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1、第十部分第十部分 会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正1、了解会计政策、会计估计及变更和会计差错更正的含义；2、掌握会计政策变更，会计估计变更和会计差错更正的会计处理方法及适用情况。一、目的及要求一、目的及要求二、主要内容二、主要内容（一）会计政策及其变更一）会计政策及其变更（二）会计估计及其变更（二）会计估计及其变更（三）会计差错及更正（三）会计差错及更正(一)会计政策及其变更1、会计政策会计政策（Accountingpolicy）(1)定义是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。*具体原则是指企业按照企业会计准则和统一会计制度规定的
2、原则所制定的。*具体会计处理方法是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。(2)特点：*包括不同层次、涉及会计原则和会计处理方法；*是在允许的会计原则和会计方法中做出具体选择；*是企业会计工作的直接依据。2、会计政策变更会计政策变更(ChangesinAccountingpolicy)(1)定义是指企业相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。(2)变更会计政策的条件：*法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。*变更会计政策后，能够提供比采用原会计政策更有用的(更可靠、更相关）会计信息时，应按照规定变更会计政策。注意：不属于会计政
3、策变更：本期发生的交易与以前相比具有本质的差别而采用新会计政策。对于初次发生的或不重要的交易或事项采用新会计政策。(1)追溯调整法(RetroactiveAdjustmentApproach)。定义指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。即企业应计算会计政策变更的累积影响数，并调整变更年度期初留存收益以及财务报表相关项目。*追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，进行相关的帐务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，会计报表附注说明。3、会计政策变更的会计处理方法、会计政策
4、变更的会计处理方法其中，会计政策变更累积影响数的定义：其中，会计政策变更累积影响数的定义：是指按变更后的会计政策对以前各期是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。收益应有的金额与现有的金额之间的差额。*实质实质对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响数，及由此对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响数，及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响数。导致的对利润分配及未分配利润的累积影响数。*会计政策变更累积影响数，可以通过以下步骤计算获得：会计政策变更累积影响数，可以通过以下步骤计算获得：第一步，根据新会计政策
5、重新计算受影响的前期交易或事项；第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政策变更的累积影响数。追溯调整法案例【案例案例】A公司公司1996年年1月月1日以现金日以现金500万元对万元对B公司进行长期股权投资，占公司进行长期股权投资，占B公司公司25%的股权，按有关规定的股权，按有关规定A公司采用成本法对该项股权投资进行
6、会公司采用成本法对该项股权投资进行会计处理。计处理。1998年由于发布年由于发布企业会计准则企业会计准则投资投资，该准则规定占被投资企业，该准则规定占被投资企业20%以上有表决权的股份时应采用权益法进行会计处理，以上有表决权的股份时应采用权益法进行会计处理，因此因此A公司从公司从1998年开始对此项投资改用权益法进行核算，年开始对此项投资改用权益法进行核算，但按规定应采用但按规定应采用追溯调整追溯调整法法调整以前年度的留存收益。调整以前年度的留存收益。B公司公司1996年、年、1997年实现的净利润分别为年实现的净利润分别为30万元、万元、20万元，并按万元，并按20%分配股利，按分配股利，按
7、10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积，A、B公司均按公司均按33%计算缴纳计算缴纳所得税。采用所得税。采用追溯调整法追溯调整法进行会计处理。进行会计处理。计算累积影响数，如下表调整会计政策变更累积影响数：借：长期股权投资B公司（损益调整）25000贷：利润分配未分配利润25000调整利润分配：借：利润分配未分配利润2500（25 000 25 000 10%10%）贷：盈余公积2500调整报表1998年年初的相关项目为：“长期股权投资”项目调整增加25000元；“未分配利润”项目调整增加22500元；“盈余公积”项目调整增加2500元。年度权益法成本法税前差异 所得税影响税后差异19967
