《审计实务第三 篇审计基过程》由会员分享，可在线阅读，更多相关《审计实务第三 篇审计基过程（216页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、第三篇第三篇审计基本过程审计基本过程本篇按审计基本工作过本篇按审计基本工作过程来组织教学内容。程来组织教学内容。审计基本过程审计基本过程初步业务活动初步业务活动计划审计工作计划审计工作风险识别与评估风险识别与评估风险应对风险应对完成审计工作完成审计工作编制与出具审计报告编制与出具审计报告教学内容教学内容模块一：初步业务活动模块一：初步业务活动模块二：计划审计工作模块二：计划审计工作模块三：风险识别与评估模块三：风险识别与评估模块四：风险应对模块四：风险应对模块五：完成审计工作模块五：完成审计工作模块六：编制与出具审计报告模块六：编制与出具审计报告第三篇第三篇 审计基本过程审计基本过程模块一模块
2、一初步业务活动初步业务活动一、初步一、初步业务活活动的目的的目的二、初步二、初步业务活活动的程序的程序目标目标程序程序模块一模块一初步业务活动初步业务活动初步业务初步业务活动目的活动目的确保确保1：注册会计师在计划审计工作时已具备执行：注册会计师在计划审计工作时已具备执行业务所需要的业务所需要的独立性和专业胜任能力独立性和专业胜任能力确保确保2：在计划审计工作时不存在因管理层诚信问：在计划审计工作时不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师题而影响注册会计师保持该项业务意愿保持该项业务意愿的情况的情况确保确保3：在计划审计工作时与被审计单位不存在对：在计划审计工作时与被审计单位不存在对业务约定条款
3、的业务约定条款的误解误解确定是否接受委托，如果接受做到三确定是否接受委托，如果接受做到三个确保个确保返回初步业务活动的程序初步业务活动的程序审计的目的目标；审计报告的用途；告的用途；管理管理层对财务报表的表的责任；任；审计范范围；执行行审计工作的安排，工作的安排，包括出具包括出具审计报告的告的时间要求；要求；审计报告格式和告格式和对审计结果的其他沟通形式；果的其他沟通形式；程序程序1 1与被审计单位面谈，讨论下列与被审计单位面谈，讨论下列事项：事项：管理层提供必要的工作条管理层提供必要的工作条件和协助件和协助；注册会计师不受限制地接注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、触任何与审计有关
4、的记录、文件和所需要的其他信息；文件和所需要的其他信息；利用被审计单位专家或内利用被审计单位专家或内部审计人员的程度（必要部审计人员的程度（必要时）；时）；审计收费审计收费。应重点关注审计范围是否应重点关注审计范围是否受了限。如果审计范围受受了限。如果审计范围受到限制影响非常广泛和深到限制影响非常广泛和深远，注册会计师应考虑拒远，注册会计师应考虑拒绝接受委托。绝接受委托。协助协助1：被审计单位应当将：被审计单位应当将所有的会计资料准备齐全；所有的会计资料准备齐全；协助协助2：被审计单位的财会：被审计单位的财会人员等应当对注册会计师的人员等应当对注册会计师的询问、审查给予解释和配合；询问、审查给
5、予解释和配合；协助协助2：在适当的时候为注在适当的时候为注册会计师代编工作底稿。册会计师代编工作底稿。审计收费审计收费收收费标准一般由注册会准一般由注册会计师协会会统一一规定。定。收费方法收费方法计件收费计件收费计时收费计时收费从发展趋势看，计时收费应该成为审计收从发展趋势看，计时收费应该成为审计收费的基本方法。费的基本方法。四川省会计师事务所验资、报表审计收费四川省会计师事务所验资、报表审计收费标准（计件收费标准标准（计件收费标准）注：（1）验资是以企业申报的注册资本为计费依据；（2）报表审计是以企业的资产总额为计费依据。四川省会计师事务所执业收费标准及管理办法四川省会计师事务所执业收费标准
6、及管理办法 规定：会计师事务所承办报表审汁、验资等两个部分业务的收费，实行政府指导价，上浮不得超过20 。项项目目50万以下万以下51-100万万101-500万万501-1000万万1001-5000万万5001-1亿亿1亿以上亿以上验资（次）验资（次）12002500500070001000015000万分之万分之2报表审计报表审计（年）（年）15003000600090001200015000万分之万分之2.5关于就会计师事务所服务收费管理办法征求意见的通知（财办会20098号）实行计件收费的鉴证服务，可以实收资本、资产总额等反映鉴证对象规模的指标为计费依据，采取差额定率累进计算的办法收
7、取服务费用。即按实收资本、资产总额、利润总额等划分收费档次，分档计算收费额，各档相加为收费总额。四川省会计师事务所验资、报表审计收费四川省会计师事务所验资、报表审计收费标准（计时收费标准标准（计时收费标准）按承办人员不同职称、资格分类收取人员类别人员类别收费标准收费标准主任会计师240元/小时副主任会计师160元/小时注册会计师140元/小时中级职称100元/小时初级职称80元/小时助理人员60元/小时四川省会计师事务所执业收费标准及管理办法四川省会计师事务所执业收费标准及管理办法 规定：会计师事务所承办报表审汁、验资等两个部分业务的收费，实行政府指导价，上浮不得超过20 初步业务活动的程序初
8、步业务活动的程序程序程序2 2初步了解被审计单位及其环境，初步了解被审计单位及其环境，并予以记录并予以记录。确定是否接受委托内容目目的的客户的诚信客户的诚信经营风险经营风险财务状况财务状况客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉客户的经营性质客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平工作范围受到不适当限制的迹象客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象变更会计师事务所的原因关键管理人员是否更换频繁初步业务活动的程序初步业务活动的程序程序程序3 3征得被审计单位书面同意后，征得被审计单位书面同意后，与
9、前任注册会计师沟通与前任注册会计师沟通程序程序4 4评价是否具备执行该项审计业评价是否具备执行该项审计业务所需要的独立性和专业胜任务所需要的独立性和专业胜任能力。能力。如果会计师事务所不具备如果会计师事务所不具备胜任能力和独立性，应当胜任能力和独立性，应当拒绝接受委托拒绝接受委托程序程序5 5签订签订审计业务约定书审计业务约定书首次接受业务首次接受业务委托委托：签订审：签订审计业务约定书。计业务约定书。连续审计连续审计：修：修改长期审计业改长期审计业务约定书条款务约定书条款的情况。的情况。明确三个问明确三个问题：题：概念、概念、目的、内容目的、内容与格式与格式审计业务约定定书是指会是指会计师事
10、事务所与被所与被审计单位位签订的，用以的，用以记录和确和确认审计业务的委托与受托关系、的委托与受托关系、审计目目标和范和范围、双、双方的方的责任以及任以及报告的格式等事告的格式等事项的的书面面协议。性质性质：一种书面协议或合同：一种书面协议或合同。理解理解1 1签约主体签约主体：会计师事务所与被审计单位：会计师事务所与被审计单位理解理解2 2主要内容主要内容：确认审计业务的委托与受托关系、审计：确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式目标和范围、双方的责任以及报告的格式理解理解3 3概念概念为了明确了明确签约双方的双方的责任与任与义务，促，促使双方遵守使双方遵守约
11、定事定事项并加并加强合作，以合作，以保保护签约双方的利益。双方的利益。签约签约目的目的约定书的内约定书的内容与格式容与格式管理层管理层对其做对其做出的与出的与审计有审计有关的声关的声明予以明予以书面确书面确认认审计的审计的目标：目标：鉴证报鉴证报表表“二二性性”管理管理层编层编表责表责任及任及依据：依据：管理层管理层提供必提供必要的工要的工作条件作条件和协助和协助注册会计注册会计师不受限师不受限制地接触制地接触任何与审任何与审计有关的计有关的记录、文记录、文件和所需件和所需要的其他要的其他信息信息审计范围，审计范围，包括指明在包括指明在执行财务报执行财务报表审计业务表审计业务时遵守的中时遵守的
12、中国注册会计国注册会计师审计准则。师审计准则。由于测试的性由于测试的性质和审计的其质和审计的其他固有限制，他固有限制，以及内部控制以及内部控制的固有局限性，的固有局限性，不可避免地存不可避免地存在着某些重大在着某些重大错报可能仍然错报可能仍然未被发现的风未被发现的风险险注册会计师注册会计师的保密义务的保密义务执行审计执行审计工作的安工作的安排，包括排，包括出具审计出具审计报告的时报告的时间要求间要求审计报告审计报告格式和对格式和对审计结果审计结果的其他沟的其他沟通形式通形式审计收费，审计收费，包括收费包括收费的计算基的计算基础和收费础和收费安排安排签约双方法定代表人签约双方法定代表人或其授权代
13、表的签字或其授权代表的签字盖章，以及签约双方盖章，以及签约双方加盖的公章加盖的公章解决争议解决争议的方法的方法违约责任违约责任返回模块二模块二计划审计工作计划审计工作一、一、计划划审计的概述的概述二、制定二、制定总体体审计策略策略三、制定具体三、制定具体审计计划划四、四、审计过程中程中对计划的更改划的更改一、计划审计的概述一、计划审计的概述制定总体审计策略制定总体审计策略制定具体审计计划制定具体审计计划概念概念计划审计工作计划审计工作是指注册会计师为了完成各是指注册会计师为了完成各项实际业务，达到预期的审计目标，在执项实际业务，达到预期的审计目标，在执行具体审计程序之前进行的计划工作。行具体审
14、计程序之前进行的计划工作。（1）有利于高效率完成审计工作）有利于高效率完成审计工作（2）有利于控制审计风险，提高审计效果）有利于控制审计风险，提高审计效果作用作用两个两个层次层次二、制定总体审计策略二、制定总体审计策略总体体审计策略用以确定策略用以确定审计范范围、时间和和方向，并指方向，并指导制定具体制定具体审计计划。划。主要主要内容内容审计范围审计范围报告目标、时间安排及所需沟通报告目标、时间安排及所需沟通（审计业（审计业务时间安排）务时间安排）审计方向（包括：影响审计业务的重要因审计方向（包括：影响审计业务的重要因素和项目组人员工作方向）。素和项目组人员工作方向）。内容内容1 1：审：审计
15、范计范围围内容内容2 2：审：审计业计业务时务时间安间安排排内容内容3 3：影响影响审计业审计业务的重务的重要因素要因素内容内容4 4：人：人员安员安排排一、制定具体审计计划一、制定具体审计计划具体具体审计计划比划比总体体审计策略更加策略更加详细，其内容包括其内容包括为获取充分、适当的取充分、适当的审计证据据以将以将审计风险降至可接受的低水平，降至可接受的低水平，项目目组成成员拟实施的施的审计程序的性程序的性质、时间和和范范围。主要工作：主要工作：（1 1）计划风险评估程序计划风险评估程序（2 2）计划实施的进一步审计程序计划实施的进一步审计程序（3 3）计划其他审计程序计划其他审计程序计划风
16、险评估程序计划风险评估程序为了了足足够识别和和评估估财务报表重大表重大错报风险，注册会，注册会计师计划划实施的施的风险评估程序的性估程序的性质、时间和范和范围。风险评估程序风险评估程序，即了解被审计单，即了解被审计单位及环境而实施的程序，包括询位及环境而实施的程序，包括询问、检查、观察、分析程序等。问、检查、观察、分析程序等。目的目的评估重大评估重大错报风险错报风险目的目的评估报表层次的重大错报风险评估报表层次的重大错报风险评估认定层次的重大错报风险评估认定层次的重大错报风险风险风险评估评估程序程序评估评估报表报表层次层次重大重大错报错报风险风险评估评估认定认定层次层次重大重大错报错报风险风险
