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1、合并财务报表编制合并财务报表编制北京国家会计学院北京国家会计学院20071129利安达信隆会计师事务所利安达信隆会计师事务所杨佩珍杨佩珍合并财务报表编制涉及的合并财务报表编制涉及的会计准则会计准则主要准则主要准则:长期股权投资长期股权投资企业合并企业合并合并财务报表合并财务报表其他相关准则其他相关准则:非货币性交易非货币性交易外币折算外币折算所得税所得税企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资主要内容：主要内容：一、长期投资的初始计量一、长期投资的初始计量二、长期投资的后续计量二、长期投资的后续计量三、长期股权投资核算方法的转换三、长期股权投资核算方法的转换四、长期股权投资的
2、处置四、长期股权投资的处置五、长期股权投资的减值五、长期股权投资的减值六、新旧准则衔接规定六、新旧准则衔接规定七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响一、长期投资的初始计量一、长期投资的初始计量企业合并取得的长期投资的初始计量按是否属于同是否属于同一控制分别确认一控制分别确认：（一）同一控制下企业合并中形成的长期股权投资成本的确定：1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价2、合并方以发行权益性证券以发行权益性证券（如换股合并）作为合并对价一、长期投资的初始计量一、长期投资的初始计量应当在合并日按
3、照取得被合并方所有者权益账面价值的份额账面价值的份额作为长期股权投资的初始投初始投资成本资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面与所发行股份面值总额值总额(支付的现金、转让的非现金资产以及支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值所承担债务账面价值)之间的差额之间的差额，应当调整调整资本公积资本公积；资本公积不足不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并中形成的同一控制下企业合并中形成的长期股权投资案例长期股权投资案例【例题2-1】：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60
4、%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。该投资的初始投资成本=200060%=1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元首先调减资本公积180万元，再调减盈余公积100万元，最后调整未分配利润20万元。会计处理为：借：长期股权投资12000000资本公积1800000盈余公积1000000未分配利润2000000贷：股本15000000（二）（二）非同一控制下企业合并中形成的长期股非同一控制下企业合并中
5、形成的长期股权投资成本的确定权投资成本的确定合并成本为购买方在购买日在购买日作为企业合并对价所付出的资产、发生或承担的负债、发行付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值及为企业合并发生的权益性证券的公允价值及为企业合并发生的各项直接相关费用之和各项直接相关费用之和。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额差额，计入当期损益计入当期损益(营业外营业外)。非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资-以固定资产换取股权的案例以固定资产换取股权的案例【例题2-2】：A、B两家公司属非同一控制下的独立公司。A公司于2007年1月1日以
6、本企业的固定资产对B企业投资，取得B企业60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。B企业2007年1月1日所有者权益为2000万元。（假设该项非货币性资产交换具有商业实质）非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资-以固定资产换取股权的案例以固定资产换取股权的案例该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，该成本与固定资产的账面价值1050万元（1500万元-50万元-400万元）的差额200万元应作为营业外收入，会计处理为：借：长期股权投资12500000累计
7、折旧4000000固定资产减值准备500000贷：固定资产15000000营业外收入2000000（三）以其他方式获得的长期股权投资初始成（三）以其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念本的确认引入了公允价值概念1、以发行权益性证券发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值公允价值作为初始投资成本。2、投资者投入的投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允约定价值不公允，则应使用公允价值。3、通过非货币性资产交换非货币性资产交换和通过债务重组债务重组取得的长期股权投资，按
8、非货币性资产交换、债务重组会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值公允价值。非同一控制下通过非货币性资产交换取得非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例长期股权投资的案例【例题2-3】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资收购原无关联关系的乙公司，取得乙公司60%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例股权投资的案例分析：该交易属通过非货币性资产交换获得股权，实现非同一控制的
9、企业合并。企业会计准则第7号非货币性资产交换中规定，非货币性资产交换具有商业实质交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的且公允价值能可靠计量的，应当以公允价值以公允价值和应支付的相关税费和应支付的相关税费作为换入资产的成本换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当差额计入当期损益。期损益。非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例股权投资的案例按非货币性资产交换、长期投资中非同一控制企业合并形成长期股权投资成本的规定，该交易中甲公司取得的长期投资应以支付的现金及经评估的无形资产的公允价公允价值入账值入账另据财税2002191号文件规
10、定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”通过非货币性资产交换取得股权，实现非同一通过非货币性资产交换取得股权，实现非同一控制企业合并案例控制企业合并案例因此该交易中长期投资成本不含税费，长期投资成本为现金200万元与无形资产评估价值2600万元之和，计2800万元。无形资产公允价值2600万元与无形资产账面0万元的差额，视同资产处置计入当期营业外收入。会计处理为：借：长期股权投资投资成本28000000贷：银行存款2000000营业外收入26000000注意注意1、企业合并准则规定：如经复核合并中取得的资产、负债及作为合并对价的资产、权益
11、性证券等的公允价值是恰当的，企业合合并成本小于并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净可辨认净资产公允价值份额资产公允价值份额的部分，计入合并当期损益。即在吸收合并吸收合并的情况下，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期差额，计入合并当期购买方的个别利润表个别利润表（在账内体现）；在控股合并控股合并的情况下，上述差额体现在合并当期的合并利合并利润表中润表中（在表内体现）。注意注意2、长期股权投资准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的份额的，不调整不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投
12、资的初始投资成本小于小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。即差额体现在购买方账内在购买方账内。注意注意两规定的差异在于：企业合并准则是规范对企业合并准则是规范对合并子公司合并子公司的长期投资的核算，长期股权投长期股权投资准则资准则中的相关规定规范权益法核算规范权益法核算的长期投资。案例案例以【例题以【例题2-3】来说】来说，该案例属控股合并，长期投资成本2800万元与乙公司对应净资产公允价值份额500060%3000万元的差额200万元，应计入合并利润表合并利润表中的营业外收入，而非帐内。通过非货币性资产交换取得股权的
13、案例：通过非货币性资产交换取得股权的案例：如【例题2-3】案例改为：（1）投资成本大于投资成本大于对应净资产公允价值份额的情况【例题【例题2-4】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资乙公司，取得乙公司30%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元大于大于乙公司对应净资产公允价值份额500030%1500万元的差额1300万元，不调整长期投资不调整长期投资成本成本。通过非货币性资产交换取得股权的案例：通过非货币性资产交换取得股权的案例：（2）投资成本小
14、于投资成本小于对应净资产公允价值份额的情况如收购时点乙公司净资产的评估值为10000万元，根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元小于乙公司对应净资产公允价值份额1000030%3000万元的差额200万元，调增甲公司长期投资成本及营业外收入营业外收入200万元。二、长期投资的后续计量二、长期投资的后续计量（一）在新准则中，长期股权投资的后续计量分为三种情况三种情况：第一种情况是具有控制控制关系的投资，母公司采用成本法核算成本法核算.第二种情况是投资企业对被投资单位具有共同具有共同控制或者重大影响控制或者重大影响，采用权益法核算权益法核算.第三种情况是投资比例较低，不构成重大投资比例较
15、低，不构成重大影响，且在活跃市场中无报价无报价、公允价值不能可靠计提的投资采用成本法成本法核算。（二）成本法与权益法的相关会计处理（二）成本法与权益法的相关会计处理1.成本法：成本法：(1)成本法下应收股利、利润的处理成本法下应收股利、利润的处理应冲减初始投资成本的金额应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利投资后至上至上年末止年末止被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额成本法下应收股利、利润的处理成本法下应收股利、利润的处理如果公
16、式中前者大于大于后者，则按上述公式计算应冲减初始投资成冲减初始投资成本；如果前者等于或等于或小于小于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期当期全部确认为投资企业的投资收益投资收益。注意：注意：如果公式为负数为负数时，应将原已冲减的初始投资成本再恢复增加恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复增加数不能大于原冲减数恢复增加数不能大于原冲减数。成本法下应收股利、利润的处理案例成本法下应收股利、利润的处理案例【例题2-5】：甲企业2007年1月1日以银行存款购入A公司10的股份，并准备长期持有。实际投资成本为25万元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度
17、的现金股利10万元。假设A公司2007年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；2007年实现净利润40万元；2008年5月1日宣告分派现金股利20万元。成本法下应收股利、利润的处理案例成本法下应收股利、利润的处理案例则甲企业的会计处理如下：（1）2007年1月1日投资时借：长期股权投资A公司250000贷：银行存款250000（2）2007年5月2日甲公司宣告发放2006年度的现金股利时由于此时属于投资年度，并且宣告发放的现金股利全部是投资前被投资单位实现的利润分配得来的，因此不能作为投资收益的取得，而应作为初始投资成本的收回。借：应收股利（100000
18、1O）10000贷：长期股权投资A公司10000成本法下应收股利、利润的处理案例成本法下应收股利、利润的处理案例（3）2008年5月1日A公司宣告发放现金股利时甲企业2008年5月1日在A公司宣告发放现金股利时，根据上述公式计算“应冲减初始投资成本的金额：（100000+200000-400000）x10-10000=-20000（元）”，计算结果是负的，即应转回长期股权投资的账面价值20000元。成本法下应收股利、利润的处理案例成本法下应收股利、利润的处理案例注意注意：转回长期股权投资的金额20000元大于第（2）步中的冲减数10000元，而实际上转回数不能大于冲减数；只能转回长期股权投资成
19、本10000元借：应收股利（200000x10）20000长期股权投资A公司10000贷：投资收益股利收入30000（100000+200000）*10%=30000（二）成本法与权益法的相关会计处理（二）成本法与权益法的相关会计处理2、权益法、权益法：（1）投资收益的确认及对被投资企业账面净损益的调整因素：权益法核算的长期股权投资，按持股比确认应享有的被投资单位的净利润或净损失，计入“投资收益”。在确认投资收益时，应在在确认投资收益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下因素的影响进行适当调整因素的影响进行适当调整：a.取得投资时被投资单位固定资产