8、500060000150000150001997500004000010000010000合计12500010000025000025000(2)未来适用法(ProspectiveApproach)*定义指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。*特点：不需要计算会计政策变更发生的累积影响数；也不需重新编制以前年度的会计报表。4、会计政策变更的披露会计政策变更的披露披露的主要内容有：（1）会计政策变更的内容和理由。（2）会计政策变更的影响数，包括：采用追溯调整法时，计算出会计政策变更的累积影响数；会计政策变更对本期以及比较会计报表所列各期净损
9、益的影响金额；比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。（3）累积影响数不能合理确定的理由。5、会计政策变更的会计处理方法的选择会计政策变更的会计处理方法的选择（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，视国家是否颁布法规而有不同的会计处理。*如果发布相关会计处理方法按规定进行处理*如果没有发布相关处理方法应采用追溯调整法（2）由于经济环境的改变而变更会计政策采用追溯调整法。（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于哪一种变更采用未来适用法。(二)会计估计及其变更会计估计及其变更(AccountingEstimate)1、会计估计（1）定义企业为了定期、及
10、时的提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为地划分为一定期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认、计量和报告。为此，企业需要对尚未确定的交易或事项予以估计入账，这种行为称为会计估计。（2）特点：*会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；*进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础；*为了保证会计信息的质量，必须合理地进行会计估计。2、会计估计变更会计估计变更(ChangesinAccountingEstimate)（1）会计估计变更的主要原因赖以进行估计的基础发生了变化；取得了新的信息、积累了更多的经验。（2）性质会计估计变更并不表明原估计
11、方法有问题，只是表明原会计估计已经不能适应当前的实际情况，需要对其进行修正，以适用当期的实际情况。对于会计估计变更，企业应当采用未来适用法。（3）注意正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同方法进行处理。如果会计政策变更和会计估计变更不能划分清楚时，一般将其视为会计估计变更，按会计估计变更的方法进行会计处理。会计估计变更案例会计估计变更案例3、会计处理方法、会计处理方法未来适用法【案例案例】A公司公司2000年年1月月1日起对管理用设备日起对管理用设备10万元（不考虑净残值，万元（不考虑净残值，按按8年的折旧年限，采用直线法计提折旧。年的折旧年限，采用直线法计提折旧。2002年年1月月1日
12、根据当时的市日根据当时的市场情况判断该项管理用设备的使用年限为场情况判断该项管理用设备的使用年限为6年。该项会计估计采用年。该项会计估计采用未来未来适用法处理。适用法处理。按原估计：按原估计：每年计提折旧每年计提折旧12500元元(1000008)；两年共计提折旧两年共计提折旧25000元；元；设备的净值为设备的净值为75000元。元。会计估计变更后：会计估计变更后：每年应计提折旧每年应计提折旧75000418750元元会计分录为：会计分录为：借：管理费用借：管理费用18750贷：累计折旧贷：累计折旧187504、披露披露在会计报表附注中披露（1）披露的内容主要有：）披露的内容主要有：*会会计
13、计估估计计变变更更的的内内容容和和理理由由，包包括括变变更更的的内内容容、变变更更的的日日期期以以及及为为什么要对会计估计进行变更；什么要对会计估计进行变更；*会计估计变更的影响数额；会计估计变更的影响数额；*会计估计变更的影响数不易确定的理由。会计估计变更的影响数不易确定的理由。（2）案例）案例【案例案例】对于上一个案例所述情形，会计报表附注说明：对于上一个案例所述情形，会计报表附注说明：本公司一台管理用设备，原始价值本公司一台管理用设备，原始价值10万元，原估计折旧年限为万元，原估计折旧年限为8年，按直线法计提折旧，每年计提年，按直线法计提折旧，每年计提12500元。元。由于市场情况的变化
14、，本公司于由于市场情况的变化，本公司于2002年年1月月1日将该项设备的折日将该项设备的折旧年限由旧年限由8年变更为年变更为6年。年。会计估计变更后，该项设备每年应计提折旧会计估计变更后，该项设备每年应计提折旧18750元，对净利润元，对净利润的影响数为的影响数为4187.5元（元（1875012500）（133%）(三)会计差错及更正会计差错及更正1、会计差错的含义、会计差错的含义会计差错是指在会计核算中，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。会计差错是指在会计核算中，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。2、会计差错更正方法、会计差错更正方法（1）考虑的标准）考虑的标准一是差错的发现时间，