17、返回计划实施的进一步审计程序计划实施的进一步审计程序针对评估的估的认定定层次的重大次的重大错报风险，注册会注册会计师应计划划实施的施的进一步一步审计程程序的性序的性质、时间和范和范围。备注备注：针对评估的报表层次的重大错报风险，注册：针对评估的报表层次的重大错报风险，注册会计师计划实施总体审计策略会计师计划实施总体审计策略计划的进一步计划的进一步审计程序的两审计程序的两个层次个层次计划的进一计划的进一步审计程序步审计程序制定进一步审计制定进一步审计程序的总体方案程序的总体方案制定进一步审计程制定进一步审计程序的具体审计程序序的具体审计程序实质性方案实质性方案综合性方案综合性方案两种选择包括进一
18、步审计包括进一步审计程序的具体性质、程序的具体性质、时间和范围时间和范围控制测试控制测试和实质性和实质性测试相结测试相结合合以实质性程序为主以实质性程序为主6.6.计划的进一步审计程序计划的进一步审计程序进一进一步审步审计程计程序的序的总体总体方案方案控制控制测试测试计划计划另列另列表做表做实质实质性程性程序计序计划另划另外单外单独做独做应收应收账款账款实质实质性程性程序计序计划划返回计划其他审计程序计划其他审计程序具体具体审计计划划应当包括根据当包括根据审计准准则的的规定，注册会定，注册会计师针对审计业务需要需要实施的施的其他其他审计程序程序。要求其他审计程序可以包括上述进一其他审计程序可以
19、包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的注册步程序的计划中没有涵盖的注册会计师应当执行的既定程序。会计师应当执行的既定程序。如：如：阅读含有已审计财务报表的文件阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，与被审计单位律中的其他信息，与被审计单位律师直接沟通等师直接沟通等7.2 7.2 其他（略）其他（略）四、审计过程中对计划的更改四、审计过程中对计划的更改计划划审计工作并非工作并非审计业务的一个孤立的一个孤立阶段，而是一个持段，而是一个持续的、不断修正的的、不断修正的过程，程，贯穿于整个穿于整个审计业务的始的始终。由于由于预期事期事项、条件的、条件的变化或在化或在实施施审计程序中程序中获取的取的审计
20、证据等原因，注册会据等原因，注册会计师在必要在必要时应当当对总体体审计策略和具体策略和具体审计计划做出更新和修改。划做出更新和修改。返回模块三模块三风险识别与评估风险识别与评估一、一、风险评估的估的总体要求体要求二、了解被二、了解被审计单位及其位及其环境的内容境的内容三、了解被三、了解被审计单位及其位及其环境的程序境的程序四、四、识别、评估重大估重大错报风险五、了解被五、了解被审计单位的内部控制位的内部控制返回一、风险评估的总体要求（一、风险评估的总体要求（1）风险评估程序风险评估程序，即了解被审计单位及，即了解被审计单位及环境而实施的程序，包括询问、检查、环境而实施的程序，包括询问、检查、观
21、察、分析程序等。观察、分析程序等。评估重大评估重大错报风险错报风险目的目的评估报表层次的重大错报风险评估报表层次的重大错报风险评估认定层次的重大错报风险评估认定层次的重大错报风险含义含义一、风险评估的总体要求（一、风险评估的总体要求（2）(1)了解被了解被审计单位及其位及其环境是境是必必须要要实施施的程序，而不是可的程序，而不是可选程序；程序；(2)了解的程度了解的程度应当足当足够实现了解的目了解的目的。的。 准则要求准则要求注册会计师应当了解被审计单位及其注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计大错报风险
22、，设计和实施进一步审计程序。程序。注意注意了解的内了解的内容一：容一：行业状况、行业状况、法律环境法律环境与监管环与监管环境以及其境以及其他外部因他外部因素素二、了解被审计单位及其环境的内容二、了解被审计单位及其环境的内容1.1.行业状况行业状况2.2.法律环境及监管法律环境及监管环境环境3.3.其他外部因素其他外部因素了解的内容了解的内容二：二：被审计单位被审计单位的性质的性质1.所有权结构所有权结构2.治理结构治理结构3.组织结构组织结构4.经营活动经营活动5.投资活动投资活动6.筹资活动筹资活动了解的内了解的内容三：容三：被审计单被审计单位对会计位对会计政策的选政策的选择和运用择和运用1
23、.被审计单位选被审计单位选择和运用的会计择和运用的会计政策政策2.被审计单位会被审计单位会计政策的变更计政策的变更3.被审计单位会被审计单位会计政策及其变更计政策及其变更的披露的披露了解的内了解的内容四：容四：被审计单被审计单位的目标、位的目标、战略以及战略以及相关经营相关经营风险风险1.被审计单位的目标、战略2.被审计单位的相关经营风险（对重大错报产生影响的经营风险）3.被审计单位的风险评估过程了解的内容了解的内容五：五：被审计单位被审计单位财务业绩的财务业绩的衡量和评价衡量和评价 了解的内了解的内容六：容六：被审计单被审计单位的内部位的内部控制（整控制（整体层面）体层面）了解的内容：控制环
24、境、风控制环境、风险评估过程、险评估过程、信息系统和沟信息系统和沟通、对控制的通、对控制的监督监督注意：控制活动从业务层面去了解了解的内了解的内容六：容六：被审计单被审计单位的内部位的内部控制（业控制（业务层面）务层面）了解的主要内容：控制活动、控制活动、信息系统信息系统返回三、了解被审计单位及其环境的程序三、了解被审计单位及其环境的程序询问询问分析程序分析程序检查检查观察观察（一）询问（一）询问询问是了解被审计单位及其环境的一个重要信息来源。询问是了解被审计单位及其环境的一个重要信息来源。询问对象询问对象：被审计单位管理层和财务负责人及内部审：被审计单位管理层和财务负责人及内部审计人员、采购
25、人员、生产人员、销售人员大等其他人计人员、采购人员、生产人员、销售人员大等其他人员。员。询问询问对象对象（1 1）管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客）管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变化等。战略的变化等。（2 2）被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。）被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。（3 3）可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重）可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如企业重大的资产重组事项。大会计处理问题
26、。如企业重大的资产重组事项。（4 4）被审计单位发生的其他重要变化。如组织结构的变化。）被审计单位发生的其他重要变化。如组织结构的变化。内部控制的变化等。内部控制的变化等。询问询问时重时重点关点关注的注的事项事项（二）实施分析程序（二）实施分析程序含义含义分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。之间的内在关系，对财务信息作出评价。运用运用分析程序分析程序可以在风险评估程序和实质性可以在风险评估程序和实质性程序中使用，也可以在总体复核财务报表程序中使用，也可以在
27、总体复核财务报表时使用。时使用。分析程序在了解被审计单位及其环境时运用分析程序在了解被审计单位及其环境时运用（1 1）分析、评价被）分析、评价被审计单位在行业中的审计单位在行业中的经营状况和竞争环境。经营状况和竞争环境。例如：将深圳市同洲电子股份有限公司2008有关指标与同行业平均数据或同行业中规模相近的其他单位的数据相比较，可以了解其在市场中的相对表现，并识别存在重大错报风险的迹象。分析程序在了解被审计单位及其环境时运用分析程序在了解被审计单位及其环境时运用（2 2）分析、评价）分析、评价被审计单位经营被审计单位经营活动、投资活动、活动、投资活动、筹资活动。筹资活动。例如，深圳市同洲电子股份
28、有限公司2008年度毛利率 与2008年度毛利率 比较，以确定2008年毛利率 是否有异常变动，并识别营业收入和营业成本存在重大错报风险的迹象。（三）观察和检查（三）观察和检查观察观察和检和检查的查的作用作用印证对管理层和其他相关人员的询问结果印证对管理层和其他相关人员的询问结果提供有关被审计单位及其环境的信息。提供有关被审计单位及其环境的信息。观察观察和检和检查的查的主要主要程序程序（1 1）观察观察被审计单位的生产经营活动。被审计单位的生产经营活动。（2 2）检查检查文件、记录和内部控制手册。文件、记录和内部控制手册。 （3 3）阅读阅读管理层和治理层编制的报告。管理层和治理层编制的报告。
29、 （4 4）实地察看实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。被审计单位的生产经营场所和设备。（5 5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试穿行测试）。）。 穿行测试目的目的是注册会计师了解被审计单位业务流程及其相关控制时经常使用的审计程序。做法做法注册会计师通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关控制怎样设计、是否执行，以了解被审计单位业务流程及其相关控制。返回四、识别、评估重大错报风险四、识别、评估重大错报风险（一）（一）识别和和评估两个估两个层次的重大次的重大错报风险（二）（二）识别和和评估重大估重大错报风
30、险的程序的程序（三）重大（三）重大错报风险评估的修估的修订（一）识别和评估两个层次的重大错（一）识别和评估两个层次的重大错报风险报风险认定层次的重大错报风险认定层次的重大错报风险报表层次的重大错报风险报表层次的重大错报风险重大错报风险的重大错报风险的识别和评估的两识别和评估的两个层次：个层次：如果如果识别的重大错报风险是识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余与特定的某类交易、账户余额、列报的认定有关。额、列报的认定有关。如：如：管理层实行年薪制，管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据营业收入总体薪酬水平根据营业收入来确定，该事项与收入来确定，该事项与收入“发发生生”和和 “计价计价”认定有关
31、，认定有关，属于认定层次上重大错报风属于认定层次上重大错报风险。险。如果识别的重大错报风险如果识别的重大错报风险（如管理层不重视内部控（如管理层不重视内部控制）是与财务报表整体广制）是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认泛相关，进而影响多项认定，则作为定，则作为报表层次的重报表层次的重大错报风险大错报风险。1 1、财务报表层次的风险识别与评估、财务报表层次的风险识别与评估的程序的程序识别风险识别风险（二）识别和评估重大错报风险的程序（二）识别和评估重大错报风险的程序会会计计部部门门人人员员流流动频动频繁繁关关键键人人员变动员变动频频繁引起繁引起胜胜任能力不足，很可能任能力不足，很可能导导致致
