （5 5）208208年年1212月月3131日：确认公允价值变动损益日：确认公允价值变动损益 n（6086085 5万元万元450450万元）万元）600 000600 000元元 n借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 600 000600 000n 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 600 000600 000n （6 6）209209年年1 1月月3 3日处置：日处置： n借：银行存款借：银行存款 5 150 0005 150 000n 公允价值变动损益公允价值变动损益 300 000300 000n 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产
23、成本成本 4 800 0004 800 000n 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 300 000300 000n 投资收益投资收益 350 000350 000n 该交易性金融资产的累计损益该交易性金融资产的累计损益100 000100 000300 000300 000120 120 000000600 000600 000300 000300 000350 000350 000370 000370 000（元）（元） 第二节第二节 长期股权投资业务核算长期股权投资业务核算（了解内容）（了解内容）内容提要内容提要n 本章涉及的长期股权投资包括：企业对子公司投资；企本章涉
24、及的长期股权投资包括：企业对子公司投资；企业对合营企业的投资；企业对联营企业的投资；企业对被投业对合营企业的投资；企业对联营企业的投资；企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的投资。长期股权投资会计有报价且公允价值不能可靠计量的投资。长期股权投资会计处理的主要内容包括：长期股权投资的初始计量；长期股权处理的主要内容包括：长期股权投资的初始计量；长期股权投资成本法核算；长期股权投资权益法核算。投资成本法核算；长期股权投资权益法核算。 一、长期股权投资的分类n长长期期股股权权投投资资，指指投投资
25、资企企业业通通过过投投资资拥拥有有被被投投资资企企业业的的股股份份，成成为为被被投投资资企企业业的的股股东东，同同时时按按照照所所持持有有的的股股份份比比例例享享有有权权益益并承担责任。长期股权投资分为四类：并承担责任。长期股权投资分为四类：n1 1企企业业持持有有的的能能够够对对被被投投资资单单位位实实施施控控制制的的权权益益性性投投资资，即即对子公司投资。对子公司投资。n2 2企企业业持持有有的的能能够够与与其其他他合合营营方方一一同同对对被被投投资资单单位位实实施施共共同同控制控制的权益性投资，即对合营企业投资。的权益性投资，即对合营企业投资。n3 3企企业业持持有有的的能能够够对对被被
26、投投资资单单位位施施加加重重大大影影响响的的权权益益性性投投资资，即对联营企业投资。即对联营企业投资。n4 4企业对被投资单位企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响不具有控制、共同控制或重大影响、在、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。 二、长期股权投资的初始计量n一、控股合并一、控股合并长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量 n1. 1. 同一控制的控股合并同一控制的控股合并n2 2非同一控制的合并非同一控制的合并n二、非控股合并二、非控股合并长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量 n1. 1. 以
27、支付现金取得长期股权投资以支付现金取得长期股权投资n2. 2. 以发行权益性证券取得长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资一、控股合并长期股权投资的初始计量一、控股合并长期股权投资的初始计量 n所谓的控股合并是指投资方与被投资方形成控制被所谓的控股合并是指投资方与被投资方形成控制被控制关系，投资方是被投资方的母公司，被投资方控制关系，投资方是被投资方的母公司，被投资方是投资方的子公司。控股合并的长期股权投资，其是投资方的子公司。控股合并的长期股权投资，其初始投资成本，应分别同一控制与非同一控制两种初始投资成本，应分别同一控制与非同一控制两种情况确定。情况确定。1. 1. 同一控制的控股合
28、并同一控制的控股合并n 同同一一控控制制的的控控股股合合并并，指指参参与与合合并并各各方方在在合合并并前前后后均均受受同同一一方方或或相相同同的的多多方方最最终终控控制制、且且该该控控制制并并非非暂时性的。暂时性的。n 如果是同一控制的控股合并，长期股权投资以在如果是同一控制的控股合并，长期股权投资以在被投资企业净资产账面价中享有的份额作初始成本，被投资企业净资产账面价中享有的份额作初始成本，投资成本与支付的合并对价账面价值的差额调整资本投资成本与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积、留存收益。公积、留存收益。 同一控制下的企业合并初始计量n【例例】A A公司和公司和B B公司均为公司均为
