中级财务会计另有章节可供3

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1、 第四章 金融资产第一节第一节 金融资产及其分类金融资产及其分类第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资第四节第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项第五节第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产第六节第六节 金融资产减值金融资产减值目 录一、金融资产的内容一、金融资产的内容金融工具一般具有货币金融工具一般具有货币性、流通性、风险性、性、流通性、风险性、收益性等特征。收益性等特征。最显著的特征是能够在最显著的特征是能够在市场交易中为其持有者市场交易中为其持有者提供即期或远期的现金提供即期或远期的现金流量。流量。本章以下所指金融资产本章以下所指金融资产不包

2、括货币资金和长期不包括货币资金和长期股权投资这两项资产。股权投资这两项资产。第一节 金融资产及其分类二、金融资产的分类二、金融资产的分类金融资产的分类是其确认和计量的基础。金融资产的分类是其确认和计量的基础。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.1.交易性金融资产（满足下列条件之一）交易性金融资产（满足下列条件之一）（1 1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购售或回购（2 2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证

3、据表明企业近期采用短期获利方式部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理对该组合进行管理（3 3）属于衍生工具）属于衍生工具2.2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（满足下列条件之一）金融资产（满足下列条件之一）（1 1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。方面不一致的情况。（2 2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载）企业风险管理或投资策略的正式

4、书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。报告。（二）持有至到期投资（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。生金融资产。持有至到期投资通常是具有长期性质，但期限较短持有至到期投资通常是具有长期性质，但期限较短（1 1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件年以内

5、）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。的，也可将其划分为持有至到期投资。持有至到期投资的如下特征：（持有至到期投资的如下特征：（具体内容详见教材具体内容详见教材P P9090）1.1.到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定2.2.有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期3.3.有能力持有至到期有能力持有至到期（三）贷款和应收款项（三）贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项贷款和应收款项主要

6、是指主要是指金融企业发放的贷款和金融企业发放的贷款和其他债权，但其他债权，但不限于不限于金融企业发放的贷款和其他金融企业发放的贷款和其他债权。债权。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其有至到期投资的金融资产，其主要差别主要差别在于前者在于前者不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。限制。（四）可供出售金融资产（四）可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供可供出售金融资

7、产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：金融资产：（1 1）贷款和应收款项；）贷款和应收款项；（2 2）持有至到期投资；）持有至到期投资；（3 3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。融资产。金融资产的分类一经确定，不应随意变更。金融资产的分类一经确定，不应随意变更。一、交易性金融资产的初始计量一、交易性金融资产的初始计量“交易性金融资产交易性金融资产”科目科目核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金

8、投资等交易性金融资产的公允价值投资等交易性金融资产的公允价值第二节 交易性金融资产“交易性金融资产”“成本”“公允价值变动”反映交易性金融资产的初始确认金额反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额总账明细账以下所说的交易性金融资产的会计处理，包括直接以下所说的交易性金融资产的会计处理，包括直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计处理处理交易性金融资产应当按照交易性金融资产应当按照取得时的公允价值取得时的公允价值作为初始作为初始确认金额，相关的交易费用

9、在发生时计入当期损益。确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。易性金融资产的初始确认金额。企业取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产银行存款交易性金融资产成本投资收益应收股利应收利息虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理20207 7年年4 4月月1010日，华联实业股份有

10、限公司按每股日，华联实业股份有限公司按每股6.506.50元的价格购入元的价格购入A A公司每股面值公司每股面值1 1元的股票元的股票50 00050 000股作为交易性金融资产，并支付交易股作为交易性金融资产，并支付交易费用费用1 2001 200元。元。其账务处理如下：其账务处理如下：初始确认金额初始确认金额=50 000=50 0006.50=325 0006.50=325 000（元）（元）借：交易性金融资产借：交易性金融资产A A公司股票（成本）公司股票（成本）325 000325 000 投资收益投资收益 1 200 1 200 贷：银行存款贷：银行存款 326 200 326 2

11、00例4120207 7年年3 3月月2525日，华联实业股份有限公司按每股日，华联实业股份有限公司按每股8.608.60元的价格购入元的价格购入B B公司每股面值公司每股面值1 1元的股票元的股票30 00030 000股作为交易性金融资产，并支付交易股作为交易性金融资产，并支付交易费用费用1 0001 000元。股票购买价格中包含每股元。股票购买价格中包含每股0.200.20元已宣告但尚未领取的元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于现金股利，该现金股利于20207 7年年4 4月月2020日发放。日发放。其账务处理如下：其账务处理如下：（1 1）20207 7年年3 3月月2525日，

12、购入日，购入B B公司股票。公司股票。初始确认金额初始确认金额=30 000=30 000（8.60-0.208.60-0.20）=252 000=252 000（元）（元）应收现金股利应收现金股利=30 000=30 0000.20=6 0000.20=6 000（元）（元）借：交易性金融资产借：交易性金融资产B B公司股票（成本）公司股票（成本）252 000252 000 应收股利应收股利 6 000 6 000 投资收益投资收益 1 000 1 000 贷：银行存款贷：银行存款 259 000 259 000（2 2）20207 7年年4 4月月2020日，收到发放的现金股利。日，收到