32、报报表重大表重大错报错报是。与是。与财务报财务报表表整体广泛相关，整体广泛相关，进进而影响多而影响多项认项认定定否否如如如如评评估影响程度估影响程度与可能性与可能性考考虑虑是否属于是否属于报报表表层层次的重大次的重大错报错报考考虑虑是否是否特特别风险别风险特别风险特别风险是指需要特别考虑的重大错报风险。是指需要特别考虑的重大错报风险。包括：舞弊导致的重大错报风险；非常规交易包括：舞弊导致的重大错报风险；非常规交易和判断事项（如会计估计导致）的重大错报风和判断事项（如会计估计导致）的重大错报风险险2 2、认定层次的风险识别和评估的程序、认定层次的风险识别和评估的程序（1 1）认定层次的风险识别）
33、认定层次的风险识别第二，并将识别的风险与各类交易、账第二，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系户余额和列报相联系要要求求第一，在了解被审计单位及其环境的整第一，在了解被审计单位及其环境的整个过程中个过程中识别风险识别风险（二）识别和评估重大错报风险的程序（二）识别和评估重大错报风险的程序存货的“计价”认定可能发生错报竞争者开发的新产品上市可能导致企业主要产品销售困难，并使销售价格下降可能导致年末存货减值需要计提存货跌价准备例：在实施风险评估程序时，了解到例：在实施风险评估程序时，了解到“竞争者开发的新产品上市竞争者开发的新产品上市”事项事项（2 2）认定层次的风险评估）认定层次的风险
34、评估风险评估内容第一，评估影响程度第一，评估影响程度第二，评估可能性第二，评估可能性年末存货“计价”认定严重，对财务报表的影响不重大评估影响程度如前例产品价格下降幅度是否大，该产品比重是否大年末存货“计价”认定不严重，对财务报表的影响重大大小年末存货“计价”认定发生错报的风险可能性小评估可能性如前例企业是否对存货跌价准备的计提实施了比较有效的内部控制年末存货“计价”认定发生错报的风险可能性大不是是因为：企业实施了比较有效的内部控制，管理层就会根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。考虑是否是特别风险（三）重大错报风险评估的修订（三）重大错报风险评估的修订注册会注册会计师对认定定层次重大次重
35、大错报的的评估估应以以获取的取的审计证据据为基基础，并可能随着不，并可能随着不断断获取取审计证据而做出相据而做出相应的的变化。化。因此，因此，评估重大估重大错报风险是一个是一个连续和和动态地收集、更新与分析信息的地收集、更新与分析信息的过程，程，贯穿穿于整个于整个审计过程的始程的始终。返回五、了解被审计单位的内部控制五、了解被审计单位的内部控制（一）了解内部控制的（一）了解内部控制的总体要求体要求（二）内部控制的含（二）内部控制的含义（三）内部控制的局限性（三）内部控制的局限性（四）（四）对内部控制了解的程度内部控制了解的程度（五）内部控制的构成要素（五）内部控制的构成要素（六）两个（六）两个
36、层面了解和面了解和评价内部控制价内部控制返回（一）了解内部控制的总体要求（一）了解内部控制的总体要求注册会注册会计师应当了解与当了解与审计相关的内部相关的内部控制，控制，以以识别潜在潜在错报的的类型，考型，考虑导致重大致重大错报风险的因素，的因素，设计和和实施施进一步一步审计程序的性程序的性质、时间和范和范围。重要性了解被审计单位的内部控制是识别和评了解被审计单位的内部控制是识别和评估重大错报风险、设计和实施进一步审估重大错报风险、设计和实施进一步审计程序的计程序的基础基础。目的返回（二）内部控制的含义（二）内部控制的含义内部控制贯穿于企业经营管理活动的各个方面，内部控制贯穿于企业经营管理活动
37、的各个方面，只要存在企业经营管理活动，就需要有相应的只要存在企业经营管理活动，就需要有相应的内部控制内部控制。含义内部控制内部控制是被审计单位为了合理保证是被审计单位为了合理保证财务财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守法律法规的遵守，由，由治理层、管理层和其治理层、管理层和其他人员他人员设计和执行的政策和程序设计和执行的政策和程序。内部内部控制控制的三的三目标目标实现内部控实现内部控制目标的手制目标的手段段内部控制内部控制参与人员参与人员返回（三）内部控制的局限性局限1在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效局限2可能由
38、于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避局限3如果被审计单位内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，会影响内部控制功能的正常发挥。（三）内部控制的局限性局限4被审计单位实施内部控制的成本效益问题也会影响其职能局限4内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，如果出现不经常发生或未预计到的业务，原有控制就可能不适用。内部控制的制定要考虑控制成本、控制效果、控制效率三者关系：一般来说：控制成本越高，控制效果越好，控制效率越低；反之，控制成本越低，控制效果越差，控制效率越高。返回（四）对内部控制了解的程度了解的程度，即了解的深度评价控制的设计，并确定其是否得到执行现代审计
39、对内部控制研究，涉及三问题：怎样设计及设计是否合理、是否执行、是否有效执行了解内部控制解决了解内部控制解决控制测试解决返回(五）内部控制的构成要素五）内部控制的构成要素控制控制环境境风险评估估过程程信息系信息系统和沟通和沟通控制活控制活动对控制的控制的监督督内部控制的五要素注册会计师只需了解与财务注册会计师只需了解与财务报表审计相关的内部控制，报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部并非被审计单位所有的内部控制。控制。 例如：保护存货安全的控制例如：保护存货安全的控制例如：保护存货安全的控制例如：保护存货安全的控制可能与审计相关，但在生产可能与审计相关，但在生产可能与审计相关，但在生产
40、可能与审计相关，但在生产中防止材料浪费的控制通常中防止材料浪费的控制通常中防止材料浪费的控制通常中防止材料浪费的控制通常就与审计不相关。材料是否就与审计不相关。材料是否就与审计不相关。材料是否就与审计不相关。材料是否经济有效地使用与审计目标经济有效地使用与审计目标经济有效地使用与审计目标经济有效地使用与审计目标并不直接相关，只有所用材并不直接相关，只有所用材并不直接相关，只有所用材并不直接相关，只有所用材料的成本没有在财务报表中料的成本没有在财务报表中料的成本没有在财务报表中料的成本没有在财务报表中如实反映，才会影响财务报如实反映，才会影响财务报如实反映，才会影响财务报如实反映，才会影响财务报
41、表的可靠性。表的可靠性。表的可靠性。表的可靠性。注意返回会计控制和管理控制会计控制和管理控制内部控制五个阶段比较表内部控制五个阶段比较表1、控制环境、控制环境对诚信和道德价值观念的沟通与落实对诚信和道德价值观念的沟通与落实 对胜任能力的重视对胜任能力的重视治理层的参与程度治理层的参与程度管理层的理念和经营风格管理层的理念和经营风格组织结构及职权与责任的分配组织结构及职权与责任的分配人力资源政策与实务（涉及招聘、培训、考核、晋升和人力资源政策与实务（涉及招聘、培训、考核、晋升和薪酬等方面）薪酬等方面）含义控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对
42、内部控制及其重要性的态度、认层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。识和措施。良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。要素返回2、风险评估过程、风险评估过程企业在经营活动中都会面临各种各样的风险，如经营环境发生变化导致竞争加剧，企业管理层应当确定可以承受的风险水平，识别、评估这些风险并采取一定的应对措施。企业风险管理的要求风险识别风险评估风险应对识别被审计单位实现经营目标所面临的风险被审计单位风险评估过程评估风险发生的可能性及影响程度采取应对措施，规避风险或将风险控制在可接受的水平内风险评估主要工作例子事项：房价经过持续上涨风险识别：开发公司应
43、意识到房价可能大幅度下跌风险评估：评估房价下跌的可能性及影响程度风险应对：如果房价下跌可能大、幅度大、影响大，开发公司应采取应对措施（如减少开发、采取措施在房价下跌之前尽快将存量房销售出去等）如在收入审计中，如果发现了的完整性错报的风险，注册会计师应当考虑管理层是否也识别了该错报风险以及如何应对该风险。了解目的在财务报表审计中，主要应当了解与财务报告相关的风险评估过程，以帮助注册会计师识别财务报表重大错报风险。例子返回3、信息系统和沟通、信息系统和沟通信息系统与沟通的质量直接影响到管理层对经营活动作出正确决策和编制可靠的财务报告的能力。因此，注册会计师应当了解被审计单位与财务报告相关的信息系统
44、和沟通。了解的重要性与财务报告相关的信息系统与与财务报告告相相关关的的信信息息系系统对编制制可可靠靠的的财务报告具有重大影响。告具有重大影响。 因因为：如如果果信信息息系系统不不合合理理，可可能能导致致：（1 1）不不能能记录所所有有会会计事事项；（2 2）不不能能准准确确计量量会会计事事项金金额；（3 3）会会计事事项的的会会计期期间、分分类也也可可能能不不恰恰当当；（4 4）在在财务报表表中中列列报也可能出也可能出错。含义与财务报告相关的信息系统，包包括括用用以以生生成成、记记录录、处处理理和和报报告告交交易易、事事项项和和情情况况，对对相相关关资资产产、负负债债和和所所有有者者权权益益履
45、行经营管理责任的履行经营管理责任的程序和记录程序和记录。重大影响与财务报告相关的沟通含义包包括括：（1 1）使使员员工工了了解解各各自自在在与与财财务务报报告告有有关关的的内内部部控控制制方方面面的的角角色色和和职职责责；（2 2）员员工工之之间间的的工工作作联联系系；（3 3）向向适适当当级级别别的的管理层报告例外事项的方式。管理层报告例外事项的方式。政策手册、会计和财务报告手册和备忘录政策手册、会计和财务报告手册和备忘录电子邮件电子邮件口头沟通口头沟通管理层的行动管理层的行动沟通方式返回4、控制活动、控制活动含义控制活动控制活动是指有助于确保管理层的指是指有助于确保管理层的指令得以执行的政
46、策和程序。令得以执行的政策和程序。要素授权授权业绩评价业绩评价信息处理信息处理实物控制实物控制职责分离职责分离控制活动控制活动授权控制授权控制一般授权是指处理常规性交易的授权，如销售人员对符合企业一般信用标准的顾客赊销商品。特别授权是指处理非常规性交易的授权，如重大资本支出、债券和股票发行等。特别授权也可能用于超过一般授权限制的常规交易，如授权处理特殊情况下对某个不符合企业一般信用标准的顾客赊购商品等。目的保证交易是管理人员在其授权范围内授权产生的种类控制活动控制活动业绩评价控制业绩评价控制分析分析评价价实际业绩与与预算算( (或或预测、前期、前期业绩) )的差异；的差异； 综合分析合分析财务