15、一是差错的发现时间，可以分为日后期间（年度资产负债日至财务会计报告批准报可以分为日后期间（年度资产负债日至财务会计报告批准报出日之间）发现的差错和当期（当年年度内日后期间之外的其他时间）发现的出日之间）发现的差错和当期（当年年度内日后期间之外的其他时间）发现的差错。差错。二是差错的所属期间，二是差错的所属期间，可以分为属于当年的差错和属于以前年度的差错。可以分为属于当年的差错和属于以前年度的差错。三是重要性，三是重要性，可以分为重大会计差错和非重大会计差错。可以分为重大会计差错和非重大会计差错。 重大会计差错重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错，是指企业发现的使
16、公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错，一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额金额1010以上，则认为金额比较大。以上，则认为金额比较大。 非重大会计差错非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。和现金流量作出正确判断的会计差错。 标准一决定了应遵循及时性原则，发现了会计差错立即进行更正处理。标准二、标准一决定了应遵循及时性原则，发现了会计差错立即进行更正处理。标准二、三则决定了应
17、更正哪一会计期间的相关科目。三则决定了应更正哪一会计期间的相关科目。 （2）会计差错更正方法）会计差错更正方法依据上述依据上述3 3个标准，可以形成个标准，可以形成7 7种具体的会计差错，其更正方法有同有异。种具体的会计差错，其更正方法有同有异。 （1 1）当期发现的当年度的会计差错（无论重大还是非重大），应当立即调）当期发现的当年度的会计差错（无论重大还是非重大），应当立即调整当期相关项目。这样处理的原因在于：当年度的会计报表尚未编制，整当期相关项目。这样处理的原因在于：当年度的会计报表尚未编制，无论会计差错是否重大，均可直接调整当期有关出错科目。无论会计差错是否重大，均可直接调整当期有关出
18、错科目。 例如，例如，20012001年年1212月，发现一项管理用固定资产漏提折旧月，发现一项管理用固定资产漏提折旧1000010000元，则发元，则发现时应做如下分录，并调整相关项目：现时应做如下分录，并调整相关项目： 借：管理费用借：管理费用 10 10，000 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 10 10，000 000 （2）当期发现的以前年度非重大会计差错，其更正方法也是直接调整当期）当期发现的以前年度非重大会计差错，其更正方法也是直接调整当期相关项目。对于该类会计差错尽管与以前年度相关，但根据重要性原则，相关项目。对于该类会计差错尽管与以前年度相关，但根据重要性原则，可直接调整发
19、现当年的相关科目，而不必调整发现当年的期初数，所以可直接调整发现当年的相关科目，而不必调整发现当年的期初数，所以处理方法同（处理方法同（l）。）。（3 3）当期发现的以前年度的重大会计差错。）当期发现的以前年度的重大会计差错。涉及损益的，应通过涉及损益的，应通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目过渡，调整发现年度的期初科目过渡，调整发现年度的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数或上年数也应一并调整。留存收益，会计报表其他相关项目的期初数或上年数也应一并调整。如不影响损益，则调整发现年度会计报表的相关项目的期初数。如不影响损益，则调整发现年度会计报表的相关项目的期初数。因因为为是是以
20、以前前年年度度的的重重大大差差错错，涉涉及及损损益益的的与与本本期期利利润润无无关关，不不涉涉及及损损益益的的也也只只影影响响本本期期期期初初数数，这这样样处处理理可可及及时时反反映映真真实实的的会会计计信信息息，符符合合重重要要性性原则和及时性原则，同时也不妨碍会计信息的可比性。原则和及时性原则，同时也不妨碍会计信息的可比性。例例如如，A公公司司2001年年9月月发发现现2000年年一一项项已已完完工工投投入入使使用用的的在在建建工工程程未未结结转转到到管管理理用用固固定定资资产产，金金额额为为600万万元元，2000年年应应提提折折旧旧100万万元元，2001年年应应提提折折旧旧75万万元
21、元（公公司司所所得得税税率率为为33，按按净净利利润润15提提取取盈盈余余公公积积）。经经分分析析，上上述述事事项项属属重重大大会会计计差差错错，其其中中2001年年末末计计提提折折旧旧75万万元元为为当当期期发发现现的的当当年年度度的的会会计计差差错错。两两年年的的差差错错要要求求作作出出调调整整，其其账账务务处处理理如下：如下：借：固定资产借：固定资产 6 6，000000，000 000 贷：在建工程贷：在建工程 6 6，000000，000 000 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 1 1，000000，000 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 1 1，000000，000 0
22、00 借：应交税费一应交所得税借：应交税费一应交所得税 330 330，000 000 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 330 330，000 000 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 670 670，000 000 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 670 670，000 000 借：盈余公积一法定盈余公积借：盈余公积一法定盈余公积 67 67，000 000 盈余公积一任意盈余公积盈余公积一任意盈余公积 33 33，500500 贷：利润分配一本分配利润贷：利润分配一本分配利润 100 100，500 500 借：管理费用借：管理费用 750 750，000