13、发放的现金股利。借：银行存款借：银行存款 6 000 6 000 贷：应收股利贷：应收股利 6 000 6 000例4220207 7年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司按日，华联实业股份有限公司按86 80086 800元的价格购入甲公元的价格购入甲公司于司于20206 6年年1 1月月1 1日发行的面值日发行的面值80 00080 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年每年1212月月3131日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用交易费用300300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支

14、付的利息元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 8004 800元。元。其账务处理如下：其账务处理如下：（1 1）20207 7年年1 1月月1 1日，购入甲公司债券。日，购入甲公司债券。初始确认金额初始确认金额=86 800-4 800=82 000=86 800-4 800=82 000（元）（元）借：交易性金融资产借：交易性金融资产甲公司债券（成本）甲公司债券（成本）82 00082 000 应收利息应收利息 4 8004 800 投资收益投资收益 300300 贷：银行存款贷：银行存款 87 10087 100（2 2）收到甲公司支付的债券利息。）收到甲公司支付的债券利息。

15、借：银行存款借：银行存款 4 8004 800 贷：应收利息贷：应收利息 4 8004 800例43二、交易性金融资产持有收益的确认二、交易性金融资产持有收益的确认企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。券利息，应当确认为投资收益。持有交易性金融资产期间持有交易性金融资产期间投资收益应收股利应收利息银行存款接例接例4 41 1资料。资料。20207 7年年8 8月月2525日，日，A A公司宣告公司宣告20207 7年半年度利年半年度利润分配方案，每股分派现金股利润分配方案，每股分派现金股利0.300.30元，

16、并于元，并于20207 7年年9 9月月2020日发放。日发放。华联实业股份有限公司持有华联实业股份有限公司持有A A公司股票公司股票50 00050 000股。股。其账务处理如下：其账务处理如下：（1 1）20207 7年年8 8月月2525日，日，A A公司宣告分派现金股利。公司宣告分派现金股利。应收现金股利应收现金股利=50 000=50 0000.30=15 0000.30=15 000（元）（元）借：应收股利借：应收股利15 00015 000 贷：投资收益贷：投资收益 15 000 15 000（2 2）20207 7年年9 9月月2020日，收到日，收到A A公司派发的现金股利。

17、公司派发的现金股利。借：银行存款借：银行存款15 00015 000 贷：应收股利贷：应收股利 15 000 15 000例44接例接例4 43 3资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投资每半年计提一次利息。资每半年计提一次利息。20207 7年年6 6月月3030日，华联公司对持有的面值日，华联公司对持有的面值80 00080 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息的甲公司债券日付息的甲公司债券计提利息。计提利息。其账务处理如下：其账务处理如下：应计债券利息应计债券利息=80 0

18、00=80 0006%6%612=2 400612=2 400（元）（元）借：应收利息借：应收利息2 4002 400 贷：投资收益贷：投资收益 2 400 2 400例45三、交易性金融资产的期末计量三、交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。示于资产负债表中的会计程序。根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值

19、反映，公允价值的变动计入当资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。期损益。资产负债表日，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时公允价值变动损益交易性金融资产公允价值变动公允价值变动损益交易性金融资产公允价值变动华联实业股份有限公司每年华联实业股份有限公司每年6 6月月3030日和日和1212月月3131日对持有的交易性金融日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。20

20、207 7年年6 6月月3030日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见表资料见表4 41 1。表表4 41 1 易性金融资产账面余额和公允价值表易性金融资产账面余额和公允价值表20207 7年年6 6月月3030日日单位：元单位：元例46A交易性金融交易性金融资产项目资产项目调整前账面调整前账面余额余额期末公允期末公允价值价值公允价值公允价值变动损益变动损益调整后账面调整后账面余额余额A A公司股票公司股票325 000260 000-65 000260 000B B公司股票公司股票252 000297 00045 0

21、00297 000甲公司债券甲公司债券82 00085 0003 00085 000根据表根据表4 41 1资料，华联公司资料，华联公司20207 7年年6 6月月3030日的会计处理如下：日的会计处理如下：借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益65 00065 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产A A公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 65 00065 000借：交易性金融资产借：交易性金融资产B B公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动）45 00045 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 45 00045 000借：交易性金融资产借：交易性

22、金融资产甲公司债券（公允价值变动）甲公司债券（公允价值变动） 3 0003 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 3 0003 000例46B四、交易性金融资产的处置四、交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额。后的差额。如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣除

23、该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动损益。期投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置交易性金融资产时处置交易性金融资产时银行存款交易性金融资产成本投资收益应收股利应收利息交易性金融资产公允价值变动投资收益交易性金融资产公允价值变动接例接例4 41 1和例和例4 46 6资料。资料。20207 7年年1010月月2020日，华联实