47、数据与数据与经营数据的内在关数据的内在关系；系；将内部数据与外部信息来源相比将内部数据与外部信息来源相比较；评价价职能部能部门、分支机构或、分支机构或项目活目活动的的业绩，对发现的异常差异或关系采取必要的的异常差异或关系采取必要的调查与与纠正措施。正措施。内容控制活动控制活动信息处理控制信息处理控制被被审计单位通常位通常执行各种措施，行各种措施，检查各种各种类型信息型信息处理理环境下的交易的准境下的交易的准确性、完整性和授确性、完整性和授权，因此信息，因此信息处理理控制与控制与财务报表表质量有关。量有关。检查数据计算的正确性检查数据计算的正确性审核账户和试算平衡表审核账户和试算平衡表重要性例子
48、控制活动控制活动实物控制实物控制对资产和记录采取适当的安全保护措施，如将存货存入仓库、现金放入保险柜。 对现金、有价证券和存货的定期盘点控制，并将盘点记录与会计记录相核对。 限制接近资产和重要的记录，以保证资产与记录的完全和完整目的实物控制的效果影响资产的安全，从而对财务报表的可靠性及审计产生影响重要性措施控制活动控制活动职责分离职责分离避免任何职员担任不相容的职务目的不相容的职务必须分离，这是建立内部控制最基本的要求。主要的不相容职务： 授权批准职务与执行业务职务 执行业务职务与监督审核职务 执行业务职务与会计记录职务 财产保管职务与会计记录职务 执行业务职务与财产保管职务不相容的职务是指经
49、营业务的授权、批准、执行和记录等完全由一个部门或一个人办理时，发生错弊的可能性就会增大的两项或两项以上的职务。职责分离职责分离案例案例1登记总账，处理账务管理日常工作 登记应收账款明细账登记现金日记账登记银行存款日记账开具退货支付通知书调节银行对账单处理并送存所收入的现金登记应付账款明细账登记库存商品明细账编制财务报表某公司财会科有三名人员，他们要完成以下十项工作问题：如何进行岗位设置？如何进行分工，以达到相互牵制目的，并使三人的工作量基本相当。答案答案该企业应设置一个出纳和两个会计岗位（其中一个为会计主管），其分工情况如下：出纳登记现金日记账登记银行存款日记账处理并送存所收入的现金登记应收账
50、款明细账开具退货支付通知书登记应付账款明细账登记库存商品明细账一般会计会计主管登记总账，处理账务管理日常工作 调节银行对账单编制财务报表职责分离职责分离案例案例22006年4月，审计人员对某单位进行审计，他们从账户审计入手，通过对单位经费支出和银行对账单逐笔核对，一举查出该单位会计何某2003年以来利用职务之便通过虚列支出、偷开支票方式贪污公款120万元违法事实，将一个原本风华正茂的“小会计”送进了大牢。按照我国会计法规定，会计一人是开不出支票的，何某何以得手呢？从审计的情况看，该单位内控制度不严，支票管理混乱，是何某得手的重要原因。职责分离职责分离案例案例2（续）（续）审计人员在审计中发现，
51、空白支票有时在何某手上，有时在财务科长手上，而出纳不管存款，只管现金。所以，单位在银行的存款游离了出纳，实际上由会计何某掌管。按规定要开出支票，需要单位财务章、财务科长章、法人代表章。这些印章虽然大多时在财务科长手上，但有时也放在何某手里。所以，何某要偷开单位支票，易如反掌。120万元巨款已被贪污，为何在近3年的时间内没有被单位内任何人发现呢？审计人员发现，该单位内部没有实行钱账分开，何某既管账，又管银行存款；财务科长、会计、出纳互相监督失灵；单位内部审计工作又是何某负责，自己审计自己当然审计不出问题 。返回5、对控制的监督、对控制的监督管理管理层对是否定期是否定期编制制银行存款余行存款余额调
52、节表表进行复核行复核内部内部审计人人员评价价销售人售人员是否遵守是否遵守公司关于公司关于销售合同条款的政策。售合同条款的政策。目的保证已建立的内部控制持续有效运行保证已建立的内部控制持续有效运行内容评价控制设计和运行的有效性评价控制设计和运行的有效性针对存在的采取必要的纠正措施针对存在的采取必要的纠正措施例子返回六、两个层面了解和评价内部控制六、两个层面了解和评价内部控制整体整体层面了解和面了解和评价内部控制价内部控制业务层面了解和面了解和评价内部控制价内部控制两个层面(一一)整体层面了解和评价内部控制整体层面了解和评价内部控制准则要求注册会计师应当了解和评价对被审计单位注册会计师应当了解和评
53、价对被审计单位有有普遍影响的内部控制普遍影响的内部控制，即在被审计单位，即在被审计单位整体层面了解和评价内部控制，在此基础整体层面了解和评价内部控制，在此基础上，结合风险评估程序了解到的其他信息，上，结合风险评估程序了解到的其他信息，评估财务报表层次重大错报风险评估财务报表层次重大错报风险。整体层面了解和评价内部控制的目的目的从整体层面从整体层面了解和评价了解和评价内部控制主内部控制主要从以下要要从以下要素去了解：素去了解：控制环境、控制环境、风险评估过风险评估过程、信息与程、信息与沟通、对控沟通、对控制进行监督制进行监督。财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境(二二)业务层面了解
54、和评价内部控制业务层面了解和评价内部控制由于内部控制的五个要素，尤其是由于内部控制的五个要素，尤其是信息系信息系统和和控制活控制活动更多地体更多地体现在在业务流程流程层面。面。因此，注册会因此，注册会计师应当从被当从被审计单位重要位重要业务流程流程层面了解内部控制，并据此面了解内部控制，并据此评估估认定定层次的重大次的重大错报风险，进而而针对评估估的的风险设计和和实施施进一步一步审计程序。程序。业务层面了解和评价内部控制的目的目的注册会计注册会计师可以从师可以从销售与收销售与收款循环、款循环、采购与付采购与付款款循环循环、生产生产循环、循环、筹资与投筹资与投资循环资循环等等去了解和去了解和评价
55、业务评价业务层面的内层面的内部控制。部控制。业务层面了解和评价内部控制的步骤业务层面了解和评价内部控制的步骤了解了解交易流程交易流程确定可能确定可能发生生错报的的环节识别和了解相关控制和了解相关控制执行穿行行穿行测试，证实对交易流程和相关控交易流程和相关控制的了解制的了解初步初步评价和价和风险评估估确定在交易流程中哪些环节可能发生错报 针对交易流程中容易发生错报的环节，注册会计师应当确定：被审计单位是否建立了有效的控制，并执行了内部控制 黄河公司货币资金付款业务流程图黄河公司货币资金付款业务流程图初步评价和风险评估初步评价和风险评估要求在识别和了解控制后，注册会计师结合在识别和了解控制后，注册
56、会计师结合“整体层面内部控制评估结果整体层面内部控制评估结果”，对，对业业务层面内部控制进行初步评价务层面内部控制进行初步评价，在此基，在此基础上，结合础上，结合“获得的被审计单位及其环获得的被审计单位及其环境其他方面的证据境其他方面的证据”，初步评估认定层初步评估认定层次上重大错报风险次上重大错报风险。评价控制价控制设计的合理性并确定其是否的合理性并确定其是否得到得到执行。行。内控初步评价内容所设计的内部控制能够防止或发现并所设计的内部控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行纠正重大错报，并得到执行（有效）（有效）控制本身的设计是合理的，但没有得控制本身的设计是合理的，但没有得到执行到执
57、行（无效）（无效）控制本身的设计就是无效的或缺乏必控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制要的控制（无效）（无效）评内控初步价可能结论评价结果的影响风险评估程序后评价结果：控制设计合理并得到执行准备信赖内部控制进行控制测试执行是否有效否否是是进一步评估所涉及的认定的重大错报风险为低水平对相关认定实施实质性程序的范围将减少进一步评估所涉及的认定的重大错报风险为高水平对相关认定实施实质性程序的范围不能减少；否则，影响审计效果内部控制可以信赖内部控制不能信赖期望：期望能减少拟实施的实质性程序，以提高审计效率。但从职业谨慎角度不能轻信，否则影响审计效果。初步说明：内控能够有效防止或发现并纠正重大错报目
58、的：确定是否得到一贯运行进行测试（只能设计合理执行有效的内控才能防止或发现并纠正重大错报）初步评估相关认定的重大错报风险为低水平评价结果的影响评价结果评价结果：无效：无效说明：内控不能够防止或发现并纠正重大错报，则不能信赖内部控制，涉及的相关账户及认定发生重大错报的可能性较高，此时不进行控制测试（进行控制测试，也不能减少实质性程序）直接进行实施实质性程序直接进行实施实质性程序通过大范围的实质性程序以期检查出大量的重大错报，以保证审计效果返回模块四模块四 风险应对风险应对要点一、一、风险应对的措施的措施二、控制二、控制测试三、三、实质性性测试返回要点要点1.风险应对的的总体要求体要求2.总体体应
59、对措施措施3.进一步一步审计程序的程序的总体方案体方案4.进一步一步审计程序的程序的时间、性、性质和范和范围5.控制控制测试的含的含义、要求、要求、时间、性、性质和和范范围6.实质性程序含性程序含义、时间、性、性质和范和范围返回一、风险应对的措施一、风险应对的措施（一）（一）风险应对的的总体要求体要求（二）（二）总体体应对措施措施（三）（三）进一步一步审计程序程序返回（一）风险应对的总体要求（一）风险应对的总体要求认定层次的重认定层次的重大错报风险大错报风险报表层次的重报表层次的重大错报风险大错报风险风险识别和评估风险识别和评估风险应对风险应对设计和实施进一设计和实施进一步审计程序（包步审计程
60、序（包括控制测试和实括控制测试和实质性程序）质性程序）总体应对措施总体应对措施目的将审将审计风计风险降险降至可至可接受接受的低的低水平水平（二）总体应对措施（二）总体应对措施总体总体应对应对措施措施1 1向项目组向项目组强调强调在收集和评价审计在收集和评价审计证据过程中保持证据过程中保持职业怀疑职业怀疑态度的态度的必要性必要性总体总体应对应对措施措施2 2分派更有经验分派更有经验或或具有特殊技能具有特殊技能的的审计人员，或利用专家的工作审计人员，或利用专家的工作总体总体应对应对措施措施3 3提供更详细、更经常、更及时的提供更详细、更经常、更及时的指导和监督，并加强项目质量复指导和监督，并加强项
61、目质量复核核（二）总体应对措施（二）总体应对措施被被审计单位如果熟悉注册会位如果熟悉注册会计师的的审计套路，就可能采取套路，就可能采取种种种种规避手段，掩盖避手段，掩盖财务报告中的舞弊行告中的舞弊行为。总体总体应对应对措施措施4 4在选择进一步审计程序时，应当注意在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了使某些程序不被管理层预见或事先了解（即解（即采取不可预见的审计程序采取不可预见的审计程序）如改变函证日期，即截止日提前或延如改变函证日期，即截止日提前或延后。后。改变询问对象，对以前审计从来没有改变询问对象，对以前审计从来没有询问的对象进行询问。询问的对象进行询问。（二）
62、总体应对措施（二）总体应对措施总体总体应对应对措施措施5 5对拟实施审计程序的对拟实施审计程序的性质性质、时间时间和和范围范围作出总体修改作出总体修改在期末而在期末而非期中实非期中实施更多的施更多的审计程序审计程序扩大审计扩大审计程序的范程序的范围。如扩围。如扩大样本规大样本规模模（1 1）主要依赖实质）主要依赖实质性程序获取审计证据。性程序获取审计证据。（2 2）修改审计程序）修改审计程序的性质，获取更具说的性质，获取更具说服力的审计证据。服力的审计证据。如：如：检查某项资产的账面记录检查某项资产的账面记录或相关文件或相关文件实地检查该实地检查该项资产。项资产。（三）（三）进一步审计程序进一