20、、无形资产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额额或摊销额对被投资单位净利润的影响权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题2-6】：甲公司于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元。并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为9000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题2-6】单位：万元账面已提公允乙公司预计甲公司取得投原价折旧价值使用年限资后剩余使用年限存货7501050固定资产1800360240
21、02016无形资产10502101200108权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题2-6】假定乙公司于2007年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题2-6】存货账面值与公允价值的差额调减净利润调减净利润（1050-750）80%240固定资产账面值与公允价值的差额调增折旧调增折旧240016-1800206
22、0无形资产账面值与公允价值的差额调增摊销调增摊销12008-10501045调整后的净利润=900-（1050-750）80%-（240016-180020）-（12008-105010）=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额（万元）借：长期股权投资损益调整166.5贷：投资收益166.5b.会计政策、会计期间不同对被投资单位净利会计政策、会计期间不同对被投资单位净利润的影响等，其差额作为投资损益处理。润的影响等，其差额作为投资损益处理。但应考虑实务中的具体情况：（1）投资企业无法合理确定无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值公允价值的；（2）投资时被投资
23、单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性差额不具有重要性的；（3）其他原因导致无法取得其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。不能按照准则中规定的原则确认投资损益的，可以被投资单位的账面净利润为基础账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明附注中说明无法按照准则中规定进行核算的原因。注意注意按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润于投资企业的净利润，应按扣除扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。如：计算确认对
24、外商投资企业外商投资企业的投资收益时，应以扣除职工奖励及福利基金职工奖励及福利基金后的净利润作为计算投资收益的基数。权益法核算会计处理案例权益法核算会计处理案例【例题7】：甲企业向乙公司投资，占乙公司有表决权资本的60，乙公司2007年实现净利润50万元，按乙公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。甲企业计算应享有的投资收益=50（15%）万元权益法核算会计处理权益法核算会计处理（2）净利润以外净利润以外“其他权益变动其他权益变动”的会计处的会计处理理投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公（资本公积）积）（3）
25、股票股利的处理股票股利的处理：被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。（做备查记录做备查记录）权益法核算会计处理权益法核算会计处理（4）承担额外损失的义务）承担额外损失的义务：被投资单位发生超额亏损的，投资企业在确认应分担的亏损额时，应综合考虑长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值，在长期股权投资的账面价值减账面价值减记至零记至零以后，应当以其他实质上构成实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值长期权益账面价值为限，确认投资损失，同时减记长期应收款减记长期应收款的账面价值。另外，在投资
26、合同或协议中约定将履行约定将履行其他额外义务其他额外义务的，还应确认预计将承担损失的金额（预计负债）。（预计负债）。权益法核算会计处理权益法核算会计处理借：投资收益贷：长期股权投资长期应收款(其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值)预计负债(按约定将履行其他额外义务)注意：注意：被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值反顺序恢复长期股权投资的账面价值（5）企业会计准则）企业会计准则讲解讲解对权益法下被投资单位对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：区分以下几种
27、情况：自被投资单位取得的现金股利取得的现金股利或利润未超过已确未超过已确认的投资收益认的投资收益的应抵减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资（损益调整）（5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认超过已确认的投资收益的投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润现的账面净利润中本企业享有的份额份额作为投资收益处理。借：应收股利（分得的现金股利或利润）贷：长期股权投资（损益调整）（分得的现金
28、股利或利润未超过已确认的投资收益金额）投资收益（差额）（5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认超过已确认的投资收益的投资收益部分，同时也超过投资以后被投资单位也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的份享有的份额额该部分金额应作为投资成本的收回。借：应收股利（分得的现金股利或利润）贷：长期股权投资（损益调整）投资收益（被投资方实现的账面净利润中投资方按照持股比例应享有的份额扣除投资方根据被投资方调整
29、后的净利润按照持股比例应享有的份额部分）长期股权投资（成本）（差额）（5）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位）企业会计准则讲解对权益法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：宣告分派现金股利或利润的处理规定如下：上述规定中：所谓已确认投资收益已确认投资收益,为按公允价值和为按公允价值和账面价值差额调整后的净利润账面价值差额调整后的净利润,按持股比例确认的投资收益。帐面净利润为未经调整的净利润。帐面净利润为未经调整的净利润。注意注意:讲解中有关权益法核算长期股权投资分红的规定需区分三种情况，涉及投资收益、长期股权投资（损益调整）、长期股权投资（成本）三个科目，规定规定较为复杂较为复杂
30、。财政部已于20071126出解释第出解释第1号号，简化相关处理，分配的股利冲减长期投资帐面价值分配的股利冲减长期投资帐面价值，应以财政部新出台的规定为准。三、长期股权投资核算方法的转换三、长期股权投资核算方法的转换注意注意:企业会计准则准则第2号-长期股权投资中第十四条规定，长期投资成本法、权益法相互转换时，以转换时长期股权投资的账面价值作为转换后的初始投资成本，即成本法、即成本法、权益法间相互的转换均不作追溯调整权益法间相互的转换均不作追溯调整处理。企业会计准则讲解讲解中对长期股权投资核算方法的转换的规定有所改变，规定：成成本法转权益法均需作追溯调整本法转权益法均需作追溯调整；权益法转成权
31、益法转成本法持股比率上升的情况需作追溯调整本法持股比率上升的情况需作追溯调整，持股比率下降比率下降的情况不作追溯不作追溯调整。（一）成本法（一）成本法权益法权益法1、持股比率增加、持股比率增加：由不具有重大影响至具有重大影响，采用追溯调整的方法。视同初次投资起就按照权益法进行核算，比照成本法与权益法两者核算差异进行调整。注意注意:两次投资的商誉要整体考虑两次投资的商誉要整体考虑。区分原持有的长期股权投资及新增长期股权投资两部分1、持股比率增加、持股比率增加原持有的股权：投资成本(公允价)按原有比例应享有份额:不调整长期股权投资账面价值（商誉）投资成本(公允价)按原有比例应享有份额:调整长期股权
32、投资账面价值和留存收益（本年的调营业外收入，以前年度的调未分配利润和盈余公积）1、持股比率增加、持股比率增加新取得的股权部分：新增投资成本(公允价)按新增比例应享有份额:不调整长期股权投资账面价值（商誉）新增投资成本(公允价)按新增比例应享有份额:调整长期股权投资账面价值和营业外收入成本法转为权益法持股比率上升案例成本法转为权益法持股比率上升案例【例题2-11】：甲公司于2007年1月1日以4800万元投资乙公司,当时投资比例为10%,3月收到现金股利150万.乙公司2007年实现利润4800万，甲公司2008年3月收到现金股利360万，甲公司2008年5月再次投资获取35%的股权,共占有45
33、%股份。成本法转为权益法持股比率上升案例成本法转为权益法持股比率上升案例【例题2-12】甲公司于2007年1月1日以银行存款900万购买乙公司10%的股权,当日乙公司的可辨认净资产公允价值为8400万,甲采用成本法核算。2007年度,乙公司实现净利润900万,随后宣告发放现金股利500万;另外,2007年度乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他资本公积2700万。2008年1月10日,甲公司又以银行存款1800万购入乙公司12%的股权,当日乙公司可辨认净资产公允价值为12000万甲公司转为采用权益法核算。甲乙都按10%计提盈余公积2.持股比率下降：由控制变为重大影响，持股比率下降：由控制
34、变为重大影响，采用追溯调整的方法采用追溯调整的方法首先应按处置或收回处置或收回投资的比例结转结转应终止确认的长期股权投资成本投资成本;在此基础上,应当比较剩余比较剩余的长期股权投资成本与成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有享有被投资单位可可辨认净资产公允价值的份额辨认净资产公允价值的份额;属于投资作价中体现的商誉部分体现的商誉部分,不调整不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益调整留存收益。2.持股比率下降：由控制变为重大影响，持股比率下降：由控制变为重大影响，采用追溯调整的方
35、法采用追溯调整的方法对于原取得投资后至转变为权益法核算权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益调整留存收益（属于本年的调整投资收益）;其他原因其他原因导致被投资单位所有者权益变动变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入计入“资本公积资本公积其他资本公积”。（二）权益法（二）权益法成本法成本法1、权益法成本法：持股比率上升持股比率上升(控制)应冲销权益法冲销权益法核算的部分，追溯调整追溯调整至取得初始投资时的成本初始投资时的成本，之后对于持有期间的交易或事项完全按成本法处理。【例题【例
36、题2-13】：甲公司与乙公司不存在关联关系，2007年1月1日甲公司支付6000万取得乙公司40%的股票，投资日乙公司可辨认净资产公允价值为12500万（与帐面价值相等）。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年现金股利1000万，2007年乙公司实现净利润2000万。2008年1月2日甲公司用2580万继续购入乙公司20%的股权并对乙公司实施控制。2008年4月10日，乙公司宣告分派2007年现金股利1500万，2008年乙公司实现净利润2800万。2、权益法、权益法成本法成本法股比下降股比下降，不具有共同控制或者重大影响。将出售部分出售部分投资的帐面价值全部转销全部转销，剩余部分剩余部
37、分为成本法下的投资成本投资成本，不需要追溯不需要追溯调整。【例题【例题2-14】：甲公司2007年初投资A公司1000万，取得30股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万。2007年3月A公司发放2006年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；2007年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30；2008年3月发放股利600万，2008年实现净利润800万，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致。如果2009年初甲公司出售15的股权，剩余投资进行成本法计量，当年发放股利600万。四、长期股权投资的处
38、置四、长期股权投资的处置应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资原计入资本公积中的金额本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益转入当期损益。五、长期股权投资的减值五、长期股权投资的减值长期股权投资中对子公司、联营企业及合营对子公司、联营企业及合营企业的投资企业的投资，应当按照“企业会计准则第8号-资产减值”的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，可收回金额可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费
39、用后的净额与资产预计未来现金流量的现值未来现金流量的现值两者之间较高者较高者确定，减值损失一经确认，不得转回减值损失一经确认，不得转回；五、长期股权投资的减值五、长期股权投资的减值企业持有的对被投资单位不具有共同控制或不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照“企业会计准则第22号-金融工具确认和计量”的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，其减值金额为投资的账面价值与账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金未来现金流量折现确定的现值之间的差额流量折现确定的现值之间的差额，确认