24、业股份日，华联实业股份有限公司将持有的有限公司将持有的A A公司股票售出，实际收到出售价款公司股票售出，实际收到出售价款266 000266 000元。元。股票出售日，股票出售日，A A公司股票账面价值公司股票账面价值260 000260 000元，其中，成本元，其中，成本325 000325 000元，元，已确认公允价值变动损失已确认公允价值变动损失65 00065 000元。元。其账务处理如下：其账务处理如下：处置损益处置损益=266 000-260 000=6 000=266 000-260 000=6 000（元）（元）借：银行存款借：银行存款266 000266 000 交易性金融资

25、产交易性金融资产A A公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 65 000 65 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产A A公司股票（成本）公司股票（成本） 325 000 325 000 投资收益投资收益 6 000 6 000借：投资收益借：投资收益 65 000 65 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 65 000 65 000例47接例接例4 42 2和例和例4 46 6资料。资料。20207 7年年9 9月月1010日，华联实业股份日，华联实业股份有限公司将持有的有限公司将持有的B B公司股票售出，实际收到出售价款公司股票售出，实际收到出售价款295

26、 000295 000元。元。股票出售日，股票出售日，B B公司股票账面价值公司股票账面价值297 000297 000元，其中，成本元，其中，成本252 000252 000元，元，已确认公允价值变动收益已确认公允价值变动收益45 00045 000元。元。其账务处理如下：其账务处理如下：处置损益处置损益=295 000-297 000=-2 000=295 000-297 000=-2 000（元）（元）借：银行存款借：银行存款295 000295 000 投资收益投资收益 2 000 2 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产B B公司股票（成本）公司股票（成本） 252 000

27、252 000 B B公司股票（公允价值变动）公司股票（公允价值变动） 45 000 45 000借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 45 000 45 000 贷：投资收益贷：投资收益 45 000 45 000例48接例接例4 43 3、例、例4 45 5和例和例4 46 6资料。资料。20207 7年年1111月月1 1日，日，华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88 88 600600元。债券出售日，甲公司债券已计提利息元。债券出售日，甲公司债券已计提利息2 4002 400元，债券账面价元，债券账面价值值8

28、5 00085 000元，其中，成本元，其中，成本82 00082 000元，已确认公允价值变动收益元，已确认公允价值变动收益3 0003 000元。元。其账务处理如下：其账务处理如下：处置损益处置损益=88 600-85 000-2 400=1 200=88 600-85 000-2 400=1 200（元）（元）借：银行存款借：银行存款88 60088 600 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产甲公司债券（成本）甲公司债券（成本） 82 000 82 000 甲公司债券（公允价值变动）甲公司债券（公允价值变动） 3 000 3 000 应收利息应收利息 2 400 2 400 投资收益投

29、资收益 1 200 1 200借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 3 000 3 000 贷：投资收益贷：投资收益 3 000 3 000例49持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。资的初始确认金额。第三节 持有至到期投资总账明细账企业取得持有至到期投资时企业取得持有至到期投资

30、时持有至到期投资成本应收利息银行存款持有至到期投资利息调整20205 5年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值日发行的面值500 000500 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为（包括交易费用）为528 000528 000元。元。其账务处理如下：其账务处理如下：借：持有至到期投资借：持有至到期投资乙公司债券（成

31、本）乙公司债券（成本）500 000500 000 乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 28 000 28 000 贷：银行存款贷：银行存款 528 000 528 000例41120206 6年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于20205 5年年1 1月月1 1日发行的面值日发行的面值800 000800 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率5%5%、每年、每年1212月月3131日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买

32、价款（包括交易费用）为购买价款（包括交易费用）为818 500818 500元，该价款中包含已到付息期元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息但尚未支付的利息40 00040 000元。元。其账务处理如下：其账务处理如下：（1 1）购入债券时。）购入债券时。初始确认金额初始确认金额=818 500-40 000=778 500=818 500-40 000=778 500（元）（元）借：持有至到期投资借：持有至到期投资丙公司债券（成本）丙公司债券（成本）800 000800 000 应收利息应收利息 40 00040 000 贷：银行存款贷：银行存款 818 500818 500 持有至到期

33、投资持有至到期投资丙公司债券（利息调整）丙公司债券（利息调整） 21 50021 500（2 2）收到债券利息时。）收到债券利息时。借：银行存款借：银行存款 40 00040 000 贷：应收利息贷：应收利息 40 000 40 000例412二、持有至到期投资利息收入的确认二、持有至到期投资利息收入的确认（一）摊余成本与实际利率法（一）摊余成本与实际利率法持有至到期投资在持有期间应当按照持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本摊余成本计量，并计量，并按摊余成本和按摊余成本和实际利率实际利率计算确认当期利息收入，计入投计算确认当期利息收入，计入投资收益。资收益。摊余成本摊余成本，是指该金融资产

34、的初始确认金额经下列调整后的结果：，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1 1）扣除已偿还的本金；（）扣除已偿还的本金；（2 2）加上或减去采用实际利率法将该）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（额；（3 3）扣除已发生的减值损失。）扣除已发生的减值损失。实际利率实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债