63、步审计程序进一步一步审计程序的含程序的含义进一步一步审计程序的程序的总体方案体方案进一步一步审计程序的性程序的性质进一步一步审计程序的程序的时间进一步一步审计程序的范程序的范围进一步一步审计程序程序是相是相对于于风险评估程序估程序而言的，是指注册会而言的，是指注册会计师针对评估的各估的各类交易、交易、账户余余额、列、列报认定定层次次的重的重大大错报风险实施的施的审计程序程序，包括，包括控制控制测试和和实质性程序性程序。设计和和实施施进一步一步审计程序，包括程序，包括审计程序的性程序的性质、时间和范和范围。1 1、含义、含义总体总体方案方案实质性方案实质性方案综合性方案综合性方案以实质性程序为主
64、以实质性程序为主将将控制测试与实质控制测试与实质性程序结合性程序结合使用使用依据：依据：认定层次重大错报风险水平认定层次重大错报风险水平如果认定层次上重大错报风险如果认定层次上重大错报风险评估为高水平，从评估为高水平，从保证审计效保证审计效果果考虑考虑如果认定层次上重大错报风险如果认定层次上重大错报风险评估为低水平，从评估为低水平，从保证审计效保证审计效率角度率角度考虑考虑仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，则必须进行实施控制测试。风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，就可以直接实施实质性程序。 特殊情况特殊情况2、总体方案、总体方案
65、选择选择3、性质、性质进一步审计程序的性质指的是进一步进一步审计程序的性质指的是进一步审计程序的目的和类型。审计程序的目的和类型。控制测试控制测试目的目的确定内部控制运行的有效性确定内部控制运行的有效性实质性程序实质性程序目的目的发现认定层次的重大错报发现认定层次的重大错报类型类型：检查、询问、函证、重新计算、：检查、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。重新执行和分析程序。有些审计程序在实施时间有些审计程序在实施时间不可选择不可选择，只能在，只能在期期末或期末以后实施末或期末以后实施。如：如：将财务报表与会计记录相核对，检查财务将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计
66、调整等。报表编制过程中所作的会计调整等。4、时间、时间时间两层含义时间两层含义审计程序实审计程序实施的时间施的时间需要获取审计证据适用的期间或时点需要获取审计证据适用的期间或时点期中期中期末期末资产负债表日以前的资产负债表日以前的任何时点任何时点注意注意实施时实施时间确定间确定重大错报重大错报风险风险在期末或接近期末实施在期末或接近期末实施高高低低可以在期中实施可以在期中实施5、范围范围 实施进一步审计程序的数量，包括抽取的实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。样本量，对某项控制活动的观察次数等。确定时应考确定时应考虑因素虑因素评估的重评估的重要性水平要性水平
67、范围越小范围越小越高越高越越低低范围越大范围越大评估的重大评估的重大错报风险错报风险越高越高越低越低计划获取的保计划获取的保证程度证程度对测试结果可对测试结果可靠性要求越高靠性要求越高越高越高指的是注册会计师通过计划所实施的审计指的是注册会计师通过计划所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心程序对测试结果可靠性所获取的信心返回二、二、控控制制测测试试控制控制测试的含的含义控制控制测试的要求的要求控制控制测试的性的性质控制控制测试的的时间控制控制测试的范的范围返回控制在所控制在所审计期期间的不同的不同时点是如何运行的点是如何运行的控制是否得到一控制是否得到一贯执行行控制由控制由谁执行控制行控
68、制以何种方式运行以何种方式运行(例如人工控制或自例如人工控制或自动化控制化控制)。1 1、含义、含义 了解内了解内部控制部控制控制测试控制测试内部控制研究怎样设计及设计合理性是否得到执行执行有效性控制测试控制测试指的是测试控制运行的有效性指的是测试控制运行的有效性控制控制测试测试要解要解决问决问题题测试控制运行的有效性所需要证据不同更多，并且要求分布在不同时点上。注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。“测试控制运行的有效性”与“了解控制是否得到执行”的区别：测试控制运行的有效性了解控制是否得到执行注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察结结论论如：通过检
69、查请购单是否有有关负责人审批签字，以确定请购审批控制是否有效执行，需要抽取在1至12各月请购单抽取若干样本进行检查2 2、要求、要求 控制测试并不是在任何情况下都需要控制测试并不是在任何情况下都需要实施，只有当存在下列情况之一时，实施，只有当存在下列情况之一时，注册会计师才需要实施控制测试。注册会计师才需要实施控制测试。进行控进行控制测试制测试情况一情况一在评估认定层次重大错报风险时，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的预期控制的运行是有效的动机动机目的目的在保证审计效果条件下，在保证审计效果条件下，降低审计成本，提高审降低审计成本，提高审计效率计效率风险评风险评估程序估程序控
70、制的运控制的运行是有效行是有效某项控制的设计是合某项控制的设计是合理的，并得到了执行，理的，并得到了执行，则认定层次重大错报则认定层次重大错报风险风险初步估计为低水初步估计为低水平平进行控制进行控制测试予以测试予以证实证实有效减少实质减少实质性程序性程序认定层次重大错认定层次重大错报风险报风险进一步估进一步估计为低水平计为低水平形成形成结论结论理解理解期望期望出于成本效益角度考出于成本效益角度考虑，因因进行控制行控制测试所增加所增加成本成本 实质性程序减性程序减少的成本少的成本，此，此时控制控制测试才是才是经济的，必要的。的，必要的。风险评风险评估程序估程序直接进行实质性程序直接进行实质性程序
71、某项控制的设计是不合理的，或设计某项控制的设计是不合理的，或设计合理但没有执行，认定层次重大错报合理但没有执行，认定层次重大错报风险高风险高初步估计为高水平初步估计为高水平形成形成结论结论原因：原因：进行控制进行控制测试并不能减少测试并不能减少实质性程序工作实质性程序工作量，以降低审计量，以降低审计成本。成本。某些重大某些重大错报风险，注册会，注册会计师仅通通过实施施实质性程序无法予以性程序无法予以应对。此此时，如果，如果认为仅通通过实施施实质性程序不性程序不能能获取充分、适当的取充分、适当的审计证据，就必据，就必须实施控制施控制测试。注意：这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而是必须获
72、取的一类审计证据。进行控进行控制测试制测试情况二情况二仅通过实施实质性程序不足以提供仅通过实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据认定层次充分、适当的审计证据在被审计单位对日常在被审计单位对日常交易采用高度自动化交易采用高度自动化处理的情况下，审计处理的情况下，审计证据仅以电子的形式证据仅以电子的形式存在，此时存在，此时审计证据审计证据是否充分和适当是否充分和适当通常通常取决于取决于自动化信息系自动化信息系统相关统相关控制的有效性控制的有效性。控制有效，则生成不控制有效，则生成不正确信息或信息被不正确信息或信息被不恰当修改的可能性就恰当修改的可能性就会大大减少。会大大减少。例：某公
73、司仓库人员在系统中例：某公司仓库人员在系统中根据经销售部门批准的客户订根据经销售部门批准的客户订单单生成连续编号的发货单生成连续编号的发货单，并，并在将产品交运输商发运后，将在将产品交运输商发运后，将发货单设置为发货单设置为“已执行已执行”状态状态并提交结算部门。结算部门根并提交结算部门。结算部门根据系统中的据系统中的“已执行已执行”发货单发货单记录、订单及相关客户基础资记录、订单及相关客户基础资料，在系统中料，在系统中生成并打印销售生成并打印销售发票发票，系统在月末根据发货单，系统在月末根据发货单和发票信息和发票信息自动汇总主营业务自动汇总主营业务收入收入，并据此，并据此过入应收账款和过入应
74、收账款和主营业务收入主营业务收入账簿。账簿。检查询问观察重新执行穿行测试3、性质、性质控制测试的性质是指控制测试所使控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合用的审计程序的类型及其组合询问分析程序检查与观察（含穿行测试）控制测试控制测试风险评估程序风险评估程序 检查，即通即通过对被被审计单位在位在现有内有内部控制下部控制下产生的凭生的凭证或或记录进行行检查，审核核经手人的手人的签字、盖章，以确定内字、盖章，以确定内部控制是否有效部控制是否有效执行。行。控制测试程控制测试程序序检查检查企业内部控制在执行过程中，经过授权的人员企业内部控制在执行过程中，经过授权的人员或部门处理业务后往
75、往会在处理的业务凭证或或部门处理业务后往往会在处理的业务凭证或记录上记录上签字或盖章签字或盖章，这就为注册会计师检查内，这就为注册会计师检查内部控制是否有效执行提供了书面证据部控制是否有效执行提供了书面证据检查检查“请款单请款单”或或“借借款单款单”是否有负责人签是否有负责人签字，可以确定借款审批字，可以确定借款审批制度是否有效执行制度是否有效执行在控制测试中，检查程序只适用于执行后会留下痕迹的内部控制，而对于那些执行后不留下痕迹的内部控制就不适用了，此时一般采用询问法和观察法来获取关于内部控制是否有效执行的证据。 注意注意控制测试程控制测试程序序询问询问即询问被审计单位执行内部控制职责的有关
76、人员，以确定内部控制是否有效执行。例如例如询问仓库管理人员：未经授权的人员是否曾经被允许接触资产，以确定“实物资产保管控制”实际执行执行后不会留下痕迹执行后不会留下痕迹的内部控制的内部控制控制测试程控制测试程序序观察观察即实地观察被审计单位内部控制的运行情况，以确定内部控制是否有效执行。例如例如观察存货盘点控制的执行情况，以确定盘点制度是否有效执行观察空白支票是否妥善保管，以确定保管制度是否有效执行重新执行是对内部控制进行测试很有效的方法，但执行这一方法的成本较高。通常只有当询问、观察和检查方法无法获取充分证据时，才考虑使用这种方法。 控制测试程序控制测试程序重新执行重新执行即注册会计师对被审
77、计单位的内部控制重新执行一次，以获取被审计单位内部控制执行情况的证据。例如例如为了证实“仓库管理人员必须根据经有关负责人审核批准后的领料单发料”这一内部控制是否有效执行，注册会计师持未经适当批准的领料单去仓库领料，而仓库管理人员照发不误，则说明上述控制执行“失败”。注意注意可见，穿行测试更多地在了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行有效性的审计证据。但要注意：在控制测试中，为了测试控制执行的有效性，应多抽取样本。控制测试程序控制测试程序穿行测试穿行测试穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确定