40、的减值损失直接计入当期计入当期损益。减值提取后，不得转回；长期股权投资减值案例长期股权投资减值案例【例题2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表决权股本的20%，该长期股权投资的账面价值为3000万元，在取得该项投资时，甲公司确认了200万元的商誉，根据相关资料分析得知，该长期股权投资目前的可收回金额为2480万元。则根据以上资料分析得知，该项投资发生减值损失520万元，冲减初始投资时的商誉200万元，企业还需计提减值准备320万元。分录如下：借：资产减值损失520贷：商誉200长期股权投资减值准备320六、新旧准则衔接规定六、新旧准则衔接规定（一）原产生于同一控制下同一控制下的企业
41、合并中的长期股权投资，在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差尚未摊销完毕的股权投资差额额，无论借方还是贷方，全额冲销无论借方还是贷方，全额冲销，调整留存收益借差时：借：盈余公积未分配利润贷：长期股权投资(股权投资差额)（二）其他情况其他情况下取得的长期股权投资，在首次执行日的股权投资差额，借差保持不变借差保持不变，贷差冲销贷差冲销，同时调整留存收益。贷差：借:长期股权投资(股权投资差额)贷:盈余公积利润分配未分配利润（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理通权余额的处理1、股权分置流通权余额的处理首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置
42、流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当全额转至全额转至长期股权投资（投资成本投资成本）；除此之外除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。作为交易性金融资产或可供出售金融资产。（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理通权余额的处理划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与
43、其账面价值的差额，应按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定处理。其中对于可供出售金融对于可供出售金融资产资产，其公允价值与账面价值的差额公允价值与账面价值的差额在调整调整了首次执行日的留存收益后留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积转入资本公积（其他资本公积）。（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流（三）首次执行日，企业原确认的股权分置流通权余额的处理通权余额的处理2、2007年1月1日以后，企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，不再单设不再单设“股权分置流通权股权分置流通权”科目科目进行核算。
44、总结总结：新准则后不再单独设置股权分置流通权，企新准则后不再单独设置股权分置流通权，企业在股权分置改革中取得的限售流通股应作为长期业在股权分置改革中取得的限售流通股应作为长期股权投资核算，限售期结束后，按照准则规定进行股权投资核算，限售期结束后，按照准则规定进行分类。分类。（四）上市公司执行新会计准则备忘录（四）上市公司执行新会计准则备忘录控股改联营，按首次执行日的余额情况确定控股改联营，按首次执行日的余额情况确定上市公司A在2005年进行同一控制条件年进行同一控制条件下的企业合并，下的企业合并，购买公司B的60%股权；公司A在2006年出售其持有公司年出售其持有公司B的的20股权股权，出售股
45、权后公司B为公司A的联营企业，在首次执行日，公司A对上述长期股权投资如何进行衔接处理?长期股权投资如何进行衔接处理应主要视该项长期股权投资在首次执行日的余额情况而确定。（四）上市公司执行新会计准则备忘录（四）上市公司执行新会计准则备忘录在首次执行日首次执行日，公司B为公司A的联营企业，因此，公司A可将上述长期股权投资视为企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条第（二）款规定的其他采用权益法核算采用权益法核算的长期股权投资，并将对应的股权投资差额股权投资差额余额进行相应的衔接处理处理。即：存在股权投资贷方差额的贷方差额的，应冲销贷方差额，调整调整留存收益留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股
46、权投资账以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本账面余额作为首次执行日的认定成本。（四）上市公司执行新会计准则备忘录（四）上市公司执行新会计准则备忘录总结：该情况下的长期股权投资在首次执行总结：该情况下的长期股权投资在首次执行日不作为同一控制形成的长期股权投资进行日不作为同一控制形成的长期股权投资进行调整，首次执行日时点该项长期股权投资的调整，首次执行日时点该项长期股权投资的股权比例为股权比例为40%，因而应按，因而应按38号准则中的其号准则中的其他采用权益
47、法核算的长期股权投资来进行衔他采用权益法核算的长期股权投资来进行衔接处理。接处理。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录（1）上市公司在上市公司在2006年度收购潜在控股股年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在东所属子公司股权，潜在控股股东在2007年年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为划分为企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第5条第（二）项中的“除上述（一）以外的其他采用权益法核算的其他采用权益法核算的长期股权投资”并按照
48、其规定进行会计核算；即：存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录举例举例：2006年A公司收购B公司的子公司C，2006年B公司将成为A公司的股东，但相关手续尚未办理完毕。如2007年B公司完成过户手续，成为A公司的股东，则首次执行日即2007年1月1日A公司对C公司的股权投资不作为同一控制企业合并形成的长期股权投资来处理，作为其他权益法核算作为其他权益法核算的长期股权投
49、资来处理。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录（2）母公司可在个别报表中可对子公司的投资计提母公司可在个别报表中可对子公司的投资计提资产减值准备资产减值准备公司在个别报表个别报表中对子公司对子公司长期股权投资应按照成按照成本法本法进行核算，如果子公司发生大幅亏损，则表明该项长期股权投资出现了减值迹象减值迹象；公司应在个别报表中对该项长期股权投资按照企业会计准则第8号资产减值的有关规定进行减值测试，如发生减值，公司应在个别报表中对该项长期股权投资计提资产减值准备计提资产减值准备；（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录（3）在长期股权投
50、资核算过程中，如果公司无法取得联营企业、合营企业会计政策的详无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料细资料，则公司与被投资单位之间的关系不不能被认定为重大影响、共同控制能被认定为重大影响、共同控制，公司应对该项权益性投资重新进行分类重新进行分类，并确定其核算方法。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录（4）在首次执行日母公司收到子公司分利的在首次执行日母公司收到子公司分利的处理处理此问题深交所深交所在2007-2-14发布的上市公司执行新会计准则备忘录第1号对首次执行日母公司对子公司长期股权投资衔接规定：公司应将对子公司的长期股权投资下相长期股权投资下相关二级
51、科目一并调整到长期股权投资下的投关二级科目一并调整到长期股权投资下的投资成本科目资成本科目中；公司不应在个别报表中对该项长期股权投资按照成本法进行追溯调整；（4）在首次执行日母公司收到子公司分利的处理）在首次执行日母公司收到子公司分利的处理对于实施新会计准则后公司收到后公司收到的子公司分来的以前年度红利以前年度红利，公司应设置备查账簿设置备查账簿，以到首次执行日为止子公司以前年度累计未以前年度累计未分配利润为限分配利润为限，作为投资成本的收回作为投资成本的收回，在个别报表中减少长期股权投资的投资成本；因因此，即使子公司在首次执行日后分配红利此，即使子公司在首次执行日后分配红利（以前年度），公司
52、个别报表亦无法体现利（以前年度），公司个别报表亦无法体现利润，该事项对公司个别报表具有重大经济影润，该事项对公司个别报表具有重大经济影响。响。（五）上市公司执行新会计准则备忘录（五）上市公司执行新会计准则备忘录财政部20071126颁布解释第1号规定，与上述不同：对子公司的长期投资，在首次执行在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算用成本法核算，执行新会计准则后，应当按照宣告分派的现金鼓励，确认投资收益分派的现金鼓励，确认投资收益。注意注意:规定不一致，应以财政部的规定为准，但操作难度较大。七、长期投资核算方法的改变对母公司分七、长期投
53、资核算方法的改变对母公司分红的影响红的影响以个别报表利润分红，不能以合并报表利润分红。以个别报表利润分红，不能以合并报表利润分红。母公司对子公司投资由权益法改为成本法，将使管理型、投资型母公司本部报表的净利润大大缩减。另据财会函财会函20007号号文关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函中，财政部明确表示，“编制合并会计报表的公司，其利润分配以母公司编制合并会计报表的公司，其利润分配以母公司的可分配利润为依据。合并会计报表中可供分配利的可分配利润为依据。合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际分配利润的依据润不能作为母公司实际分配利润的依据。”七、长期投资核算方法的改变对母公司分七
54、、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响红的影响本年财政部拟对实施国有资本金预算的单位对实施国有资本金预算的单位按合并报表分利按合并报表分利，其他企业含上市公司仍按其他企业含上市公司仍按母公司财务报表分利母公司财务报表分利。因此，新准则长期投资核算方法的改变，将对按母公司单户报表分红的企业产生较大影响。管理型、投资型母公司若分红，需作好相关安排，即子公司需先向母公司分红，母公司才有利润可供分配。企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并主要内容主要内容一、企业合并的界定一、企业合并的界定二、企业合并的类型二、企业合并的类型三、企业合并中发生的相关费用的处理三、企业合并中发生的相关费
55、用的处理四、同一控制下企业合并的处理四、同一控制下企业合并的处理五、非同一控制下的企业合并五、非同一控制下的企业合并六、企业合并涉及的报表编制六、企业合并涉及的报表编制七、非同一控制下的企业合并案例七、非同一控制下的企业合并案例八、购买子公司少数股权的处理八、购买子公司少数股权的处理九、企业合并的新旧衔接九、企业合并的新旧衔接一、企业合并界定一、企业合并界定（一）企业合并是指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（二）不包括在企业合并准则规范的交易、事项：不包括在企业合并准则规范的交易、事项：1、购买购买子公司的少数股权少数股权2、两方或多方形成合营企业合营企业的企业合并3、
56、仅通过合同通过合同将两或两个以上企业合并成一个报告主体的交易或事项。如：签定委托受托协议，虽无所有权，但有控制权，因无法计量企业合并成本，虽涉及控制权的转移，但不属于企业合并准则规范的情况。例如例如A企业对企业对B公司无股权投资，但通过与甲企业签公司无股权投资，但通过与甲企业签定受托协议拥有定受托协议拥有B企业超过企业超过51%以上的表决权，控以上的表决权，控制制B企业的生产经营企业的生产经营,其不属企业合并准则规范的情其不属企业合并准则规范的情况。况。二、企业合并的类型二、企业合并的类型（一）同一控制同一控制下的企业合并1、定义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相关的多方最终控制且该控制
57、并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。2、判断标准判断标准：根据企业会计准则实施问题专家工作组意见，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同同一企业集团内部企业之间的合并一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。3、实施控制的时间性要求：参与合并各方在合并前后较长时间内（合并前后较长时间内（1年以上年以上，含1年）为最终控制方所控制。二、企业合并的类型二、企业合并的类型（二）非同一控制非同一控制下的企业合并（三）业务合并业务合并业务：指企业内部某项生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或收入，但不构成独立法
58、人资格的部分。如：企业的分公司、不具独立法人资格的分部等。三、企业合并中发生的相关费用的处理三、企业合并中发生的相关费用的处理1、同一控制下同一控制下企业合并发生的直接相关费用：计入当期损益当期损益-“管理费用2、非同一控制下非同一控制下企业合并中所产生的各项直接相关费用：计入企业合并成本合并成本。3、但无论是同一控制还是非同一控制，以发行债券发行债券或权益性证券或权益性证券方式形成企业合并的，为合并而发生的相关费用的处理一致：即(1)、发行债券发行债券方式的，记入负债成本负债成本（同非同一控制企业合并）(2)发行权益性证券发行权益性证券的，相关费用先从溢价中抵从溢价中抵消消，不足扣减的，冲减