35、当前账面价值所使用的利率。账面价值所使用的利率。按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为末摊余成本的方法称为实际利率法实际利率法。在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于）如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于）面值，上式计算结果为负数（正数），表明应从面值，上式计算结果为负数（正数），表明应从期初摊余成本中减去（加上）该利息调整摊销额期初

36、摊余成本中减去（加上）该利息调整摊销额作为期末摊余成本作为期末摊余成本在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：下：（二）分期付息债券利息收入的确认（二）分期付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过的利息通过“应收利息应收利息”科目核算，同时确认利息收科目核算，同时确认利息收入。入。付

37、息日或资产负债表日付息日或资产负债表日企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若实际利率与票面利率差别较小，也可按实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率票面利率计算计算确认利息收入确认利息收入应收利息投资收益持有至到期投资利息调整银行存款接例接例4 41111的资料。华联实业股份有限公司于的资料。华联实业股份有限公司于20205 5年年1 1月月1 1日购日购入的面值入的面值500 000500 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息的日付息的乙公司债券，初始确认金额为乙公司债券，

38、初始确认金额为528 000528 000元。元。该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下：的会计处理如下：（1 1）计算实际利率。）计算实际利率。由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率，先按资的实际利率一定低于票面利率，先按5%5%作为折现率进行测算。查年金作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，现值系数表和复利现值系数表可知，5 5期、期、5%5%的年金现值系数和复利现值的年

39、金现值系数和复利现值系数分别为系数分别为4.329476674.32947667和和0.783526170.78352617。乙公司债券的利息和本金按。乙公司债券的利息和本金按5%5%作作为折现率计算的现值如下：为折现率计算的现值如下：债券年利息额债券年利息额=500 000=500 0006%=30 0006%=30 000（元）（元）利息和本金的现值利息和本金的现值=30 000=30 0004.32947667+500 0004.32947667+500 0000.78352617=521 0.78352617=521 647647（元）（元）例414A上式计算结果小于乙公司债券的初始确

40、认金额，说明实际利率小于上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%5%，再按再按4%4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5 5期、期、4%4%的年金现值系数和复利现值系数分别为的年金现值系数和复利现值系数分别为4.451822334.45182233和和0.821927110.82192711。乙公司债券的利息和本金按乙公司债券的利息和本金按4%4%作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：利息和本金的现值利息和本金的现值=30 000=30 0004.45182233+500 0

41、004.45182233+500 0000.82192711=544 0.82192711=544 518518（元）（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于4%4%。因此，实际利率介于因此，实际利率介于4%4%和和5%5%之间。使用插值法估算实际利率如下：之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率实际利率=4%+=4%+（5%-4%5%-4%）544 518-528 000544 518-521 647=4.72%544 518-528 000544 518-521 647=4.72%（2 2）采用实际利率法编

42、制利息收入与摊余成本计算表。）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4 42 2。例414B表表4 42 2利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）（实际利率法）金额单位：元金额单位：元日期日期应收利息应收利息实际利率实际利率（% %）利息收入利息收入利息调整摊销利息调整摊销摊余成本摊余成本2020 5 5年年1 1月月1 1日日528 0002020 5 5年年1212月月3131日日30 0004.7224 9225 078522 9222020

43、6 6年年1212月月3131日日30 0004.7224 6825 318517 6042020 7 7年年1212月月3131日日30 0004.7224 4315 569512 0352020 8 8年年1212月月3131日日30 0004.7224 1685 832506 2032020 9 9年年1212月月3131日日30 0004.7223 7976 203500 000合合 计计150 000122 00028 000例414C（3 3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。20205 5年年1212月月3131日。日。

44、借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 922 24 922 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 078 5 07820206 6年年1212月月3131日。日。借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 682 24 682 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 318 5 31820207 7年年1212月月3131日。日。借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 431 24 431 持有

45、至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 569 5 569例414D20208 8年年1212月月3131日。日。借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 168 24 168 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 5 832 5 83220209 9年年1212月月3131日。日。借：应收利息借：应收利息30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 23 797 23 797 持有至到期投资持有至到期投资乙公司债券（利息调整）乙公司债券（利息调整） 6 203 6 203（4

46、4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。借：银行存款借：银行存款530 000530 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资乙公司债券（成本）乙公司债券（成本） 500 000 500 000 应收利息应收利息 30 000 30 000例414E（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资持有至到期投资应计利息应

47、计利息”科目核算，同时确科目核算，同时确认利息收入。认利息收入。资产负债表日资产负债表日投资收益持有至到期投资利息调整持持有至到期投资应计利息（四）可提前赎回债券利息收入的确认（四）可提前赎回债券利息收入的确认持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。期初摊余成本调整额可按如下公式计算：期初摊余成本调整额可按如下公式计算：三、持有至到期投资的处置与重分类三、持

48、有至到期投资的处置与重分类如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：以除外：（1 1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化回日较近（如到期前三个月内），且市场利

49、率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。对该项投资的公允价值没有显著影响。（2 2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所有初始本金。所有初始本金。（3 3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入资账面价值之间的差额计入“投资收益投资收益”。投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提投资的账面价值是指，投资的