78、控制是否得到执行。注册会计师从购货业务中抽取不同时点若干笔购货业务，按“请购订货验收入库核票付款登账”的顺序，对购货业务流程的每一个环节进行详查，以证实购货与付款业务的内部控制在各环节的实际有效性。例如例如在期中在期中实施控制施控制测试是一种是一种“常常态”，但即使注册会，但即使注册会计师已已获取有关控制在期中运行有效性的取有关控制在期中运行有效性的审计证据，据，仍然需要考仍然需要考虑如何能如何能够将控制在期中运行有效性的将控制在期中运行有效性的审计证据合理据合理延伸至期末延伸至期末，一个基本的考一个基本的考虑是是针对期中期中至期末至期末这段剩余期段剩余期间获取充分、适当的取充分、适当的审计证
79、据。据。4、时间、时间时间两层含义时间两层含义何时实施的何时实施的控制测试控制测试测试所针对的控制适用的时点或期间测试所针对的控制适用的时点或期间期中期中期末期末注意注意因为期中实施控制测试证明内部控制执行是有效的，一般可以合理推断整个会计期间执行是有效的1月1日9月1日12月31日期中控制测试期中控制测试：9 9月月1 1日进行借款审批日进行借款审批制度是否有效执行测试。制度是否有效执行测试。程序程序：从：从1 1月月8 8月每个月中抽取月每个月中抽取2 2张请张请款单检查是否有有关负责人签字。款单检查是否有有关负责人签字。结论结论：1 1至至9 9月借款审批制度有效执行月借款审批制度有效执
80、行在在9 9月至月至1212月获取充月获取充分、适当的审计证分、适当的审计证据证明借款审批制据证明借款审批制度有效执行，最后度有效执行，最后才能得出整个会计才能得出整个会计期间执行有效的结期间执行有效的结论论5、范围、范围控制测试的范围，主要是指某项控制测试的范围，主要是指某项控制活动的测试次数，即检查凭控制活动的测试次数，即检查凭证的张数、观察的次数、询问的证的张数、观察的次数、询问的人数等。人数等。范畴的范畴的确定确定执行控制的频执行控制的频率率越高越高范围越大范围越大拟信赖期拟信赖期间越长间越长对审计证据的相关性对审计证据的相关性和可靠性要求和可靠性要求越高越高在风险评估时对在风险评估时
81、对控制运行有效性控制运行有效性的拟信赖程度的拟信赖程度越越高高控制的预期偏差控制的预期偏差率率越高越高针对同一认定，针对同一认定，可能存在可能存在A和和B控制控制。当针对当针对A控制获取审计证据的充分性和控制获取审计证据的充分性和适当性较低，对控制适当性较低，对控制B进行测试时进行测试时如针对原材料如针对原材料“存在存在”企业建企业建立了两个相关控制：立了两个相关控制：A A原材料放原材料放在加锁的仓库中，由专人管理，在加锁的仓库中，由专人管理，未经授权的人不能接触原材料；未经授权的人不能接触原材料；B B定期不定期盘点原材料，进行定期不定期盘点原材料，进行账实核对。账实核对。返回三、实三、实
82、质质性性程程序序实质性程序的含性程序的含义实质性程序的性性程序的性质实质性程序的性程序的时间实质性程序的范性程序的范围返回实质性程序是必性程序是必须进行的行的审计程序程序原因原因：由于内部控制存在固有的局限性，：由于内部控制存在固有的局限性，不能防止、不能防止、发现或或纠正所有重大正所有重大错报。1、含义、含义实质性程序是指注册会计师针对评估的重大实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的错报风险实施的直接用以发现认定层次重大直接用以发现认定层次重大错报的审计程序错报的审计程序，包括对各类交易、账户余，包括对各类交易、账户余额、列报的额、列报的细节测试以及实质性分析程序细节测试以及实
83、质性分析程序。目的目的注意注意性质，即种类性质，即种类指指实质性程序的性程序的类型及其型及其组合合2、性质、性质细节测试细节测试包括：监盘、包括：监盘、询问、观察、询问、观察、检查、重新计检查、重新计算、函证等算、函证等实质性分实质性分析程序析程序细节测试是对各细节测试是对各类交易、账户余类交易、账户余额、列报的具体额、列报的具体细节进行测试细节进行测试种类种类含义含义目的目的直接直接识别识别财务财务报表认定是否报表认定是否存在存在错报错报实质性分析程序实质性分析程序从技术上说仍是从技术上说仍是分析程序，只是分析程序，只是将这种技术方法将这种技术方法用于实质性程序，用于实质性程序，通过研究数据
84、通过研究数据间的关系间的关系识别识别各类交易、账各类交易、账户余额、列报户余额、列报是否存在是否存在错报错报例例函证应收账款，函证应收账款，以证实质余额以证实质余额真实性和计价真实性和计价准确性。准确性。3、时间、时间实质性程序实质性程序期中实施是非期中实施是非“常态常态”控制测试控制测试期中实施是期中实施是“常态常态”由于实质性程序的目的在于直接地发现重大错由于实质性程序的目的在于直接地发现重大错报，如果在期中实施了实质性程序，注册会计报，如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序进一步的实质性程序，或或将实质性程序和控制测试将实质性程
85、序和控制测试结合使用，以将期结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。中测试得出的结论合理延伸至期末。在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡益的权衡原因原因结论结论期中实施实质期中实施实质性程序决策性程序决策期中实施实质期中实施实质性程序时消耗性程序时消耗的审计成本的审计成本期中伸至期末实期中伸至期末实施实质性程序消施实质性程序消耗的审计成本耗的审计成本+在期末实施实质在期末实施实质性程序消耗的审性程序消耗的审计成本计成本则期中实施实质性程序，否则,期末实施实质性程序4、范围、范围从从样本量的角度样本量的角度考虑测试范围，考虑测试范围，例
86、如例如，应收账款函证的对象多少。应收账款函证的对象多少。从选样方法的有效性考虑测试范围。从选样方法的有效性考虑测试范围。例例如如，应收账款函证时，应收账款函证时，从总体中选取大从总体中选取大额或异常项目，而不是进行代表性抽样额或异常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。或分层抽样。 细节细节测试测试范围范围4、范围、范围实质性实质性分析程分析程序时范序时范围围对什么什么层次上的数据次上的数据进行分析行分析需要需要对什么幅度或性什么幅度或性质的偏差展开的偏差展开进一步一步调查。如：对主营业务收入进行分如：对主营业务收入进行分析，可以各年主营业务总收入析，可以各年主营业务总收入进行分析，也可以不同
87、季节或进行分析，也可以不同季节或月份、不同产品等实施实质性月份、不同产品等实施实质性分析程序。分析程序。实施分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值实施分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值得展开进一步调查。得展开进一步调查。可容忍或可接受的偏差可容忍或可接受的偏差( (即预期偏差即预期偏差) )越大，作为实质越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。因此，确定适当的预期偏差幅度因此，确定适当的预期偏差幅度( (在某些情况下还需在某些情况下还需要考虑偏差的性质要考虑偏差的性质) ) 同样属于实质性分析程序的范畴。同样属于实质性分析程
88、序的范畴。范围范围确定确定考虑：评估的认定层次重大错报考虑：评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果风险和实施控制测试的结果评估的认定层次重大错报风险越高评估的认定层次重大错报风险越高范围越广范围越广对控制测试结果不满意，即控制执行无效对控制测试结果不满意，即控制执行无效范围越广范围越广返回模块五模块五完成审计工作完成审计工作返回审计差异的种差异的种类审计差异差异调整表和整表和试算平衡表算平衡表评价价审计结果果工作底稿的复核工作底稿的复核重点重点汇总审计差异对财务报表进行总体复核完成审计工作阶段的工作过程完成审计工作阶段的工作过程与治理层沟通汇总重大事项获取管理层声明书完成质量控制复核评
89、价审计结果撰写审计总结签发审计报告完成业务复核核对完成审计工作完成情况核对编制试算平衡表返回汇总审计差异汇总审计差异审计差异差异编制制审计差异差异调整表整表审计差异审计差异审计差异审计差异核算差异核算差异重分类差异重分类差异按是否需要按是否需要调整账户记调整账户记录分类录分类核算误差核算误差是因被审计单位是因被审计单位对经济业务进行了错误的对经济业务进行了错误的会计核算而引起的误差。会计核算而引起的误差。重分类误差是因被审计重分类误差是因被审计单位未按有关会计准则单位未按有关会计准则和会计制度规定编制财和会计制度规定编制财务报表而引起的误差。务报表而引起的误差。一年内到期一年内到期的长期借款的
90、长期借款包括在包括在“长长期借款期借款”报报表项目中表项目中例由于审计测试中发现的错误往往不止一由于审计测试中发现的错误往往不止一两项，为便于审计项目的各级负责人综两项，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决定，也为了便于有效合判断、分析和决定，也为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的财务报编制试算平衡表和代编经审计的财务报表，通常应编制表，通常应编制账项调整分录汇总表账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表重分类调整分录汇总表、列报调整汇总列报调整汇总表表、未更正错报汇总表未更正错报汇总表。编制审计差编制审计差异调整表异调整表在与被审计在与被审计单位沟通时，单位沟通时，取得被审计取得
91、被审计单位同意调单位同意调整的书面确整的书面确认后，由据认后，由据此编制试算此编制试算平衡表和调平衡表和调整后财务报整后财务报表。表。新准则规定：已发现所有错报必须建议被审计单位调整，但被审计单位可能因错报影响不重要等原因拒绝接受调整。特别注意特别注意返回沟通的沟通的目的目的沟通的沟通的内容内容与治理与治理层沟通层沟通返回编制试算平衡表编制试算平衡表试算平衡表算平衡表是注册会是注册会计师在被在被审计单位提供未位提供未审财务报表的基表的基础上，上，考考虑调整分整分录、重分、重分类分分录等内容等内容以确定已以确定已审数与数与报表披露数的表式。表披露数的表式。含义含义验证被审计单位未审财务报表、调整
92、分验证被审计单位未审财务报表、调整分录、重分类分录、调整后的金额（审定录、重分类分录、调整后的金额（审定数）的借贷是否平衡。数）的借贷是否平衡。为代编审计后报表提供依据为代编审计后报表提供依据目的目的返回总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，应重新考虑对全部或部分交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前实施的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。总体复核财务报表总体复核财务报表返回审计程序：分析程序目的：评价财务报表总体合理性将分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于审计工