59、资本公积和留存收益（同非同一控制企业合并）四、同一控制下企业合并的处理四、同一控制下企业合并的处理（一）总体处理原则总体处理原则：按照权益结合法权益结合法进行核算，确认确认“帐面帐面值值”，不按公允价值调整，不按公允价值调整，即：对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整。不形成商誉不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益差额调整权益项目：调整顺序：资本公积（资本或股本溢价）盈余公积未分配利润。1、同一控制下的控股合并、同一控制下的控股合并主要涉及以下两方面的内容：（1）长期股权投资的确认和计量：长期股权投资按被合并方所有者权益的份额按被合并方所有者权益
60、的份额入账入账；合并成本与被合并方账面所有者权益*持股比率的差额调整资本公积（股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益。（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并资产负债表合并资产负债表：合并方在编制合并资产负债表时，涉及将被合并方在合并日以前实现的留存收益被合并方在合并日以前实现的留存收益按照“合并方持股比率”计算归属于合并方的部分归属于合并方的部分，以以“合并方的资本公积合并方的资本公积-股本溢价股本溢价”贷方余额为限贷方余额为限，自“资本公积-股本溢价”转入转入“留存收益留存收益”。借：资本公积（合并方资本公积-股本溢价，被合并方留存收益*合并方持股比率）
61、贷：盈余公积（被合并方）未分配利润（被合并方）因合并方的资本公积因合并方的资本公积-股本溢价余额不足股本溢价余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予未予全额恢复的全额恢复的，合并方应在会计报表附注中附注中对这一情况进行说明说明。（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并利润表应当包括包括：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现被合并方在合并前实现的净利润的净利润，在合并利润表净利润中单列。注意：注意：
62、合并方与被合并方之间以前以前期间及合并当期当期发生的交易交易，应当作为内部交易进行抵销抵销。（2）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并日财务报表的编制（同一控制下）合并现金流量表（同利润表）合并现金流量表（同利润表）合并方在编制合并日的现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，按照合并财务报表准则规定的原则进行抵销。比较财务报表应调整比较报表期间的净损益和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。2.同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并主要涉及两方面的内容：合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定合并方对
63、同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应按相关资产、负债按被合并方的原账按被合并方的原账面价值入账。面价值入账。合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的会计政策不同的，首先应基于重要性原则，基于重要性原则，统一统一被合并方的会计政策，即按合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整调整，以调整后的账面价值确认以调整后的账面价值确认。2.同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并合并中取得净资产的入账价值与所支付合并对价对价的账面价值间差额的处理差额的处理以发行权益性证券方式吸收合并：所确认被合并方净资产的入账价值与发行股份面值总额的差额，计入资本公积计入资本公积（资本溢价或
64、股本溢价），资本公积（资本或股本溢价）余额不足冲减不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润冲减盈余公积和未分配利润。以支付现金、非现金资产方式吸收合并以支付现金、非现金资产方式吸收合并所确认被合并方净资产的入账价值与支付现金、非现金资产账面值的差额，调整资本公积（资本或股本溢价），资本公积（资本或股本溢价）余额不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。借：资产（被合并方帐面价值）借：资产（被合并方帐面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）减部分冲减盈余公积和未分配利润）贷：负债（被合并方帐面价值）贷：负债（被合并方帐面价值）银
65、行存款或负债（支付的合并对价）银行存款或负债（支付的合并对价）股本（换股合并方式发行的股本）股本（换股合并方式发行的股本）资本公积（资本溢价或股本溢价）资本公积（资本溢价或股本溢价）【例题【例题20-1】甲、乙公司为同一集团内的两个公司，甲公司于2007年3月31日对乙公司实施吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：借：资产3000（账面价值）贷：负债900（账面价
66、值）银行存款2000资本公积股本溢价100【例题【例题20-2】沿用例1的相关资料，如甲公司向乙公司股东定向增发2500万股普通股，（每股面值为1元，市价为4元）吸收合并乙公司，合并时点甲公司资本公积股本溢价账面余额为100万元，盈余公积账面余额为50万元，未分配利润账面余额为200万元，其余条件同例2，则甲公司的账务处理是：借：资产3000（账面价值）资本公积股本溢价100盈余公积50未分配利润250贷：负债900（账面价值）股本25002.同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并合并当期末会计报表的编制合并当期末会计报表的编制由于被合并方在合并后失去法人资格，所以应将被合并方所有的资产、负
67、债项目并入合并方的账簿和报表核算，合并方在合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。合并当期期末编制的是其个别财务报表。提示：提示：对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整五、非同一控制下的企业合并五、非同一控制下的企业合并（一）总体处理原则总体处理原则：按照购买法购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计按照公允价值计量量，公允价值与其账面价值的差额，计入当公允价值与其账面价值
68、的差额，计入当期损益期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益.（二）确定购买方（二）确定购买方：实质为确定控制方非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。1、通过与其他投资者签订协议签订协议，实质上拥有拥有被购买企业半数以上表决权半数以上表决权。（二）确定购买方（二）确定购买方例如例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权。在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上
69、控制B公司。注意注意:A公司代表的表决权应当是一个较长期的行为，不能一事一议（二）确定购买方（二）确定购买方2、按照协议规定，具有主导被购买企业财务具有主导被购买企业财务和经营决策的权力和经营决策的权力。例如例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据协议，B公司的董事长和总经理等由A公司派出。A公司可以通过其派出的董事长和总经理等对B公司进行经营管理，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。注意：注意：轮流坐庄的行为不在此列轮流坐庄的行为不在此列。（二）确定购买方（二）确定购买方3、有权任免有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员绝大多数成员。这种情况是指虽然投资企业拥有被投
70、资单位50%或以下表决权资本或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员大多数成员，以达到实质上控制的目的。（二）确定购买方（二）确定购买方4、在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。绝大多数投票权。这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议会议，从而能够控制其财务和经营政策控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。例如例如：甲公司拥有乙公司45%的股权，但在董事会的7个席位中占用4个席位，即在董事会中拥有57%的投票权，从而能够控制乙公司。（三）确定购买日（三）确定购
71、买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。1、购买日的确定原则购买日的确定原则同时满足了以下条件同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会已获股东大会等内部权力机构通过通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交财产权交接手续。接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部（一般应支付了购买价款的大部（一般应超过超过50%），并且有能力支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财已经控制了被购买方的财务和
72、经营政策，并享有相应的收益和风险。务和经营政策，并享有相应的收益和风险。企业控制权的转移应同时满足上述五个条件，企业控制权的转移应同时满足上述五个条件，但需注意但需注意(举例举例)：（1）上市公司通过定向增发实现换股合并通过定向增发实现换股合并时，应以定向增发的股份登记至合并子公司原股东名下合并子公司原股东名下作为实现控制权转移的标志转移的标志。但该种情况关键时间点关键时间点是被合并子公司完成工商变更登记完成工商变更登记，将章程及工商登记中的股东名称变更为上市公司。根据证券登记结算机构的规定，工商变更是定向增发股份登记的前前置条件置条件。（2）如被收购企业已满足上述条件，且已办理完成工商变更登
73、记，但未对董事会进行改组未对董事会进行改组，则新股东仍未获取被收购企业的控制权，则被收购企业的控制权未转换至收购方，收购方不应合并不应合并被收购企业。2、分步实现企业合并购买日的确定、分步实现企业合并购买日的确定分步实现企业合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期最终取得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。（四）企业合并成本（四）企业合并成本1、一次交换交易实现一次交换交易
74、实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值公允价值。2、通过多次交换交易分步实现通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和为每一单项交易成本之和。3、合并成本调整合并成本调整：根据合并合同或协议，对于存在的或有事项存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量很可能发生并能够可靠计量，应当对合并成本进行调整对合并成本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。例如例如：企业合并合同中规定合同中规定，如被购买方企业连续两年净利润超过一定水平两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外的对支付
75、额外的对价价。如在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会很可能会达到达到合同规定的净利润标准，应将按合同或协议约定的额外对价计入合并成本计入合并成本。对合并成本进行调整，购买方对未来期间涉及调整合并成本的事项（此例中为被购买方的净利润水平）进行关注进行关注，如未实现发生或发生后需对原计入企业合并成本的估计金额进行调整估计金额进行调整的，应调整合并成本。反之，如购买日因未来事项发生的可能性较小可能性较小、金额无法可靠计量无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行调整。5、商誉的处
76、理、商誉的处理（1）首先应对合并成本及可辨认资产、负债公允价值进行复核，包括已确认的符合条件的无形资产（2）经复核后仍存在的差额计入商誉或损益(营业外收入)A.合并成本合并成本合并中所取得可辨认净资产公允价合并中所取得可辨认净资产公允价值份额的差额确定为商誉值份额的差额确定为商誉，在吸收合并吸收合并情况下，商誉应计入合并方账内（即账面反映账面反映);在控股合并控股合并情况下，商誉不做账不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中（表中列示表中列示）。5、商誉的处理、商誉的处理B.合并成本合并中所取得的可辨认净资产合并成本合并中所取得的可辨认净资产公
77、允价值差额计入当期损益公允价值差额计入当期损益(营业外收入营业外收入)。在吸收合并吸收合并情况下,该差额在账内账内、在个别利润表中体现，在控股合控股合并情况下，在合并利润表内表内体现。【例题【例题20-3】(吸收合并吸收合并)甲、乙公司为非同一集团内的两个公司，实施吸收合并，支付对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：借：资产3600（公允值）贷：负债900（公允值）银行存款2000