29、P P公司控制的子公司。公司控制的子公司。A A公司于公司于20072007年年3 3月月1 1日以货币资金日以货币资金10001000万元取得万元取得B B公司公司60%60%的股份，并的股份，并于当日起能够对于当日起能够对B B公司实施控制。两公司在企业合并前采用公司实施控制。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，的会计政策相同。合并日，B B公司所有者权益为公司所有者权益为20002000万元。万元。n合并日账务处理：合并日账务处理：n借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司（投资成本）公司（投资成本） 12 000 00012 000 000n 贷：银行存款贷：银行存款 10
30、000 00010 000 000n 资本公积资本公积资本溢价（或股本溢价）资本溢价（或股本溢价） 2 000 0002 000 000n n注：注：同一控制下企业合并发生的相关费用，包括为进行企业同一控制下企业合并发生的相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当在发生时计入在发生时计入管理费用管理费用，不应计入长期股权投资的初始成本。，不应计入长期股权投资的初始成本。n但一下两种情况除外：但一下两种情况除外：n（1 1）为企业合并发行的债权或承担其他债务支付的手续费、）为企业合并发行的债权或承担其他债务支付
31、的手续费、佣金等，计入所发行债权及其他债务的初始计量金额。佣金等，计入所发行债权及其他债务的初始计量金额。n（2 2）企业合并中发行权益性证券所发生的手续费、佣金等）企业合并中发行权益性证券所发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足以冲减费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足以冲减的，冲减留存收益。的，冲减留存收益。2. 非同一控制下的企业合并n非非同同一一控控制制的的合合并并，指指参参与与合合并并的的各各方方在在合合并并前前后后不不受受同同一一方或相同的多方最终控制。方或相同的多方最终控制。n 如果是非同一控制的控股合并，投资企业以付出资产、承如果是非同一控
32、制的控股合并，投资企业以付出资产、承担债务、发行权益性证券的担债务、发行权益性证券的公允价值及相关费用公允价值及相关费用作为长期股作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与付出资产账面价值权投资的初始投资成本。初始投资成本与付出资产账面价值的差额作资产转让收益计入损益；与发行权益性证券面值的的差额作资产转让收益计入损益；与发行权益性证券面值的差额作资本溢价计入资本公积。初始投资成本与在被投资单差额作资本溢价计入资本公积。初始投资成本与在被投资单位净资产公允价享有份额的差额，如果是正差，不调整投资位净资产公允价享有份额的差额，如果是正差，不调整投资成本；如果是负差，复合无误后计入损益。成本；
33、如果是负差，复合无误后计入损益。 非同一控制下企业合并的计量n【例】nA公司于2007年3月1日以土地使用权为对价取得B公司60%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。购买日，A公司土地使用权账面原价为1 500万元，累计摊销450万元，公允价值1 200万元；B公司可辨认净资产公允价值为2 000万元。为此次交易，A公司共支付审计、评估费用100万元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。n处理：A公司长期股权投资初始投资成本1 300万元（1 200+100），应交税费66万（1 2005.5%）。n借：长期股权投资B公司（投资成本） 13 000 000n 累计摊销 4 500
34、 000n 贷：无形资产土地使用权 15 000 000n 应交税金营业税 600 000n 应交税金城建税 42 000n 应交税金教育费附加 18 000n 银行存款 1 000 000n 营业外收入 840 000非控股合并长期股权投资的初始非控股合并长期股权投资的初始计量计量n1. 1. 以支付现金取得长期股权投资以支付现金取得长期股权投资n 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的初始投资成本包括与取得长期
35、股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的资，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理。现金股利或利润，作为应收项目处理。 以支付现金取得长期股权投资以支付现金取得长期股权投资nA A公公司司于于20062006年年5 5月月8 8日日，以以银银行行存存款款在在公公开开市市场场买买入入B B公公司司5%5%的的股股份份，实实际际支支付付价价款款6 6 000 000 000000元元，另另外在购买过程中支付手续费等相关税费外在购买过程中支付手续费等相关税费