93、作的复核人员全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。编制重大编制重大事项概要事项概要汇总表汇总表编制的目的编制的目的返回注册会注册会计师评价价审计结果，主要果，主要通通过对重要性和重要性和审计风险进行最行最终的的评价，以确定将要价，以确定将要发表的表的审计意意见的的类型。型。评价审评价审计结果计结果确定尚未更正错报的汇总数确定尚未更正错报的汇总数评价尚未更正错报的汇总数的影评价尚未更正错报的汇总数的影响是否重大响是否重大两个步两个步骤骤确定尚未更正错报的汇总数确定尚未更正错报的汇总数尚未更正错报的汇总数已经识别的具体错报推断误差对事实的错报涉及主观决策的错报抽样审计推断误差实质性分析
94、程序推断错报已经识别的具体已经识别的具体错报是指注册会错报是指注册会计师在审计过程计师在审计过程中发现的，能够中发现的，能够准确计量的错报准确计量的错报推断误差，也称推断误差，也称“可能误差可能误差”，是注册会计师对是注册会计师对不能明确、具体不能明确、具体地识别的其他错地识别的其他错报的最佳估计数报的最佳估计数错报类型产生原因示例已经识别的具体错报对事实的错报涉及主观决策的错报被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为管理层和注册会计师对会计估计值和选择、运用会计政策的判断差异注册会计师在实施细节测试时发现最近购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金额却为10
95、000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5000元，这里被低估的5000元就是已识别的对事实的具体错报。例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异。例如，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。错报类型产生原因示例推断误差抽样审计推断误差实质性分析程序推断错报通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报通过实质性分析程序推断出的估计错报应收账款年末余额为2000万元，注册会计师抽查样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此注册会计师推断总体
96、的错报金额为400万元(即200020%),那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差。注册会计师对客户年度销售费用独立地作出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差异；考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为10%的差异通常是可接受的，而剩余40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；如注册会计师对其中20%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。评价尚未更正错报的汇总数的影响是评价尚未更正错报的汇总数的影响是否重大否重大尚未更正错报的汇总数财务报表层次重要性水平比较评价尚未更正错报的汇总数对财务报表的影响是否重大目的确定审计
97、意见类型报表层次的重要性水报表层次的重要性水平（平（如为如为80万元万元）对财务报表的影响不重大，审计风险处在一个可接受的水平对财务报表的影响不重大，审计风险处在一个可接受的水平出具无保留意见的审计报告出具无保留意见的审计报告尚未更正错报的汇尚未更正错报的汇总数（总数（如为如为40万元万元）情况一情况一影响结论报表层次的重要性水平报表层次的重要性水平（如为（如为80万元）万元）对财务报表的影响可能是重大的，审计风险不能接受尚未更正错报的汇总数尚未更正错报的汇总数（如为（如为100万元）万元）情况二情况二影响应对措施实施追加审计程序或要求管理层调整财务报表目的：将重大错报的风险降低到一个可接受的
98、水平出具无保留意见的审计报告如果管理层拒绝调整财务报表，并且实施追加审计程序的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数重大情况一出具保留意见或否定意见的审计报告如果管理层调整财务报表，或者实施追加审计程序的结果能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大情况二报表层次的重要性水平报表层次的重要性水平（如为（如为80万元）万元）尚未更正错报的汇总数尚未更正错报的汇总数（如为（如为75万元）万元）接近接近情况三情况三应对考虑：（尚未更正错报的汇总数+尚未发现的错报）是否可能超过重要性水平超过实施追加审计程序或要求管理层调整财务报表没有超过出具无保留意见的审计报告如果管理层拒绝调整财务报表，并且
99、实施追加审计程序的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数重大情况一出具保留意见或否定意见的审计报告如果管理层调整财务报表，或者实施追加审计程序的结果能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大情况二返回完成质量控制复核完成质量控制复核审计工作审计工作底稿复核底稿复核项目组内项目组内部复核部复核独立的项目质独立的项目质量控制复核量控制复核项目经理的项目经理的现场复核现场复核项目合伙项目合伙人的复核人的复核项目经理对审计工作底稿的全面复核通常在审计现场完成。在完成审计外勤工作时，需在完成审计外勤工作时，需项目合伙人对审计工作底稿项目合伙人对审计工作底稿实施复核，该复核是对项目实施复核，该复核
100、是对项目经理现场复核的再监督，也经理现场复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把是对重要审计事项的重点把关关项目质量控制复核也称独立复核，是指在出具报告项目质量控制复核也称独立复核，是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。的结论做出客观评价的过程。返回取得管理取得管理层声明书层声明书明确管理层对财明确管理层对财务报表的责任务报表的责任提供审计证据提供审计证据如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。管理层声明书标明的日期通常与审
101、计报告日一致返回被审计单位管理层在声明书中对提供给注册会计师的有关资料的真实性、合法性和完整性做出正面陈述，并明确承认对财务报表负责。被审计单位管理层声明书把管理层对注册会计师的询问所做的答复以书面方式予以记录，可作为书面证据。管理层声明管理层声明书的作用书的作用撰写审撰写审计总结计总结返回进行审计工作完成情况核对进行审计工作完成情况核对返回进行业务复核情况核对进行业务复核情况核对返回模块六模块六编制与出具审计报告编制与出具审计报告审计报告的含告的含义审计报告的作用告的作用审计报告的基本内容告的基本内容（重点）（重点）审计报告的基本告的基本类型型（重点）（重点）审计意意见的决策的决策（重点）（
102、重点）一、审计报告的含义一、审计报告的含义含义含义审计报告是指注册会计师根据中国注册会计审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。面文件。特征特征注册会注册会计师应当按照中国注册会当按照中国注册会计师审计准准则的的规定定执行行审计工作，在工作，在实施施审计工作的工作的基基础上才能出具上才能出具审计报告。告。注册会注册会计师通通过对财务报表表发表意表意见履行履行业务约定定书约定的定的责任。任。注册会注册会计师应当以当以书面形式出具面形式出具审
103、计报告。告。注册会注册会计师应当在当在审计报告中清楚地表达告中清楚地表达对财务报表的意表的意见，并，并对出具的出具的审计报告告负责。二、审计报告的作用二、审计报告的作用证明作用明作用：即：即证明明审计工作工作质量和注量和注册会册会计师的履行的履行审计责任。任。作用作用1鉴证作用鉴证作用：即鉴证被审单位财务报表的：即鉴证被审单位财务报表的合法性和公允性合法性和公允性作用作用2保护作用保护作用：即在一定程度上对被审计单：即在一定程度上对被审计单位的投资人、债权人及其他利害关系人位的投资人、债权人及其他利害关系人的利益起到的保护作用，降低报表使用的利益起到的保护作用，降低报表使用者决策失误的风险。者
104、决策失误的风险。作用作用3三、审计报告的基本内容三、审计报告的基本内容1.1.标题：标题：应当统应当统一规范为一规范为“审计审计报告报告”2.2.收件人收件人: :注册会计师注册会计师按照业务约定书的要按照业务约定书的要求致送审计报告的对求致送审计报告的对象，一般是指审计业象，一般是指审计业务的委托人。务的委托人。3.3.引言段：引言段：审计报告的引言段应当包括下列方面：（1）指出被审计单位的名称。（2）说明财务报表已经审计。（3）指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称。（4）提及财务报表附注，包括重要会计政策概要和其他解释性信息。5）指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。4
105、.4.管理层对财务报表的责任段：管理层对财务报表的责任段：管理层对财务报表的责任段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，5.5.注册注册会计师的会计师的责任段责任段6.6.审计意审计意见段：见段：对对报表的合报表的合法性和公法性和公允性发表允性发表意见意见7.7.注册注册会计师会计师的签名的签名和盖章和盖章 8.8.会计师会计师事务所的事务所的名称、地名称、地址及盖章址及盖章9.9.报告报告日期日期四、审计报告的基本类型四、审计报告的基本类型审计审计报告报告标准审计标准审计报告报告非标准审非标准审计报告计报告带强调事项段的无保带强调事项段的无保留意见的审计报告留意见的审计报告非无保留意见的审计
106、非无保留意见的审计报告报告保留意见的审保留意见的审计报告计报告否定意见的审否定意见的审计报告计报告无法表示意见无法表示意见的审计报告的审计报告要素齐全，属于无要素齐全，属于无保留意见，且不附保留意见，且不附加说明段、强调事加说明段、强调事项段或任何修饰性项段或任何修饰性用语用语“意见段意见段”之前另设之前另设“说明说明段段”，说明所持否定意见，说明所持否定意见的理由，的理由，并在可能情况下，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响指出其对财务报表的影响程度程度标准审计标准审计报告范例报告范例专业术语：专业术语： “我们认为我们认为” 、 “在在所有重大方所有重大方面面”、“公公允反映允反映”五五
107、、非无保留意见的审计报告、非无保留意见的审计报告（一）非无保留意（一）非无保留意见的的发表情形表情形当存在下列情形之一当存在下列情形之一时，注册会，注册会计师应当在当在审计报告中告中发表非无保留意表非无保留意见：（1）根据）根据获取的取的审计证据，得出据，得出财务报表整体存在重大表整体存在重大错报的的结论；（2）无法）无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据，据，不能得出不能得出财务报表整体不存在重大表整体不存在重大错报的的结论。重大错报重大错报审计范畴受审计范畴受限限例：管理层不允许注册会计师观察存货盘点，或者不允许对特定账户余额实施函证等，且无法实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证