23、000 贷：累计折旧贷：累计折旧 750 750，000 000 （4 4）日后期间发现的当年度的会计差错（无论重大）日后期间发现的当年度的会计差错（无论重大还是非重大），应当视同当期发现的当年度的会计还是非重大），应当视同当期发现的当年度的会计差错，因此更正方法同（差错，因此更正方法同（1 1）。）。 （5）日日后后期期间间发发现现的的报报告告年年度度的的会会计计差差错错（重重大大或或是是非非重重大大）。报报告告年年度度是是指指当当年年的的上上一一年年，由由于于上上一一年年会会计计报报表表尚尚未未报报出出，故故称称上上一一年年为为报报告告年年度度。由由于于该该会会计计差差错错发发生生于于报报
24、告告年年度度，无无论论是是重重大大差差错错还还是是非非重重大大差差错错，应应当当按按照照资资产产负负债债表表日日后后事事项项中中的调整事项进行处理。的调整事项进行处理。（6 6）日后期间发现的报告年度以前的非重大会计差错，）日后期间发现的报告年度以前的非重大会计差错，其处理方法同（其处理方法同（5 5）。因为根据重要性原则，可以）。因为根据重要性原则，可以将属于报告年度以前的非重大会计差错调整报告年将属于报告年度以前的非重大会计差错调整报告年度会计报表相关项目，这样不影响会计信息的客观度会计报表相关项目，这样不影响会计信息的客观性和可比性。性和可比性。 （7）日日后后期期间间发发现现的的报报告
25、告年年度度以以前前的的重重大大会会计计差差错错。对对于于该该类类会会计计差差错错，由由于于不不是是发发生生在在报报告告年年度度，故故不不能能作作为为资资产产负负债债表表日日后后调调整整事事项项处处理理，而而是是将将差差错错的的累累积积影影响响数数调调整整发发现现年年度度的的年年初初留留存存收收益益以以及及调整相关项目的年初数，因此其处理方法同（调整相关项目的年初数，因此其处理方法同（3）。）。3、补充案例、补充案例【案例案例】2007年底，年底，A公司发现以下差错：公司发现以下差错：（1）2007年年12月月1日购入的一项专利权，价款日购入的一项专利权，价款600000元，元，会计和税法规定的
26、摊销期均为会计和税法规定的摊销期均为10年，但年，但2007年未予摊销。年未予摊销。（2）2006年年12月月31日销售的一批产品，符合销售收入确日销售的一批产品，符合销售收入确认条件，已经确认销售收入认条件，已经确认销售收入600000元，但销售成本元，但销售成本500000元尚未结转，在计算元尚未结转，在计算2006年度应纳税所得额时也未扣年度应纳税所得额时也未扣除该项销售成本。假设不考虑增值税因素。除该项销售成本。假设不考虑增值税因素。要求：编制相关的会计分录。要求：编制相关的会计分录。会计分录会计分录（1）借：管理费用借：管理费用5000（600000/120）贷：累计摊销贷：累计摊销
27、5000（2）调整主营业务成本）调整主营业务成本借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整500000贷：库存商品贷：库存商品500000调整所得税调整所得税借：应交税借：应交税费费应所得税应所得税165000贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整165000结转以前年度损益调整结转以前年度损益调整借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润335000贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整335000调整盈余公积调整盈余公积借：盈余公积借：盈余公积33500贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润33500多项选择题多项选择题下列有关会计差错的会计处理中，符合现行会计制度规定的下列有关
28、会计差错的会计处理中，符合现行会计制度规定的有（有（）。）。A、对于当期发生的会计差错，调整当期相关项目的金额对于当期发生的会计差错，调整当期相关项目的金额B、对于发现的以前年度影响损益的重大会计差错，应当调整发现当期对于发现的以前年度影响损益的重大会计差错，应当调整发现当期的期初留存收益的期初留存收益C、对于比较会计报表期间的重大会计差错，编制比较会计报表时应调对于比较会计报表期间的重大会计差错，编制比较会计报表时应调整各该期间的净损益及其他相关项目整各该期间的净损益及其他相关项目D、对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度的重大会计差错，作为资产负债表日后调整事项处理的重大会计差错，作为资产负债表日后调整事项处理E、对于比较会计报表期间发现的重大会计差错，应当调整比较会计报对于比较会计报表期间发现的重大会计差错，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益和其他相关项目表最早期间的期初留存收益和其他相关项目答案答案:ABCDE4、披露披露在会计报表附注中披露前期差错的内容主要有：（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