36、24 00024 000元。元。n A A公公司司应应当当按按照照实实际际支支付付的的买买价价及及税税费费作作为为取取得得长期股权投资的成本。长期股权投资的成本。n 借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司公司 6 024 0006 024 000n 贷：银行存款贷：银行存款 6 024 000 6 024 000 2. 2. 以发行权益性证券取得长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资n 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等从
37、权益性证券的溢价发行证券支付的手续费、佣金等从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，冲减盈余公积和未分收入中扣除，溢价收入不足的，冲减盈余公积和未分配利润。配利润。 以发行权益性证券取得长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资n20062006年年6 6月月，A A公公司司通通过过向向C C公公司司股股东东发发行行800800万万股股（每每股股面面值值1 1元元）股股票票取取得得C C公公司司10%10%股股权权，该该800800万万股股股股票票公公允允价价值值为为960960万万元元。A A公公司司为为增增发发该该部部分分股股票票支支付付了了万万元元的的佣佣金金和和手续费。手续
38、费。nA A公公司司应应当当以以所所发发行行股股份份的的公公允允价价值值作作为为取取得得长长期期股股权投资的成本。权投资的成本。n借：长期股权投资借：长期股权投资 9 600 0009 600 000n 贷：股本贷：股本 8 000 0008 000 000n 资本公积资本公积 1 600 0001 600 000n借：资本公积借：资本公积 38 00038 000n 贷：银行存款贷：银行存款 38 000 38 000 三、长期股权投资的后续计量n长期股权投资核算的方法长期股权投资核算的方法n成本法成本法n权益法权益法成本法n（一）成本法的适用范围（一）成本法的适用范围n成成本本法法是是指指
39、投投资资按按成成本本计计价价的的方方法法。长长期期股股权权投投资资成成本本法法的的核算适用下列两种情形：核算适用下列两种情形：n1 1投投资资企企业业能能够够对对被被投投资资单单位位实实施施控控制制的的长长期期股股权权投投资资。 控控制制是是指指有有权权决决定定一一个个企企业业的的财财务务和和经经营营政政策策，并并能能据据以以从从该该企企业业的的经经营营活活动动中中获获取取利利益益。控控制制一一般般存存在在于于以以下下情情况况：投投资资企企业业直直接接或或间间接接拥拥有有被被投投资资企企业业50%50%以以上上表表决决权权资资本本；投投资资企企业业拥拥有有被被投投资资单单位位表表决决权权资资本
40、本虽虽然然在在50%50%或或以以下下，但但具具有有实实质质控控制制权；权； n2 2投资企业对被投资单位投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响不具有共同控制或重大影响，并且，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资资（二）成本法核算n 在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或回收投资应当调整长期股权投资的本计价，追加或回收投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。被投资单位宣告分派的现金股利或初始投资成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收
41、益。投资企业确认投资收利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净益，仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得利润或现金股利超过上述数利润的分配额，所获得利润或现金股利超过上述数额的部分，作为投资成本的收回。额的部分，作为投资成本的收回。 nA A公公司司于于20062006年年1 1月月1 1日日以以500 500 000000元元的的价价格格购购入入B B公公司司的的2%2%的的股股份份，购购买买过过程程中中另另支支付付相相关关税税费费2 2 000000元元。B B公公司司是是一一家家未上市的企业，其股权不存在明确的市场价格
42、。未上市的企业，其股权不存在明确的市场价格。nA A公司公司20062006年年1 1月月1 1日投资时：日投资时：n借：长期股权投资借：长期股权投资 502 000502 000n 贷：银行存款贷：银行存款 502 000 502 000 n 由由于于B B公公司司20062006年年度度分分配配的的利利润润1 1 200 200 000000元元，是是对对20052005年年及及以以前前实实现现净净利利润润的的分分配配，是是A A公公司司投投资资以以前前产产生生的的利利润润分分配配，因因此此，A A公公司司在在20062006年年收收到到B B公公司司所所分分配配的的利利润润时时应应冲冲减