78、(支付对价)营业外收入700（账面体现）【例题例题20-4】(控股合并控股合并)沿用例4的相关资料，甲公司支付对价2000万元获取乙公司100%股权，其余条件同例4，则甲公司的账务处理是：（1）购买日甲公司先确认对乙公司的投资借：长期股权投资2000贷：银行存款2000（2）编制合并报表抵销分录时借：净资产2700（乙公司的公允价值）贷：长期股权投资2000营业外收入700（体现在合并报表中）六、非同一控制下企业合并的报表编制六、非同一控制下企业合并的报表编制1、购买日合并报表的、购买日合并报表的一般仅需编制合并资产负债表，不编制合并一般仅需编制合并资产负债表，不编制合并利润表。合并中取得的被
79、购买方各项可辨认利润表。合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，并设置备查簿，登记购买日的公允价值。并设置备查簿，登记购买日的公允价值。2、非同一控制下企业合并当期期末报表编制、非同一控制下企业合并当期期末报表编制（1）资产负债表）资产负债表纳入合并财务报表中被购买方的资产、负债等是以以购买日确定的公允价值为基础持续计量的结果。购买日确定的公允价值为基础持续计量的结果。（2）利润表）利润表以购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，将自购买日至报告期末止公允价值为基础，将自购买日至报告期末止被购买方的相关收入
80、、费用、利润纳入利润表。注意注意:与同一控制下的企业合并不同，在同一控制下同一控制下，合并利润表反映年初至年末的全部损益全部损益，而非控制下非控制下仅反映购买日至报告期末的损益购买日至报告期末的损益。2、合并当期期末合并报表的编制、合并当期期末合并报表的编制（3）现金流量表（同利润表）现金流量表（同利润表）包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况。与利润表相同，也仅仅反映自购买日起至报告期末止的相关数据，而不是整个会计期间；（4）比较财务报表）比较财务报表不调整比较报表期间的年初数不调整比较报表期间的年初数（或期初数）或上年数（或上期期初数）；七、非同一控制下企业合并案例七、非同一控
81、制下企业合并案例两种情况:一次交易完成合并,多次交易完成合并。1一次交易完成合并的案例一次交易完成合并的案例【例【例20-5】甲公司与A公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年9月30日，甲公司支付12000万元取得A公司的全部股权，进行吸收吸收合并合并。购买日购买日，A公司有关资产、负债情况如下（单位：万元）：账面价值公允价值库存商品60005800固定资产80009000短期借款40004000净资产10000108001一次交易完成合并的案例一次交易完成合并的案例【例20-5】购买日甲公司的账务处理账务处理如下：借：库存商品5800(公允价值)固定资产9000（公允价值
82、）商誉（1200010800）1200贷：短期借款4000银行存款12000假设上述合并为控股合并假设上述合并为控股合并，则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资A公司12000（付出资产的公允价值）贷：银行存款12000合并成本12000万元与取得的合并净资产公允价值10800万元之间的差额1200万元形成的商誉，包含在长期股权投资成本中，没有单独做账。编制合并报表的抵销分录编制合并报表的抵销分录：借：净资产（子公司实收资本、资本公积等）10800商誉1200贷：长期股权投资12000注意：此商誉注意：此商誉1200万元在合并报表中反映万元在合并报表中反映。2多次交易完成合并的案例多次交易完成
83、合并的案例【例题20-6】甲公司2007年1月1日以现金350万元取得乙公司20%的股权。乙公司在该日可辨认资产的公允价值是1000万元，账面价值是800万元，假设乙公司在该日没有或有负债，八、购买子公司少数股权的处理（第一批专家八、购买子公司少数股权的处理（第一批专家工作意见）工作意见）注意注意：该情况不属于企业合并该情况不属于企业合并(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值。1.以支付现金取得的支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付实际支付的购买价款作为初始投资成本价款作为初始投资成本。初始
84、投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。2.以发行权益性证券取得的发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值公允价值作为初始投资成本。八、购买子公司少数股权的处理（第一批专家八、购买子公司少数股权的处理（第一批专家工作意见）工作意见）(二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以以购买日购买日(或合并日或合并日)开始持续计算的金额反映开始持续计算的金额反映。新增加的长期股权投资
85、与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差差额，确认为商誉；额，确认为商誉；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间份额之间的差额的差额，除确认为商誉的部分以外除确认为商誉的部分以外，应当调整合并应当调整合并财务报表中的资本公积财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。购买子公司少数股权的案例购买子公司少数股权的案例【例题20-7】：甲公司于2007年12月31日以8000万元取得对乙公司70的股权，能够对乙
86、公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2008年12月25日，甲公司又出资3000万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20的股权。本例中A公司与乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。九、企业合并的新旧衔接九、企业合并的新旧衔接（一）企业会计准则的规定（一）企业会计准则的规定原则上不追溯调整原则上不追溯调整，对于前期发生的同一控制同一控制下企业合并产生的尚未摊销完毕的商誉尚未摊销完毕的商誉，在首次执行日全额冲减全额冲减,，同时，调整留存收益借:盈余公积未分配利润贷：商誉如果属于非同一控制非同一控制下，原产生商誉不再摊销商誉不再摊销，未来期间进行减值测试减值测试，首次首次执行日对商誉进行
87、减值测试，发生减值的提取发生减值的提取相关减值准备，并冲减留存收益借:盈余公积未分配利润贷：商誉（二）企业会计准则实施问题专家工作组意见（二）企业会计准则实施问题专家工作组意见企业持有的非同一控制下非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方股权投资借方差额的余额差额的余额，在首次执行日应当执行企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的相关规定。上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情区别情况处理：况处理：1、企业无法可靠确定购买日无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值公允价值的，应将按原制度核算的股
88、权投资借股权投资借方差额的余额方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉商誉列示。（二）企业会计准则实施问题专家工作组意见（二）企业会计准则实施问题专家工作组意见2、企业能够可靠确定购买日能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额余额，按合理的方法分摊至分摊至被购买方各项可辨认资产、负债各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行剩余使用年限内计提折旧或进行摊销摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；（二）企
89、业会计准则实施问题专家工作组意见（二）企业会计准则实施问题专家工作组意见无法将该余额分摊无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产其他非流动资产”列示列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。1、无法可靠确定购买日被购买方可辨认、无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的案例：资产、负债公允价值的案例：【例题20-8】2002年1月，A公司用现
90、金向B公司投资，投资成本1000万，取得B公司80%股权，购买日享有B公司净资产份额的账面值600万，股权投资差额按照10年摊销，截至2006年末已经摊销5年。无法取得购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值【例题20-8】(续)分析：购买日，投资成本大于应享有的被购买方净资产份额的差额400万元，截止2007年1月1日已经摊销200万元，首次执行日长期股权投资账面价值是800万元注：1000（1000600）105。由于无法取得购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。2007年末，编制合并报表时，合并报表工作底稿中的调整
91、分录借：被合并方权益600万元商誉200万贷;长期股权投资800万2、能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债、能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值，但无法将公允价值与账面价值差额的等的公允价值，但无法将公允价值与账面价值差额的余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的【例题20-9】2002年1月，A公司现金向B公司投资1000万元，取得B公司80%股权；购买日，享有乙公司净资产份额（80%）公允价值900万元，享有乙公司净资产份额的账面价值600万元，其中，可辨认资产80%部分的公允值合计1900万元，账面价值合计1500万元，可辨
92、认负债80%部分公允价值合计1000万元，账面价值合计900万元。（三）上市公司执行新会计准则备忘录（三）上市公司执行新会计准则备忘录问:上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资（假设为控股权），若交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并？答:根据企业会计准则第20号企业合并应用指南的有关规定，同一控制定义中的“控制并非暂控制并非暂时性时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间较长的时间通常指通常指1年以上（含年以上（含1年）。年）。（三）上市公司执行新会计准则备忘录（三）上市公司执行
93、新会计准则备忘录因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资（假设为控股权），通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为可将上述交易认定为同一控制条件下同一控制条件下的企业合并。总结：总结：1年是个参考的标准，但根本上应基于年是个参考的标准，但根本上应基于实质重于形式的原则来判断。实质重于形式的原则来判断。企业会计准则第企业会计准则第33号号-财务报表合并财务报表合并主要内容主要内容一、合并范围
94、的确定一、合并范围的确定二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序三、企业会计准则实施问题专家工作组意见三、企业会计准则实施问题专家工作组意见四、合并资产负债表、合并利润表调整分录四、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目及抵销项目五、合并现金流量表的编制及应抵销的项目五、合并现金流量表的编制及应抵销的项目六、合并所有者权权益变动表的编制六、合并所有者权权益变动表的编制七、合并资产负债表、合并利润表、合并权七、合并资产负债表、合并利润表、合并权益变动表报表项目的变化益变动表报表项目的变化主要内容主要内容八、报告期内增加或处置子公司合并报表的八、报告期内增加或处置子公司合并报表的
95、编制编制九、境外经营财务报表的折算与合并子公司九、境外经营财务报表的折算与合并子公司十、发生超额亏损在合并利润表中的反映十、发生超额亏损在合并利润表中的反映十一、合并财务报表新旧准则衔接十一、合并财务报表新旧准则衔接十二、实物中存在以零资产收购资不抵债子十二、实物中存在以零资产收购资不抵债子公司情况的处理公司情况的处理十三、合并财务报表编制综合案例十三、合并财务报表编制综合案例十四、以成本法编制合并财务报表十四、以成本法编制合并财务报表一、合并范围的确定一、合并范围的确定以控制为基础，强调实质重于形式以控制为基础，强调实质重于形式(一一)控制的定义控制的定义指一个企业能够决定另一个企业的财务和
96、经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的特征：控制的特征：（1）只能有一个控制主体；）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。会中的表决权比例。(3)控制的目的是为获得经济利益控制的目的是为获得经济利益。(表决权资本表决权资本)与控制定义相关的判断案例与控制定义相关的判断案例例如例如：甲企业对乙企业无投资，2007年1月1日
97、起乙企业委托甲企业经营，同时2007年1月1日起乙企业董事会中甲企业也占有51%以上的席位，甲企业按乙企业每年度净利润的51%获取管理收益。此种情况下，甲企业虽对乙企业无投资，但已承担了乙企业生产经营的大部分风险和报酬大部分风险和报酬（51%），甲企业应合并乙企业。(4)控制是法定权力也可以是约定权力。控制是法定权力也可以是约定权力。(二二)常见的企业管理形式及控制权的判断案例常见的企业管理形式及控制权的判断案例承包经营、租赁经营、委托经营承包经营、租赁经营、委托经营是企业常见的几种托管形式，对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断根据合同、