50、账面余额减掉已经计提的减值准备后的差额的减值准备后的差额企业将持有至到期投资企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后续计量。续计量。企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的，企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的，在处置或重分类时还应结转

51、减值准备。在处置或重分类时还应结转减值准备。20208 8年年6 6月月1 1日，华联实业股份有限公司将日，华联实业股份有限公司将20205 5年年1 1月月1 1日购入的面日购入的面值值200 000200 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率5%5%、每年、每年1212月月3131日付息的日付息的C C公司债公司债券全部出售，实际收到出售价款券全部出售，实际收到出售价款204 000204 000元。该债券的初始确认金额元。该债券的初始确认金额为为200 000200 000元。元。其账务处理如下：其账务处理如下：借：银行存款借：银行存款204 000204 000 贷：持

52、有至到期投资贷：持有至到期投资C C公司债券（成本）公司债券（成本） 200 000200 000 投资收益投资收益 4 0004 000例418华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于20208 8年年9 9月月1 1日，将日，将20205 5年年1 1月月1 1日购入的面值日购入的面值600 000600 000元、期限元、期限5 5年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息的日付息的D D公司债券售出公司债券售出20%20%，实际收到价款，实际收到价款125 000125 000元；同时，元；同时，将剩余的将剩余的D

53、 D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余D D公司债券的公允价值为公司债券的公允价值为500 000500 000元。出售前，元。出售前，D D公司债券的账面摊余公司债券的账面摊余成本为成本为614 500614 500元，其中，成本元，其中，成本600 000600 000元，利息调整元，利息调整14 50014 500元。元。（1 1）售出）售出20%20%的的D D公司债券。公司债券。售出债券的摊余成本售出债券的摊余成本=614 500=614 50020%=122 90020%=122 900（元）（元）其中：成本其中：成本=

54、600 000=600 00020%=120 00020%=120 000（元）（元）利息调整利息调整=14 500=14 50020%=2 90020%=2 900（元）（元）借：银行存款借：银行存款125 000125 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资D D公司债券（成本）公司债券（成本） 120 000120 000 D D公司债券（利息调整）公司债券（利息调整） 2 9002 900 投资收益投资收益 2 1002 100例419A（2 2）将剩余的）将剩余的D D公司债券重分类为可供出售金融资产。公司债券重分类为可供出售金融资产。剩余债券的摊余成本剩余债券的摊余成本=61

55、4 500-122 900=491 600=614 500-122 900=491 600（元）（元）其中：成本其中：成本=600 000-120 000=480 000=600 000-120 000=480 000（元）（元）利息调整利息调整=14 500-2 900=11 600=14 500-2 900=11 600（元）（元）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产D D公司债券（成本）公司债券（成本）480 000480 000 D D公司债券（利息调整）公司债券（利息调整）20 00020 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资D D公司债券（成本）公司债券（成本） 480

56、 000 480 000 D D公司债券（利息调整）公司债券（利息调整） 11 600 11 600 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 8 400 8 400例419B贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。固定或可确定的非衍生金融资产。金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的持有的其他企业的债权（不

57、包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。以划分为这一类。第四节 贷款和应收款项二、贷款和应收款项的会计处理二、贷款和应收款项的会计处理1.1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。2.2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。率计算。3.3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价企业收回或处置贷款和应

58、收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。损益。贷款是商业银行的一项主要业务，应设置贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款贷款”科目科目对按规定发放的各种贷款进行核算。一般企业的应收款对按规定发放的各种贷款进行核算。一般企业的应收款项，通常应设置项，通常应设置“应收账款应收账款”、“应收票据应收票据”、“长期长期应收款应收款”、“其他应收款其他应收款”等科目核算。等科目核算。（一）应收账款（一）应收账款1.1.应收账款概述应收账款概述应收账款应于收入实现时确认。应收账款应于收入实现时确认。应收账款是因企业销售商品

59、或提供劳务等产生的债应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债权，应当按照实际发生额记账。权，应当按照实际发生额记账。其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素。扣因素。总价法和净价法具体内容详见教材P1082.2.应收账款的核算应收账款的核算应收账款的核算是通过应收账款的核算是通过“应收账款应收账款”科目进行的，科目进行的，该科目属资产类科目。该科目属资产类科目。（1

60、1）在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应）在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账。收的全部金额入账。（2 2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。入按扣除商业折扣后的金额入账。（3 3）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算。）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算。华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计50 00050 000元，适用的增值税税率为元，适用的增值税税率为1717，代垫运杂费，代垫运杂费1 0001 000元（假设不作为计元（假

61、设不作为计税基数）。税基数）。华联实业股份有限公司应作会计分录：华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款借：应收账款59 50059 500 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 50 000 50 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 8 500 8 500 银行存款银行存款 1 000 1 000收到货款时：收到货款时：借：银行存款借：银行存款59 50059 500 贷：应收账款贷：应收账款 59 500 59 500（2 2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。扣后的

62、金额入账。例421华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计金额总计10 00010 000元，给买方的商业折扣为元，给买方的商业折扣为1010，适用增值税税率为，适用增值税税率为1717，代垫运杂费，代垫运杂费500500元（假设不作为计税基数）。元（假设不作为计税基数）。华联实业股份有限公司应作会计分录：华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款借：应收账款11 03011 030 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 9 000 9 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 1