43、投资成本。减投资成本。 n 2006 2006年年A A公司收到公司收到B B公司分得的利润时：公司分得的利润时：n 借：银行存款借：银行存款 24 00024 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 24 00024 000n20072007年年A A公公司司分分配配20062006年年度度的的利利润润时时，A A公公司司已已经经对对B B公公司司进进行行了了投投资资，并并且且B B公公司司20072007年年分分配配的的20062006年年净净利利润润（1 1 000 000 000000元元）小小于于20062006年年产产生生的的净净利利润润（1 1 800 800 000000元
44、元），所所以以A A公司应确认为投资收益。做如下会计分录。公司应确认为投资收益。做如下会计分录。n借：银行存款借：银行存款 20 00020 000n 贷：投资收益贷：投资收益 20 000 20 000 （二）权益法n（一）权益法的适用范围（一）权益法的适用范围n 权权益益法法，是是指指投投资资以以初初始始投投资资成成本本计计量量后后，在在投投资资持持有有期期间间根根据据投投资资企企业业享享有有被被投投资资单单位位所所有有者者权权益益份份额额的的变变动动对对投资账面价值进行调整的方法。投资账面价值进行调整的方法。n 投投资资企企业业对对被被投投资资单单位位具具有有共共同同控控制制或或重重大大
45、影影响响的的长长期期股权投资，应当采用权益法核算。股权投资，应当采用权益法核算。n 共共同同控控制制，是是指指按按照照合合同同约约定定对对某某项项经经济济活活动动所所共共有有的的控控制制，仅仅在在与与该该项项经经济济活活动动相相关关的的重重要要财财务务和和经经营营决决策策需需要要分享控制权的投资方一致同意时存在。分享控制权的投资方一致同意时存在。n 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的权利，但不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。政策的制定。 权益法的核算方法n1 1获
46、得投资时的初始计量获得投资时的初始计量n 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额系投资企业单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不须进行调整，构成长期股权投资的成份额相对应的商誉，不须进行调整，构成长期股权投资的成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，经审核无误后确
47、认为收单位可辨认净资产公允价值份额的，经审核无误后确认为收益。益。 n【例例1 1】正正中中公公司司于于20062006年年1 1月月取取得得为为华华公公司司30%30%的的股股权权，实实际际支支付付价价款款520000520000元元，取取得得投投资资时时为为华华公公司司可可辨辨认认净净资资产产公允价值公允价值15000001500000元。元。n 投投资资后后，正正中中公公司司在在为为华华公公司司应应享享有有所所有有者者权权益益的的份份额额：150000030%=450000150000030%=450000，正正中中公公司司支支付付的的520000520000元元大大于于投投资资时时在在
48、为为华华公公司司应应享享有有所所有有者者权权益益的的份份额额，这这部部分分不不需需进进行行调调整整, ,而是构成长期股权投资的成本。而是构成长期股权投资的成本。n借：长期股权投资借：长期股权投资为华公司（投资成本）为华公司（投资成本）520 000520 000n 贷：银行存款贷：银行存款 520 000 520 000 n如如果果投投资资时时为为华华公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值18000001800000元元，正正中中公公司司在在为为华华公公司司应应享享有有所所有有者者权权益益的的份份额额为为：18000001800000元元30%=54000030%=540000元元，
49、正正中中公公司司支支付付的的520000520000元元小小于于投投资资时时在在为为华华公公司司应应享享有有所所有有者者权权益益的的份份额额540000540000元元，经经复复核核无无误误后后2000020000元确认为收益。会计分录如下：元确认为收益。会计分录如下：n借：长期股权投资借：长期股权投资为华公司（投资成本）为华公司（投资成本） 520 000520 000n 贷：银行存款贷：银行存款 520 000520 000n 借：长期股权投资借：长期股权投资为华公司（投资成本）为华公司（投资成本） 20 00020 000n 贷：营业外收入贷：营业外收入 20 20 000 000 n【
50、例例2 2】甲甲公公司司于于20062006年年1 1月月1 1日日取取得得联联营营企企业业3030的的股股权权，取取得得投投资资时时被被投投资资单单位位的的固固定定资资产产公公允允价价值值为为12001200万万元元，账账面面价价值值为为700700万万元元，固固定定资资产产的的预预计计使使用用年年限限为为1010年年，净净残残值值为为零零，按按照照直直线线法法计计提提折折旧旧。被被投投资资单单位位20062006年年度度利利润润表表中中净净利利润润为为500500万万元元。被被投投资资单单位位当当期期利利润润表表中中已已按按其其账账面面价值计算扣除的固定资产折旧费用为价值计算扣除的固定资产