108、据。审计范围审计范围受限受限1客观环境造成的限制客观环境造成的限制审计范围审计范围受限受限2管理层造成的限制管理层造成的限制例：由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘，且无法实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据（二）确定非无保留意见的类型（二）确定非无保留意见的类型注册会注册会计师确定恰当的非无保留意确定恰当的非无保留意见类型，型，取决于下列事取决于下列事项：（1）导致非无保留意致非无保留意见的事的事项的性的性质，是，是财务报表存在重大表存在重大错报，还是在无法是在无法获取取充分、适当的充分、适当的审计证据的情况下，据的情况下，财务报表可能存在重大表可能
109、存在重大错报；（2）注册会）注册会计师就就导致非无保留意致非无保留意见的事的事项对财务报表表产生或可能生或可能产生影响的广泛生影响的广泛性作出的判断。性作出的判断。广泛性广泛性广泛性是描述广泛性是描述错报影响的影响的术语，用以，用以说明明错报对财务报表表的影响，或者由于无法的影响，或者由于无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据而未据而未发现的的错报（如存在）（如存在）对财务报表可能表可能产生的影响。生的影响。根据注册会根据注册会计师的判断，的判断，对财务报表的影响具有广泛性的表的影响具有广泛性的情形包括：情形包括：（1）不限于）不限于对财务报表的特定要素、表的特定要素、账户或或项目目产生影
110、生影响；响；（2）虽然然仅对财务报表的特定要素、表的特定要素、账户或或项目目产生影生影响，但响，但这些要素、些要素、账户或或项目是或可能是目是或可能是财务报表的主要表的主要组成部分；成部分；（3）当与披露相关）当与披露相关时，产生的影响生的影响对财务报表使用者理表使用者理解解财务报表至关重要。表至关重要。1保留意见保留意见当存在下列情形之一当存在下列情形之一时，注册会，注册会计师应当当发表保留意表保留意见：（1）在）在获取充分、适当的取充分、适当的审计证据后，注据后，注册会册会计师认为错报单独或独或汇总起来起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；表影响重大，但不具有广泛性；（2）注册会）注册会
111、计师无法无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据以作据以作为形成形成审计意意见的基的基础，但，但认为未未发现的的错报（如存在）（如存在）对财务报表可表可能能产生的影响重大，但不具有广泛性。生的影响重大，但不具有广泛性。2否定意见否定意见在在获取充分、适当的取充分、适当的审计证据后，如果据后，如果认为错报单独或独或汇总起来起来对财务报表的影响表的影响重大且具有广泛性，注册会重大且具有广泛性，注册会计师应当当发表表否定意否定意见。3无法表示意见无法表示意见如果无法如果无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据以作据以作为形成形成审计意意见的基的基础，但，但认为未未发现的的错报（如存在）（如存在）
112、对财务报表可能表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当当发表无法表无法表示意表示意见。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会。尽管注册会计师对每个每个单独的不确定事独的不确定事项获取了充分、取了充分、适当的适当的审计证据，但由于不确定事据，但由于不确定事项之之间可能存在相互影可能存在相互影响，以及可能响，以及可能对财务报表表产生累生累积影响，注册会影响，注册会计师不可不可能能对财务报表形成表形成审计意意见。在。在这种情况下，注册会种情况下，注册会计师应当当发表无法表示意表无法表示意见。(三三)非无
113、保留意见审计报告的格式非无保留意见审计报告的格式和内容和内容1导致非无保留意致非无保留意见的事的事项段（段（说明段）明段）（1）标题如果如果对财务报表表发表非无保留意表非无保留意见，注册，注册会会计师应当增加一个段落，当增加一个段落，说明明导致致发表表非无保留意非无保留意见的事的事项。注册会注册会计师应当直当直接在接在审计意意见段之前增加段之前增加该段落，并使用段落，并使用恰当的恰当的标题，如，如“导致保留意致保留意见的事的事项”、“导致否定意致否定意见的事的事项”或或“导致无法表致无法表示意示意见的事的事项”。（2）内容）内容如果如果财务报表中存在与具体金表中存在与具体金额（包括定量披露）（
114、包括定量披露）相关的重大相关的重大错报，注册会，注册会计师应当在当在导致非无保致非无保留意留意见的事的事项段中段中说明并量化明并量化该错报的的财务影响影响。如果因无法如果因无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据而据而导致致发表非无保留意表非无保留意见，注册会，注册会计师应当在当在导致非无保致非无保留意留意见的事的事项段中段中说明无法明无法获取取审计证据的原因。据的原因。2审计意见段审计意见段（1）标题在在发表非无保留意表非无保留意见时，注册会，注册会计师应当当对审计意意见段使用恰当的段使用恰当的标题，如，如“保留意保留意见”、“否否定意定意见”或或“无法表示意无法表示意见”。（2）内容）内
115、容当由于当由于财务报表存在重大表存在重大错报而而发表保留意表保留意见时，注册会注册会计师应当根据适用的当根据适用的财务报告告编制基制基础在在审计意意见段中段中说明：注册会明：注册会计师认为，除了，除了导致致保留意保留意见的事的事项段所述事段所述事项产生的影响外，生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的表在所有重大方面按照适用的财务报告告编制基制基础编制，并制，并实现公允反映。公允反映。当无法当无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据而据而导致致发表保留意表保留意见时，注册会，注册会计师应当在当在审计意意见段中使用段中使用“除除可能可能产生的影响外生的影响外”等措辞。等措辞。当当发表否定意
116、表否定意见时，注册会，注册会计师应当根据适用的当根据适用的财务报告告编制基制基础在在审计意意见段中段中说明：注册会明：注册会计师认为，由于，由于导致否定意致否定意见的事的事项段所段所述事述事项的重要性，的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的表没有在所有重大方面按照适用的财务报告告编制基制基础编制，未能制，未能实现公允反映。公允反映。当由于无法当由于无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据而据而发表无法表示意表无法表示意见时，注册，注册会会计师应当在当在审计意意见段中段中说明：由于明：由于导致无法表示意致无法表示意见的事的事项段所段所述事述事项的重要性，注册会的重要性，注册会计师无法无
117、法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据以据以为发表表审计意意见提供基提供基础，因此，注册会，因此，注册会计师不不对这些些财务报表表发表表审计意意见。当由于无法当由于无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据而据而发表无法表示意表无法表示意见时，注册，注册会会计师应当修改当修改审计报告的引言段，告的引言段，说明注册会明注册会计师接受委托接受委托审计财务报表。表。3审计报告基本要素的修改审计报告基本要素的修改当当发表保留意表保留意见或否定意或否定意见时，注册会，注册会计师应当当修改修改对注册会注册会计师责任的描述，以任的描述，以说明：注册会明：注册会计师相信，注册会相信，注册会计师已已获取的取的
118、审计证据是充分、据是充分、适当的，适当的，为发表非无保留意表非无保留意见提供了基提供了基础。注册会注册会计师还应当修改当修改对注册会注册会计师责任和任和审计范范围的描述，并的描述，并仅能作出如下能作出如下说明：明：“我我们的的责任是在按照中国注册会任是在按照中国注册会计师审计准准则的的规定定执行行审计工作的基工作的基础上上对财务报表表发表表审计意意见。但。但由于由于导致无法表示意致无法表示意见的事的事项段中所述的事段中所述的事项，我我们无法无法获取充分、适当的取充分、适当的审计证据以据以为发表表审计意意见提供基提供基础”。“引言段引言段”、“管理对财务报表管理对财务报表的责任段与标准的责任段与
119、标准审计报告相同审计报告相同“意见段意见段”之前之前另设另设“说明段说明段”，说明所持否定，说明所持否定意见的理由，意见的理由，专业术语：专业术语：除除的影响外的影响外“意见段意见段”之前之前另设另设“说明段说明段”，说明所持否定，说明所持否定意见的理由，意见的理由，专业术语专业术语：“由于由于的重要性的重要性”注册会计师的注册会计师的责任段责任段五、带强调事项段或其他事项段的审计报五、带强调事项段或其他事项段的审计报告告如果如果认为有必要提醒有必要提醒财务报表使用者关注已表使用者关注已在在财务报表中列表中列报或披露，且根据或披露，且根据职业判断判断认为对财务报表使用者理解表使用者理解财务报表
120、至关重表至关重要的事要的事项，注册会，注册会计师在已在已获取充分、适当取充分、适当的的审计证据据证明明该事事项在在财务报表中不存在表中不存在重大重大错报的条件下，的条件下，应当在当在审计报告中增加告中增加强调事事项段。段。强调事项强调事项段段强调事项强调事项的条件的条件是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。增加强调增加强调事项段的事项段的情形情形异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会汁准则。存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大
121、影响的特大灾难。 如，被审计单位受到其他单位起诉，指如，被审计单位受到其他单位起诉，指控其侵犯专利权，要求其停止侵权行为控其侵犯专利权，要求其停止侵权行为并赔偿造成的损失，法院已经受理但尚并赔偿造成的损失，法院已经受理但尚未审理。该诉讼事项是一种不确定事项。未审理。该诉讼事项是一种不确定事项。但该诉讼事项一旦被法院审理判决，可但该诉讼事项一旦被法院审理判决，可能给被审计单位带来损失。能给被审计单位带来损失。格式和内容如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后。（2）使用“强调事项”或其他适当标题。（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。强调事项强调事项段段: :意见段之意见段之后后强调事项段强调事项段: :意见段之后意见段之后本篇本篇实训题见教材教材完完谢谢大家大家