63、530 1 530 银行存款银行存款 500 500收到货款时：收到货款时：借：银行存款借：银行存款11 03011 030 贷：应收账款贷：应收账款 11 030 11 030例422华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100 000100 000元，规定对货元，规定对货款部分的付款条件为款部分的付款条件为2 21010，N N3030，适用的增值税税率为，适用的增值税税率为1717。假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司采用总价法核假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司采用总价法核算应作会计分录：算应作会计分录：销售业务发生时，根据有

64、关销货发票：销售业务发生时，根据有关销货发票：借：应收账款借：应收账款117 000117 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100 000 100 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 17 000 17 000假若客户于假若客户于1010天内付款：天内付款：借：银行存款借：银行存款115 000115 000 财务费用财务费用 2 000 2 000 贷：应收账款贷：应收账款 117 000 117 000假若客户超过假若客户超过1010天付款，则无现金折扣：天付款，则无现金折扣：借：银行存款借：银行存款117 000117 000 贷：应收账款贷：

65、应收账款 117 000 117 000例423（二）应收票据（二）应收票据1.1.应收票据概述应收票据概述应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商业票据。商业票据。2.2.应收票据的确认和计价应收票据的确认和计价为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应设置务，企业应设置“应收票据应收票据”科目科目应收票据l取得的应收票据的面值l到期收回票款l到期前向银行贴现的应收票据的票面余额期末余额：l企业持有的商业汇票的票面金额应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的应收票据贴现是指持票人因急

66、需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，扣除按商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的业务活动。现企业的业务活动。企业持未到期的应收票据向银行贴现企业持未到期的应收票据向银行贴现财务费用银行存款应收票据短期借款华联实业股份有限公司销售一批产品给华南公司，货已发出，货款华联实业股份有限公司销售一批产品给华南公司，货已发出，货款100 000100 000元，增值税销项税额为元，增值税销项税额为17 00017 000元。按合同约定元。按合同约定3 3个月以后付个月以后付款，华南公司

67、交给华联实业股份有限公司一张不带息款，华南公司交给华联实业股份有限公司一张不带息3 3个月到期的商个月到期的商业承兑汇票，面额业承兑汇票，面额117 000117 000元。元。华联实业股份有限公司应作如下账务处理：华联实业股份有限公司应作如下账务处理：借：应收票据借：应收票据117 000117 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100 000100 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 17 00017 0003 3个月后，应收票据到期，华联实业股份有限公司收回款项个月后，应收票据到期，华联实业股份有限公司收回款项117 000117 000元，元，

68、存入银行。存入银行。借：银行存款借：银行存款117 000117 000 贷：应收票据贷：应收票据 117 000117 000如果该票据到期，华南公司无力偿还票款，华联实业股份有限公司应如果该票据到期，华南公司无力偿还票款，华联实业股份有限公司应将到期票据的票面金额转入将到期票据的票面金额转入“应收账款应收账款”科目。科目。借：应收账款借：应收账款117 000117 000 贷：应收票据贷：应收票据 117 000117 000例424A如果华联实业股份有限公司在该票据到期前向银行贴现，且银行如果华联实业股份有限公司在该票据到期前向银行贴现，且银行有追索权，则其应按票据面值确认短期借款，按

69、实际收到的金额有追索权，则其应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现利息后的净额）与票据金额之间的差额确认（即减去贴现利息后的净额）与票据金额之间的差额确认“短期短期借款借款利息调整利息调整”。假定华联实业股份有限公司贴现获得现金。假定华联实业股份有限公司贴现获得现金净额净额115 830115 830元，则相关账务处理如下：元，则相关账务处理如下：借：银行存款借：银行存款115 830115 830 短期借款短期借款利息调整利息调整 1 1701 170 贷：短期借款贷：短期借款成本成本 117 000117 000如果华联实业股份有限公司持有银行承兑汇票在该票据到期前向如果华

70、联实业股份有限公司持有银行承兑汇票在该票据到期前向银行贴现，则相关账务处理如下：银行贴现，则相关账务处理如下：借：银行存款借：银行存款115 830115 830 财务费用财务费用 1 1701 170 贷：应收票据贷：应收票据 117 000117 000例424B（三）预付账款（三）预付账款1.1.预付账款的内容预付账款的内容预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。位的款项。预付账款是企业暂时被供货单位占用的资金。企业预付账款是企业暂时被供货单位占用的资金。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。预付货款后，有权要求对方按

71、照购货合同规定发货。为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应设置设置“预付账款预付账款”科目，核算预付账款增减变动及科目，核算预付账款增减变动及其结存情况，期末余额一般在借方，反映企业实际其结存情况，期末余额一般在借方，反映企业实际预付的款项。预付的款项。2.2.预付账款的核算预付账款的核算（1 1）预付款项的会计处理。）预付款项的会计处理。（2 2）收回货物的会计处理。）收回货物的会计处理。银行存款预付账款预付账款应交税费应交增值税（进项税额）原材料银行存款银行存款华联实业股份有限公司向华峰公司采购材料华联实业股份有限公司向华峰公司采购材料2