51、折旧费用为7070万元。万元。n 20062006年年1212月月3131日，甲公司确认对联营企业的投资收益时，日，甲公司确认对联营企业的投资收益时，须先将联营企业按账面价计算的净利润调整为按公允价计算须先将联营企业按账面价计算的净利润调整为按公允价计算的净利润，然后再计算应当享有的投资收益。计算过程如下：的净利润，然后再计算应当享有的投资收益。计算过程如下： n按投资时固定资产公允价计算联营企业的折旧费用：按投资时固定资产公允价计算联营企业的折旧费用：n120010=120120010=120（万元）（万元）n按固定资产公允价值计算的联营企业净利润：按固定资产公允价值计算的联营企业净利润：n
52、500500（1201207070）=450=450（万元）（万元）n甲公司按照持股比例计算确认的当期投资收益：甲公司按照持股比例计算确认的当期投资收益：n4503045030=135=135（万元）（万元）n会计分录：会计分录：n借：长期股权投资借：长期股权投资某联营企业（损益调整）某联营企业（损益调整）13500001350000n 贷：投资收益贷：投资收益 13500001350000n注：未考虑所得税影响注：未考虑所得税影响n无无法法取取得得投投资资时时被被投投资资单单位位各各项项资资产产等等的的公公允允价价值值或或公公允允价价值值与与账账面面价价值值的的差差额额不不具具重重要要性性的
53、的，可可以以被被投投资资单单位位的的账账面面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明。净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明。n 如被投资单位亏损，除投资协议规定投资单位须承担额外如被投资单位亏损，除投资协议规定投资单位须承担额外义务的情况以外，一般情况下，以投资单位长期股权投资账义务的情况以外，一般情况下，以投资单位长期股权投资账面价及其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记面价及其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。至零为限。 n【例例】甲甲持持有有乙乙40%40%股股权权，20062006年年1212月月3131日日投投资资账账面面价价200200万
54、万元元。乙乙20072007年年亏亏损损600600万万元元。甲甲有有应应收收乙乙企企业业长长期期应应收收款款3030万万元元。假假定定取取得得投投资资时时点点被被投投资资单单位位各各资资产产公公允允价价值值等等于于账账面面价价值值，双双方方会会计计政政策策、会计期间相同。会计期间相同。n20072007年年1212月月3131日，甲企业应分担损失为：日，甲企业应分担损失为：60040%=24060040%=240（万元）。（万元）。n 借：投资收益借：投资收益 23000002300000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙（损益调整）乙（损益调整） 20000002000000n 长期应
55、收款长期应收款 300000300000n如果投资合同约定，被投资单位须承担额外责任的则继续确认预计如果投资合同约定，被投资单位须承担额外责任的则继续确认预计负债负债n 借：投资收益借：投资收益 100000100000n 贷：预计负债贷：预计负债 100000 100000 n被被投投资资单单位位以以后后期期间间实实现现盈盈利利的的，按按上上述述相相反反顺顺序序冲冲减减预预计负债、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值。计负债、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值。n 被被投投资资单单位位董董事事会会或或类类似似权权力力机机构构宣宣布布发发放放现现金金股股利利，投投资资单单位位按按分分享享
56、额额冲冲减减投投资资账账面面价价，借借记记“应应收收股股利利”账账户户、贷记贷记“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”账户。账户。n 此外，如果投资单位的会计政策与会计期间与投资单此外，如果投资单位的会计政策与会计期间与投资单位不同，按投资单位的会计政策与会计期间对被投资单位的位不同，按投资单位的会计政策与会计期间对被投资单位的净利润调整后才能计算享有的投资收益。净利润调整后才能计算享有的投资收益。 n3.3.除损益以外被投资企业所有者权益变动，调整长期投资，除损益以外被投资企业所有者权益变动，调整长期投资，计入所有者权益。计入所有者权益。n 例：甲持有例：甲持有A36%A36%股份，股份，20072007年年1212月月3131日，日，A A公司持有至到期投公司持有至到期投资账面余额资账面余额150150万元，公允价万元，公允价180180万元。万元。 A A公司的分录：借：持有至到期投资公司的分录：借：持有至到期投资公允价值变动公允价值变动 3030 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 3030 甲公司的会计分录：甲公司的会计分录：3036%=10.8 3036%=10.8 借：长期股权投资借：长期股权投资所有者权益其他变动所有者权益其他变动 n 贷：资本公积其他资本公积贷：资本公积其他资本公积