98、协议的约定来判断：企业的风险、报酬风险、报酬及财务经营管理的决策权决策权是否转移是判断标准。举例举例：（1）协议中约定经营者具有生产经营、生产经营、人事劳动管理、职工奖惩等权利人事劳动管理、职工奖惩等权利，但这些权利是在上级行政主管部门的一定控制下行使在上级行政主管部门的一定控制下行使。这种情况下受托经营者对托管子公司的自主自主权是不完全权是不完全的，母公司仍应将该子公司纳入合并范围。(二二)常见的企业管理形式及控制权的判断：常见的企业管理形式及控制权的判断：举例举例：（2）协议中约定承包者根据托管企业的获利情况收取约定比例的管理费或承担约收取约定比例的管理费或承担约定比例的亏损定比例的亏损。
99、此种情况下托管企业税后利润形成的新增资产仍属母公司新增资产仍属母公司，母公司仍应将该子公司纳入合并范围。合并报表中表中母公司在对子公司进行权益法权益法核算时，根据承包经营企业的净利润（或亏损)扣除（或加计）承包者应分得的利润扣除（或加计）承包者应分得的利润（或承包者应承担的亏损）的差额和相应的权益性资本比例确定的金额进行权益法调整。(二二)常见的企业管理形式及控制权的判断：常见的企业管理形式及控制权的判断：举例举例：（3）合同中明确受托经营企业的日常经营的表决权表决权由受托方行使，受托方对委托企业的盈亏承担大部分盈亏承担大部分责任，受托方有权根据市场需求调整企业的经营方向调整企业的经营方向，则
100、原母公司不应将委托经营企业纳入合并范围。对于受托方来说如委托经营企业的控制权、收益权已转移至受托方，有股权的应当合并有股权的应当合并，无无股权的也应当合并。股权的也应当合并。(三三)控制标准的具体应用控制标准的具体应用：1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的间接方式合计拥有半数以上表决权的。注意注意2点点：（1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制必须以直以直接拥有控制为前提接拥有控制为前提。(三三)控制标准的
101、具体应用控制标准的具体应用：（2）在确定是否纳入合并范围确定是否纳入合并范围时，应采用加采用加法法原则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本表决权资本，以真实反映实质控制权而在编制合并报表计算投资收益计算投资收益时，应采用乘法采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例净资产的比例。举例举例1：A公司60%B公司40%30%C公司在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%30%=58%，A公司应按58%的股比对C公司进行权益法核算。举例举例2
102、：如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司就不能将C公司纳入合并范围。A公司40%B公司40%30%C公司(三三)控制标准的具体应用控制标准的具体应用：2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，协议，拥有拥有被投资单位半数以上的表决权半数以上的表决权；(三三)控制标准的具体应用控制标准的具体应用：根据公司章程或协议，
103、有权决定有权决定被投资单位的财务和经营政策财务和经营政策；有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数占多数表决权表决权。、中的多数指超过半数多数指超过半数(不含半数不含半数)3.确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权(1)考虑当期当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来未来期间的潜在表决权(2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业还要考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权(3)不仅要考虑对已有利有利的也要考虑对已
104、不利不利的因素(4)综合考虑影响潜在表决权的事项事项，但不包括执行潜在表决权的意图意图和财务能力的影响影响。(5)潜在表决权仅作为判断控制权判断控制权的考虑因素考虑因素，不影不影响当期响当期母公司股东和少数股东间的分配分配比例。4、潜在表决权判断实例：、潜在表决权判断实例：(1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态处于亏损
105、状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。4、潜在表决权判断实例：、潜在表决权判断实例：(2)A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。5、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司(1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管
106、）(2)已宣告破产的原子公司（该公司的日常管理已转交给人民法院指定的管理人）(3)非持续经营所有者权益为负数的子公司(4)母公司不能控制的其他被投资单位6、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司(1)持续经营所有者权益为负数的子公司(2)转移资金能力受到限制的境外子公司(3)已停业尚未清理的子公司（4）准备近期出售的子公司（5）小规模的子公司（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序合并财务报表应以母、子公司个别财务报表为基础编制，编制程序如下：1、确定合并报表的合并范围(控制原则)2、
107、合并前对子公司个别财务报表进行调整；(1)会计政策的调整：按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表(2)会计期间的调整：统一子公司与母公司的会计期间二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序(3)公允价值的调整：对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。3、核对母子公司间的往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整4、统计、核对其他内部关联交易的资料二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序5、编制合并工
108、作底稿；(1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总；(2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录：包括：将对子公司的长期股权投资调整为权益法；将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理；二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序调整确认合并报表层次的递延税款企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年年4月月30日）日）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实抵销未实现内部销售损益现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规
109、定确定的计税基础计税基础之间产生产生暂时性差异暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接直接计入所有者权益计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外除外。二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序6、计算合并财务报表各项目的合并金额；7、填列合并财务报表三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目抵销项目（一）编制权益法调整分录（一）编制权益法调整分录合并报表编制程序中所述，在合并报表中母公司在对子公司长期投资的权益法时，要依据合并底稿中调理后的子公司个别
110、报表为基础进行权益法核算。即：（1）按母公司的会计政策调整后的子公司个别财务报表；（2）统一与母公司会计期间后的子公司个别财务报表；（3）对非同一控制企业合并取得子公司以购买日的公允价值为基础，进行调整后确定的个别报表。（一）编制权益法调整分录（一）编制权益法调整分录同时，还应考虑子公司分利、其他权益变动等因素后进行权益法核算借：长期股权投资-损益调整长期股权投资-其他权益变动贷：投资收益资本公积借：应收股利贷：长期股权投资-损益调整注意注意：上述分录表调帐不调上述分录表调帐不调三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目（二）抵消分录抵销项目（二）
111、抵消分录1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；(资产负债表)借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润年末商誉（差额）贷：长期股权投资营业外收入（差额）少数股东权益三、合并资产负债表、合并利润表抵销项目三、合并资产负债表、合并利润表抵销项目2、母公司与子公司之间投资收益的抵销(利润表)；借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：（本年）利润分配提取盈余公积（利润分配）应付股利未分配利润年末注意：注意：新准则下，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的子公司提取盈余公积的金额调整回来。3、内部债权与债务项目的抵销、内部债权与债务项目的抵销（1）应收账款与应付账款的抵销；应收票
112、据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理；以应收、应付款为例：内部应收应付款当年抵销分录借：应付账款贷：应收账款3、内部债权与债务项目的抵销、内部债权与债务项目的抵销内部应收账款计提坏账准备的抵销；借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失(抵销个别报表中坏账准备增加额，如个别报表中坏账准备减少，作相反分录)。连续编制合并报表坏账准备的抵销：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润-年初3、内部债权与债务项目的抵销、内部债权与债务项目的抵销【例题【例题33-1】母公司A本期应收子公司B100000元账款，其应收账款按余额5计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。A公司所得税率为30，B公司所得税率
113、为15。期末抵销分录为：借：应付账款100000；贷：应收账款100000.借：坏账准备500；贷：资产减值损失500【例题【例题33-1】（续）】（续）由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，在编制合并会计报表时，应按含内部费用方（A公司）的税率计算补充抵销分录：借：所得税150（50030）；贷：递延所得税负债150.A公司本期存在的内部应收账款多计提了坏账准备500元，可视同产生了应纳税暂时性差异，在编制合并会计报表时，应将其转入递延项目。4、其他债权与债务的抵销、其他债权与债务的抵销借：应付债券贷：持有至到期投资如果集团内部成员企业的债券从市场上第三方手中购进，此时，债券投资与
114、应付债券抵销可能会出现差额，差额应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。持有至到期投资及应付债券对应的内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销；借：投资收益贷：财务费用4.其他债权与债务的抵销其他债权与债务的抵销【例题【例题33-2】子公司2007年1月1日从某证券市场购入其母公司2006年1月1日按面值发行的5年期到期还本付息公司债券，面值1000万元，年利率8，实际利率5，购买价款1150万元，确认为持有至到期投资，母公司2007年末该应付债券余额1160万元，母公司所得税率30，子公司所得税率15，2007年12月31日该项业务抵销分录：5、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销、存货
115、价值中包含的未实现内部销售损益抵销（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售借：营业收入贷：营业成本（2）母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末未实现对外销售形成存货的抵销处理交易当年的处理：借：营业收入贷：营业成本存货(期末存货中未实现内部销售损益)连续编制合并报表的抵销：上期末存货中未实现内部销售损益的抵销：借：未分配利润-年初贷：营业成本(上期末存货中未实现的内部销售损益)抵销本期新增内部销售收入借：营业收入贷：营业成本结转期末内部购进存货中包含的未实现内部损益借：营业成本贷：存货(上期及本期购入存货中未实现的内部销售损益)【例题【例题33-3】：2006年子公
116、司乙向母公司甲销售A商品100000元，其销售成本为80000元，甲公司购进的A商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。甲公司所得税率为30，乙公司所得税率为15。则2006期末抵销分录为：借：主营业务收入100000贷：主营业务成本80000.存货20000.由于本次内部交易内含内部收益方是乙公司，因此，应按乙公司税率计算补充抵销分录：借：递延所得税资产3000（20000x15）贷：所得税3000.【例题33-4】：接上例，2007年乙公司向甲公司销售产品A180000元，销售成本为144000元。甲公司2007年实现对外销售200000元，销售成本为150000元，期末A存货为1300