72、0002 000千克，单价千克，单价5050元，元，所需支付的款项总额为所需支付的款项总额为100 000100 000元。按照合同规定向华峰公司预付货元。按照合同规定向华峰公司预付货款的款的4040，验收货物后补付其余款项。，验收货物后补付其余款项。（1 1）预付）预付4040的货款。的货款。借：预付账款借：预付账款40 00040 000 贷：银行存款贷：银行存款 40 000 40 000（2 2）收到华峰公司发来的）收到华峰公司发来的2 0002 000千克材料，经验收无误，有关发千克材料，经验收无误，有关发票记载的货款为票记载的货款为100 000100 000元，增值税进项税额为元

73、，增值税进项税额为17 00017 000元。据此以元。据此以银行存款补付不足款项银行存款补付不足款项77 00077 000元。元。借：原材料借：原材料100 000100 000 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）17 00017 000 贷：预付账款贷：预付账款 117 000 117 000借：预付账款借：预付账款77 00077 000 贷：银行存款贷：银行存款 77 000 77 000例425（四）其他应收款（四）其他应收款1.1.其他应收款的内容其他应收款的内容其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外

74、的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：其他应收款应收的各种赔款、罚款应收的出租包装物租金应向职工收取的各种垫付款项存出保证金，如租入包装物支付的押金其他各种应收、暂付款项2.2.其他应收款的核算其他应收款的核算企业应设置企业应设置“其他应收款其他应收款”科目对其他应收款进行科目对其他应收款进行核算。核算。其他应收款l发生的各种其他应收款l企业收到的款项和结转情况期末余额：l应收未收的其他应收款项（五）应收债权出售和融资（五）应收债权出售和融资1.1.应收债权出售、融资业务的核算原则应收债权出售、融资业务的核算原则实质重于形式，充分考虑交易的经济

75、实质。实质重于形式，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。条件，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。处理。2.2.以应收债权为质押取得借款的核算以应收债权为质押取得借款的核算3.3.应收债权出售的核算应收债权出售的核算具体内容详见教材具体内容详见教材P P112112P P113113一、可供出售金融资产的初始计量一、可供出售金融资产的初始计量企业应当设置企业应当设置“可供出售金

76、融资产可供出售金融资产”科目，核算持有的科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值。可供出售金融资产的公允价值。第五节 可供出售金融资产明细账可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息反映可供出售金融资产公允价值变动金额总账可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。和相关交易费

77、用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。企业取得可供出售权益工具投资时企业取得可供出售权益工具投资时银行存款可供出售金融资产成本应收股利企业取得可供出售债务工具投资时企业取得可供出售债务工具投资时银行存款可供出售金融资产成本应收利息可供出售金融资产利息调整20207 7年年4 4月月2020日，华联实业股份有限公司按每股日，华联实业股

78、份有限公司按每股7.607.60元的价格购入元的价格购入A A公司每股面值公司每股面值1 1元的股票元的股票80 00080 000股作为可供出售金融资产，并支付交股作为可供出售金融资产，并支付交易费用易费用1 8001 800元。股票购买价格中包含每股元。股票购买价格中包含每股0.200.20元已宣告但尚未领取元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于的现金股利，该现金股利于20207 7年年5 5月月1010日发放。日发放。其账务处理如下：其账务处理如下：（1 1）20207 7年年4 4月月2020日，购入日，购入A A公司股票。公司股票。初始确认金额初始确认金额=80 000=80 0

79、00（7.60-0.207.60-0.20）+1 800=593 800+1 800=593 800（元）（元）应收现金股利应收现金股利=80 000=80 0000.20=16 0000.20=16 000（元）（元）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产A A公司股票（成本）公司股票（成本）593 800593 800 应收股利应收股利 16 00016 000 贷：银行存款贷：银行存款 609 800609 800（2 2）20207 7年年5 5月月1010日，收到日，收到A A公司发放的现金股利。公司发放的现金股利。借：银行存款借：银行存款 16 00016 000 贷：应收股利贷

80、：应收股利 16 00016 000例43020206 6年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司购入日，华联实业股份有限公司购入B B公司当日发行的面值公司当日发行的面值600 000600 000元、期限元、期限3 3年、票面利率年、票面利率8%8%、每年、每年1212月月3131日付息、到期还本日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用为为620 000620 000元。元。借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产B B公司债券（成本）公司债券（成本）600 000600 000 B B公司债券

81、（利息调整）公司债券（利息调整）20 00020 000 贷：银行存款贷：银行存款 620 000620 000例431二、可供出售金融资产持有收益的确认二、可供出售金融资产持有收益的确认可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。息，应当计入投资收益。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利和收到发放的现金股利金股利和收到发放的现金股利投资收益应收股利银行存款可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持

82、有至到期投资相同与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。息收入，计入投资收益。分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债表日表日应收利息投资收益可供出售金融资产利息调整银行存款到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日投资收益可供出售金融资产利息调整可供出售金融资产应计利息三、可供出售金融资产的期末计量三、可供出售金融资产的期末计量可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值计量，且公允价值