117、00元，A存货价值中包含的未实现内部销售利润为26000元。（3）注意集团内部销售资产对应减值准备的计提与抵销问题分两步考虑：第一，抵消内部销售未实现的利润第二，抵消与内部销售未实现的利润相关的减值准备。【例题33-5】以存货跌价准备为例，基础资料同【例题3、4】，如2006年末甲公司经测试，A商品的可变现净值为7万元；2007年末A商品的可变现净值为12万元。6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理用期间的抵销处理（）交易当年（）交易当年内部销售的抵销借：营业收入贷：营业成本固定资产原价内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用
118、的抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理用期间的抵销处理（2）以后年度：）以后年度：以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销借：未分配利润年初贷：固定资产原价以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用（3）提前清理及正常清理）提前清理及正常清理固定资产原价中的未实现内部利润部分转入清理借：未分配利润年初贷：营业外收入固定资产原价中未实现内部利润
119、对应的累计折旧转入清理借：营业外收入贷：未分配利润年初固定资产原价中未实现内部利润对应的当期折旧费用转入清理借：营业外收入贷：管理费用（当年未实现内部利润对应的折旧）（4）超期使用清理时）超期使用清理时超期使用进行清理时，由于固定资产已清理,可视同实现对外销售,其累计折旧也随着固定资产清理而核销，因此超期使用进行清理会计期间的合并报表不需要编制抵销分录。【例题【例题33-6】：（发生当期的抵销处理）2007年母公司A将其自己生产的产品销售给子公司B作为固定资产使用。A公司销售该产品取得销售收入为100000元，销售成本为60000元，B公司以100000元作为该固定资产入账价值。A公司所得税率
120、为30，B公司所得税率为15。【例题【例题33-6】(续续)期末抵销分录为：借：主营业务收入100000贷：主营业务成本60000固定资产原价40000.2007年末编制合并报表时，应将A公司获取的未实现的内部收益所产生的所得税按其税率予以抵销：借：递延所得税资产12000（40000x30）贷：所得税12000.【例题【例题33-7】：（考虑计提折旧时的抵销处理）接上例，该项固定资产可使用5年，预计净残值为零，按直接法摊销。2007年末交易当年（2007）抵销分录：借：累计折旧8000（400005）贷：管理费用8000.抵销本期因计提折旧而使未实现内部销售利润视同实现转回的所得税，按B公司
121、税率计算予以抵销：借：所得税1200（8000x15）贷：递延所得税资产1200.【例题【例题33-8】：（以后年度该项交易的抵销处理）仍接上例，A公司在2008年末编制合并报表时抵销分录为：1、固定资产原价中包含未实现内部利润的抵销借：未分配利润年初40000贷：固定资产原价40000.2、固定资产原价中未实现内部利润对应2007、2008年度折旧费用的抵销借：累计折旧16000贷：管理费用8000未分配利润年初8000.【例题33-8】3、抵销期初未实现内部销售内部销售利润涉及的所得税借：递延所得税资产12000（40000x30）；贷：未分配利润年初12000.4、抵销期初及本期因计提折
122、旧计提折旧而视同实现部分利润转回的所得税借：所得税1200未分配利润年初1200贷：递延所得税资产2400.五、合并现金流量表的编制及应抵销的项目五、合并现金流量表的编制及应抵销的项目1、编制方法：、编制方法：现金流量表按收付实现制按收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，有关经营活动的现金流量编制方法有直接法直接法和间接法间接法两种。某些现金流量进行抵销处理后，需站在集团的角度，重新对其分类重新对其分类。如：母公司因向子公司购买商品，取得子公司开具的商业承兑汇票，并且母公司已将商业承兑汇票，并且母公司已将该汇票该汇票向商业银行申请贴现贴现，母公司所取得现金在其个别现金流量表中反映为经
123、营活动的现金流入个别现金流量表中反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动重新归类为筹资活动的现金流量列示。五、合并现金流量表的编制及抵销项目五、合并现金流量表的编制及抵销项目2、编制基础、编制基础合并现金流量表应当以母子公司的个别现金流量表为基础编制，而补充资料补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制3、合并现金流量主表中主要抵销项目、合并现金流量主表中主要抵销项目（1）母公司与子公司、子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金流量应当抵销。现金流量抵销案例（追加
124、投资）现金流量抵销案例（追加投资）【例题33-9】：母公司经董事会同意向子公司追加投资20000元，2007年7月20日，以银行转账方式注入资金。借：投资活动现金流量-投资所支付的现金20000贷：筹资活动现金流量-吸收投资所收到的现金20000现金流量抵销案例（分配股利）现金流量抵销案例（分配股利）（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。【例题【例题33-10】：母公司拥有某子公司80%的股份。假设该子公司2007年实现净利润40000元，经股东大会同意于2008年4月30日按净利润的10%向投资者分派现金股利。母公司
125、收到现金股利3200元。借：筹资活动现金流量-分配股利、利润或偿付利息所支付的现金3200贷：投资活动现金流量-取得投资收益所收到的现金3200现金流量抵销项目现金流量抵销项目（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（4）母公司与予公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。现金流量抵销案例（内部销售）现金流量抵销案例（内部销售）【例题【例题33-11】：子公司个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元（不考虑增值税），销售成本为14000元，销售毛利为30%，该笔销售在当
126、期全部收到现金。借：经营活动现金流量-购买商品支付的现金20000贷：经营活动现金流量-销售商品收到的现金20000现金流量抵销项目现金流量抵销项目（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。现金流量抵销案例（内部销售）现金流量抵销案例（内部销售）【例题【例题33-12】：母公司向其子公司销售母公司生产的设备，取得收入50000元，该设备生产成本为40000元。母公司在本期收到该笔款项。借：投资活动现金流量-购建固定资产支付的现金50000贷：经营活动现金流量-销售商品收到的现金50000
127、（6）母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。六、合并所有者权益变动表的编制六、合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。七、合并资产负债表、合并利润表、合并权益七、合并资产负债表、合并利润表、合并权益变动表报表项目的变化变动表报表项目的变化(一一)合并资产负债表合并资产负债表1、在“无形资产”项下增加了“商誉”项目2、所有者权益项下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目3
128、、在所有者权益项下增加了“少数股东权益”项目4、在“未分配利润”项目后，“少数股东权益”项目前，增加了“外币报表折算差额”。注意注意：少数股东应分担的外币报表折算差额少数股东应分担的外币报表折算差额并入并入“少数股东权益少数股东权益”项目反映项目反映七、合并资产负债表、合并利润表、合并权益七、合并资产负债表、合并利润表、合并权益变动表报表项目的变化变动表报表项目的变化(二二)合并利润表合并利润表1、“净利润净利润”项目下增加了“归属于母公司的净利润”和“少数股东损益”项目。即即“少数股东损益少数股东损益”为净利润的组成部分。注意为净利润的组成部分。注意:净利润是全额净利润是全额2、对同一控制企
129、业合并增加的子公司在“净利润”下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润被合并方在合并前实现的净利润”项目注意：注意：该项目属非经常性损益该项目属非经常性损益,计算每股收益应扣除计算每股收益应扣除3、新增编制要求：合并利润表收入、费用各项目按照各类企业利润表的相同口径填列合并(三三)所有者权益变动表所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况八、报告期内增加或处置子公司合并报表的编制八、报告期内增加或处置子公司合并报表的编制增加子公司处置子公司合并资产负债表合并资产负债表同一控制企业合并：调整期初数非同一控制企业合并：不调整期初数不调整期初数合并利润表合并利润表(增加子
130、公司增加子公司)同一控制企业合并：该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表非同一控制企业合并：该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表合并利润表合并利润表(处置子公司处置子公司)将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表举例举例:集团内转让的处理集团内转让的处理,注意抵消期初数注意抵消期初数八、报告期内增加或处置子公司合并报表的编制八、报告期内增加或处置子公司合并报表的编制合并现金流量表(增加子公司)同一控制企业合并：该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表非同一控制企业合并：该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量
131、表合并现金流量表(处置子公司)将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表(一一)合并范围变动内部销售的抵销处理：合并范围变动内部销售的抵销处理：1、报告期间出售、清理子公司、报告期间出售、清理子公司母、子公司间以前年度关联交易产生的未实现内部利润，随子公司的出售、清理而得以实现，对以前年度连续抵销的内部未实现利润，在出售、清理并将子公司剔除合并范围的报告期间作如下抵销：（1）母、子公司内部销售固定资产的抵销处理借：未分配利润-年初（固定资产原价中未实现内部销售利润）贷：投资收益借：投资收益（内部未实现利润对应的累计折旧）贷：未分配利润-年初(一一)合并范围变动内部销售的抵销处理：合并范
132、围变动内部销售的抵销处理：（2）母、子公司内部销售存货的抵销处理借：未分配利润-年初（存货中未实现内部销售利润）贷：投资收益（3）母公司、子公司内部坏账准备的抵销处理借：未分配利润-年初（内部往来对应的坏账准备）贷：投资收益2、报告期间增加子公司、报告期间增加子公司同一控制企业合并，子公司纳入合并范围合并范围前前与母公司的关联交易应进行抵销抵销。非同一控制企业合并，子公司纳入合并范纳入合并范围前围前与母公司的关联交易不进行抵销不进行抵销，子公司纳入合并范围后合并范围后与母公司的关联交易应予以抵销抵销。（二）合并范围变动现金流量表的抵销处理：（二）合并范围变动现金流量表的抵销处理：1、非同一控制
133、增加子公司的情况非同一控制增加子公司的情况企业在年度内购买子公司年度内购买子公司的，在将被收购企业自购买日至期末购买日至期末产生的损益纳入合并利润表同时，还应将被收购企业自购买日至期末的现金流量包括在合并现金流量表中。这样将个别现金流量表汇总汇总后，期初现金余额中就包含了后，期初现金余额中就包含了被收购子公司在购买日的现金余额，而企业在购买子公司时，购买价格中必然包含被收购子公司在购买日的现金数额购买日的现金数额。合合并资产负债表的期初货币资金中并未包含并资产负债表的期初货币资金中并未包含被收购子公司在购买日的现金数额。因此编制合并现金流量表时，需要编制如下抵消分录：借：投资所支付的现金(冲减
134、企业收购价中包含的子公司现金余额)贷：现金期初余额(冲减被收购企业购买日的现金余额)2、出售子公司的情况、出售子公司的情况企业在年度内出售子公司的，应将被出售企业自年初至出售日产生的损益包括在本期合并利润表中，同时还应将被出售企业自年初至出售日的现金年初至出售日的现金流量包括流量包括在合并现金流量表中。这样将个别现金流量表汇总后，期末现金余额中就包含被出售子公司期末现金余额中就包含被出售子公司在出售日的现金余额在出售日的现金余额，而企业在出售子公司时，出售价格中必然包含被出售子公司在出售日的现金数额。合并资产负债表的期末货币资金中并未包含合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被出售子公司在出售
135、日的现金数额。因此编制合并现金流量表时，需要编制如下抵消分录：借：现金期末余额(冲减被出售子公司出售日的现金余额)贷：收回投资所收到的现金(冲减企业出售子公司时售价中包含的子公司现金余额)合并范围变动现金流量表的抵销处理合并范围变动现金流量表的抵销处理【例题【例题33-13】甲公司本年度7月1日支付200万元现金收购乙公司的股权，使其成为自己的子公司。乙公司本年度1月1日、7月1日、12月31日所拥有的现金分别为20、30、40万元。（1）如果合并利润表以新增子公司购并日至年末购并日至年末的利润表为基础编制，合并现金流量表上权益性投资所支付的现金就应扣除该子公司购并日所拥有的现扣除该子公司购并
136、日所拥有的现金。金。（2）如果合并利润表以新增子公司购并年度全年全年利润表为基础编制，合并现金流量表上权益性投资所支付的现金就应扣除该子公司年初扣除该子公司年初所拥有的现金。九、境外经营财务报表的折算与合并九、境外经营财务报表的折算与合并（一）境外财务报表的折算（一）境外财务报表的折算1、资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率表日的即期汇率折算，所有权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发发生时的即期汇率生时的即期汇率折算。2、利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期即期汇率或即期汇率的近似即期汇率的近似汇率折算。3、产生的外币财务报表折算差额在所有者权益项目下单
137、独作为“外币报表折算差额外币报表折算差额”列示（二）合并境外经营子公司（二）合并境外经营子公司1、合并境外财务报表时，少数股东也应按股少数股东也应按股比计算应分担的外币报表折算差额比计算应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列于合并资产负债表中。2、在母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（二）合并境外经营子公司（二）合并境外经营子公司（1）实质上构成对子公司子公司净投资的外币货币外币货币性项目性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；（2）实质上
138、构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入汇兑差额相互抵销，差额计入“外外币报表折算差额币报表折算差额”。境外经营财务报表的折算与合并案例境外经营财务报表的折算与合并案例【例题【例题33-14】：A公司于2007年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80%；B公司出资200万美元，占20%。为补充C公司经营所需资金A公司2007年1月1日以长期应收款形式借给C公司100万美元。A公司2007年实现净利2000万人民币，C公司200
139、7年实现净利200万美元。境外经营财务报表的折算与合并案例境外经营财务报表的折算与合并案例假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2007年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。2007年1月1日美元兑人民币汇率为；2007年12月31日美元兑人民币的汇率为；2007年平均汇率为：（）/2=8,由于汇率波动不大，以平均汇率折算C公司利润表。十、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映十、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映(一)、公司章程或协议规定章程或协议规定少数股东有
140、义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的少数股东有能力予以弥补的，该余额应当冲减少数股东权益；(二)、公司章程或协议未规定未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。即即“少数股权权益少数股权权益”一般不能为负数，不能将一般不能为负数，不能将超额利润分摊给少数股东，除非在公司章程中另有超额利润分摊给少数股东，除非在公司章程中另有约定。约定。十一十一.合并财务报表新旧准则衔接合并财务报表新旧准则衔接(一一)企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准
141、则实施问题专家工作组意见执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产未确认投资损失，在合并资产负债表中冲减未分配利润负债表中冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。企业在编制执行新准则后的首份报表首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债冲减合并资产负债表中的表中的“未分配利润未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润净利润”及及“归属于母公司所有者的净归属于母公司所有者的净利润利润”项目。（二）上市公司执行新会计准则备忘录（二）上市公司执行新会计准则备忘录1、上市公
142、司原按比例合并法合并其持股50的合营企业，2006年期末资产负债表仍按比例合并法进行合并。自2007年1月1日起，根据新准则改按权改按权益法益法核算，公司在2007年期初资产负债表中无需剔年期初资产负债表中无需剔除比例合并的影响。除比例合并的影响。公司在编制2007年度定期报告时，应按照公开发行证券的公司信息披露规范问答第信息披露规范问答第7号号新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露的有关规定编制和披露比较财务会计信息编制和披露比较财务会计信息；在附注中披露的可比会计信息，应剔除比例合并的影响剔除比例合并的影响。（二）上市公司执行新会计准则备忘录（二）上市公司执行新会计准则备忘录2、
143、上市公司对其持股50的合营企业自2007年起改按权益法核算，假设自2007年4月1日起，公司未未增减股权比例，通过人事安排或章程修改，取得增减股权比例，通过人事安排或章程修改，取得对该合营企业的控制权控制权。假设上述经济行为确实符合企业会计准则第20号企业合并的有关规定，公司可认定上述经济行为是非同一控制下的企业合并是非同一控制下的企业合并（因合并前公司或其他股东均无法单独对上述合营企业实施控制），上市公司改按成本法核算并合并报表改按成本法核算并合并报表。公司应按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定，自购买日起将子公司利润表纳入合并利润表自购买日起将子公司利润表纳入合并利润表；但无需重
144、新编制期初合并资产负债表无需重新编制期初合并资产负债表。3、财务报表合并范围的问题、财务报表合并范围的问题根据企业会计准则第33号合并财务报表，合并财务报表的合并范围应当以控制以控制为基础予以确定为基础予以确定。对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。3、财务报表合并范围的问题、财务报表合并范围的问题1、对于已停业已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。2、对于由于自行解散而进行清算自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。3、对于依法被吊销执照依法被吊销执照、责
145、令关闭或撤责令关闭或撤销而被强制解散销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。4、关于对资不抵债子公司的核算、关于对资不抵债子公司的核算按照新准则的规定，对长期股权投资的账面价值冲减至零，不足冲减部分，继续冲减对应收该子公司的应收债权，合并时是否应恢复被冲减的金额，以便内部往来金额能抵消？对于资不抵债子公司的长期股权投资的核算，公司应分个别报表和合并报表两个层面分别考虑：4、关于对资不抵债子公司的核算、关于对资不抵债子公司的核算(1)公司在个别报表中个别报表中应对该项长期股权投资采用成本法核算成本法核算并考虑计提长期投资减值计提长期
146、投资减值准备准备；(2)公司应按照企业会计准则第33号合并财务报表第二十一条的有关规定，在合并报表中继续确认上述子公司的超额亏损合并报表中继续确认上述子公司的超额亏损；公司还应将其与该子公司的债权、债务往来余额予以抵销。总结与提示：总结与提示：实务中，对资不抵债公司的核算，区分四种情况进行处理：1、资不抵债公司为合并子公司的情况资不抵债公司为合并子公司的情况：（1）个别报表中长期股权投资采用成本法核成本法核算算并考虑计提长期投资减值准备计提长期投资减值准备；由于长期股权投资采用成本法核算，因而个个别报表中不存在冲减实质上构成投资的长期别报表中不存在冲减实质上构成投资的长期应收款的问题应收款的问
147、题；总结与提示：总结与提示：（2）合并报表合并报表中对个别报表中计提的长期资减值准备予以恢复减值准备予以恢复，以对子公司长期股权投资的账面价值为限补作长期投资权益法核算权益法核算至长期股权投资的账面价值至零为止至零为止。对于权益法核算中未能确认的超额亏损，通过母子公司报表合计汇总报表合计汇总的方式，已冲减了母公冲减了母公司的权益司的权益，达到了由母公司分担的目的。母子公司间的长期应收款与长期应付款直接直接抵销抵销总结与提示：总结与提示：老准则的处理借：实收资本1000资本公积100盈余公积200未分配利润-1300贷：长期投资0借：未分配利润-300贷：未确认投资损失-300新则准不做第笔分录
148、，由于合并中母子公司报表简单相加，使上述300万的超额亏损留在报表中。总结与提示：总结与提示：2、资不抵债公司为联营公司的情况：、资不抵债公司为联营公司的情况：投资企业个别报表中冲减长期投资账面价值，冲减权益性长期应收款，存在合同规定的额外义务的情况下，确认预计负债。3、资不抵债公司为不具有重大影响的成本法、资不抵债公司为不具有重大影响的成本法核算公司的情况核算公司的情况在个别报表中考虑对长期股权投资计提减值准备总结与提示：总结与提示：4、投资方为资不抵债公司具有重大影响的集投资方为资不抵债公司具有重大影响的集团内少数股东的情况团内少数股东的情况在投资方的个别报表中，对该资不抵债公司采用权益法
149、核算采用权益法核算，以长期股权投资的账面价值为限补作长期投资权益法核算至长期股权投资的账面价值至零为止至零为止。权益法核算中未能确认的超额亏损超额亏损，继续冲减权益性长冲减权益性长期应收款。期应收款。总结与提示：总结与提示：在合并报表中合并报表中，为保证投资方的长期应收款与资不抵债公司的长期应付款能够抵销，要将长期应收款及对应的投资收益或未分配利将长期应收款及对应的投资收益或未分配利润润予以恢复恢复，之后将长期应收、应付应收、应付款项进行抵销抵销。对于权益法核算中未能确认的超额未能确认的超额亏损亏损，通过母子公司报表合计汇总汇总的方式，已冲减了冲减了集团公司的权益，达到了由合并母公司分担的目的
150、。十二、实物中存在的以零资产收购资不抵债子十二、实物中存在的以零资产收购资不抵债子公司情况的处理公司情况的处理此种情况中，个别报表中的长期股权投资成本应体现为零，而不能是负数。在合并报表中，通过母子公司报表加计汇总已将收购的资不抵债子公司的负数权益冲减了母公司的权益，达到了由母公司分担的目的。十三、合并财务报表编制综合案例十三、合并财务报表编制综合案例【例题33-15】：甲公司和乙公司属于非同一控制下的两个公司,甲公司和乙公司均按净利润的10提取法定盈余公积。不考虑相关税费，甲公司和乙公司2007年至2009年有关交易和事项如下:简单归纳简单归纳:1、核对净利润、核对净利润合并中未发生涉及下列
151、项目的抵消，则合计合并中未发生涉及下列项目的抵消，则合计净利润等于合计净利润净利润等于合计净利润（1）合并中未发生涉及内部未实现利润项目的抵消；（2）合并中未发生涉及内部减值准备的抵消；（3）合并中未发生损益项目在个别报表项目与合并报表项目间的转换（4）企业合并不存在负商誉合并报表审核简单归纳合并报表审核简单归纳:2、核对、核对“归属于母公司所有的净利润归属于母公司所有的净利润”（1）如果不存在下列事项，则“归属于母公归属于母公司所有的净利润司所有的净利润”=母公司个别报表利润母公司个别报表利润+子子公司报表利润中母公司按股比享有的部分之公司报表利润中母公司按股比享有的部分之和和.不存在子公司
152、超额亏损导致的资不抵债事项；母公司当年对子公司的投资股比未发生变化，子公司非外商投资企业。外商投资的子公司需要提取奖福基金合并报表审核简单归纳合并报表审核简单归纳2）如果子公司存在超额亏损导致资不抵债的情况，并由母公司全部承担，则合并利润表中的“归属于母公司所有的净利润归属于母公司所有的净利润”=母公司母公司个别报表利润个别报表利润+非非资不抵债子公司报表利润中子公司报表利润中母公司按股比享有的部分母公司按股比享有的部分+资抵不抵债子公司子公司个别报表当年亏损数额。个别报表当年亏损数额。3、核对利润分配、核对利润分配合并报表的利润分配各项目数额均等于母公司当期分配数额。4、核对所有者权益、核对
153、所有者权益合并资产负债表所有者权益-母公司所有者权益+子公司所有者权益-子公司股本（或合并过程中抵消掉的母公司投资成本）十四、以成本法编制合并财务报表十四、以成本法编制合并财务报表以成本法编制合并财务报表，一般适用于母公司对子公司长期投资股比无变化的情况。如母公司对子公司长期投资股比存在变化的情况下，则不宜采用该种方法。1、编制基础、编制基础以母公司和子公司成本法的个别财务报表为基础，2、简要程序、简要程序（1）将母公司对子公司的长期股权投资累计核算的权益法数额部分还原为成本法；即还原为初始投资成本。（2）将母公司对子公司的长期股权投资成本与子公司所有者权益中母公司投入的部分进行抵销；十四、以
154、成本法编制合并财务报表十四、以成本法编制合并财务报表（3）计算子公司所有者权益及净损益中归属于少数股东权益和少数股东损益的部分。（4）编制抵消分录，将子公司所有者权益中归属于少数股东权益的部分由子公司所有者权益转入少数股东权益。借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：少数股东权益十四、以成本法编制合并财务报表十四、以成本法编制合并财务报表将子公司外币报表折算差额中归属于少数股东权益的部分由子公司报表折算差额转入少数股东权益借：外币报表折算差额贷：少数股东权益（5）将子公司净损益中归属于少数股东损益的部分放入少数股东损益十四、以成本法编制合并财务报表十四、以成本法编制合并财务报表【例题33-1
155、6】假定A公司持有B公司70%股份，长期股权投资余额11900万元，其中投资成本7000万元，损益调整4900万元；A公司持有C公司40%股份，长期股权投资余额5600万元，其中投资成本4000万元，损益调整1600万元；B公司持有C公司25%股份，长期股权投资余额3500万元，其中投资成本2500万元，损益调整1000万元。【例题33-16】（1）将A公司、B公司对C公司的长期股权投资成本与C公司所有者权益中A公司和B公司投入的部分抵销，（2）将C公司所有者权益及净损益中的1（70%25%40%）=42.5%确认为少数股东权益、少数股东损益。【例题33-16】（3）将A公司对B公司的长期股权投资成本与B公司所有者权益中A公司投入的部分抵销；（4）将B公司所有者权益及净损益中的(170%)=30%确认为少数股东权益、少数股东损益。