83、的变动计入所有者权益。计量，且公允价值的变动计入所有者权益。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如为可供出售债务工具投资，则指摊余成本）面余额（如为可供出售债务工具投资，则指摊余成本）时时可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时可供出售金融资产公允价值变动交易性金融资产公允价值变动资本公积其他资本公积资本公积其他资本公积四、可供出售金融资产的处置四、可供出售金融资产的处置处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金该金融资产账面余额融资

84、产账面余额之间的差额，计入投资收益；之间的差额，计入投资收益；可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产的初始确认金额（或摊余成本）加上或减去资产负产的初始确认金额（或摊余成本）加上或减去资产负债表日累计公允价值变动（包括可供出售金融资产减债表日累计公允价值变动（包括可供出售金融资产减值金额）后的金额。值金额）后的金额。同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。对应处置部分的金额转出，计入投资收益。如果在处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的现如果在

85、处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置可供出售权益工具投资时处置可供出售权益工具投资时银行存款可供出售金融资产成本投资收益可供出售金融资产公允价值变动投资收益资本公积其他资本公积处置可供出售债务工具投资时处置可供出售债务工具投资时银行存款可供出售金融资产成本投资收益可供出售金融资产利息调整投资收益资本公积其他资本公积可供出售金融资产应计利息可供出售金融资产公允价值变动一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值

86、损失的确认资产负债表日，企业应当对资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。有影响，且企

87、业能够对该影响进行可靠计量的事项。具体事项和注意详见教材具体事项和注意详见教材P P119119第六节 金融资产减值二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资减值损失的计量（一）持有至到期投资减值损失的计量在资产负债表中，持有至到期投资通常应按账面摊在资产负债表中，持有至到期投资通常应按账面摊余成本列示其价值。但有客观证据表明持有至到期余成本列示其价值。但有客观证据表明持有至到期投资发生了减值的，应当将其账面价值与预计未来投资发生了减值的，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。期损

88、益。单项金额重大的，应单独进行减值测试单项金额不重大的，也可以将其包含在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试减值测试计算资产负债表日的未来现金流量现值，该现值低于其账面价值的差额，应确认为减值损失确认损失如投资价值恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益转回损失转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本持有至到期投资减值准备资产负债表日，持有至到期投资发生减值的资产负债表日，持有至到期投资发生减值的已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以恢复，应在原

89、已计提的减值准备金额内恢复，应在原已计提的减值准备金额内资产减值损失持有至到期投资减值准备资产减值损失20204 4年年1 1月月1 1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入面值日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入面值200 200 000000元、期限元、期限6 6年、票面利率年、票面利率6%6%、每年、每年1212月月3131日付息、到期还本的日付息、到期还本的A A公公司债券作为持有至到期投资，初始确认金额为司债券作为持有至到期投资，初始确认金额为210 150210 150元，初始确认元，初始确认时确定的实际利率为时确定的实际利率为5%5%。华联公司在初始确认时采用实际利率法编。

90、华联公司在初始确认时采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表制的利息收入与摊余成本计算表，见表4 48 8。表表4 48 8利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）（实际利率法）金额单位：元金额单位：元例438A日期日期应收利息应收利息实际利率（实际利率（% %） 利息收入利息收入利息调整摊销利息调整摊销摊余成本摊余成本204204年年1 1月月1 1日日210 150204204年年1212月月3131日日12 000510 5081 492208 658205205年年1212月月3131日日12 000510 4331 567207 091206206年年

91、1212月月3131日日12 000510 3551 645205 446207207年年1212月月3131日日12 000510 2721 728203 718208208年年1212月月3131日日12 000510 1861 814201 904209209年年1212月月3131日日12 000510 0961 904200 000合计合计72 00061 85010 15020206 6年年1212月月3131日，因日，因A A公司发生严重财务困难，预计所持有的公司发生严重财务困难，预计所持有的A A公司公司债券只能收回分期支付的利息以及债券只能收回分期支付的利息以及80%80%的

92、本金；的本金；20207 7年年1212月月3131日，日，因因A A公司的财务困难加剧，预计所持有的公司的财务困难加剧，预计所持有的A A公司债券只能收回分期支公司债券只能收回分期支付的利息以及付的利息以及50%50%的本金；的本金；20208 8年年1212月月3131日，日，A A公司财务困难明显缓公司财务困难明显缓解，预计所持有的解，预计所持有的A A公司债券能够收回分期支付的利息以及公司债券能够收回分期支付的利息以及90%90%的本的本金。金。华联公司计提持有至到期投资减值准备的会计处理如下：华联公司计提持有至到期投资减值准备的会计处理如下：（1 1）20206 6年年1212月月3

93、131日日A A公司债券预计到期可收回本金公司债券预计到期可收回本金=200 000=200 00080%=160 00080%=160 000（元）（元）查复利现值系数表和年金现值系数表可知，查复利现值系数表和年金现值系数表可知，3 3期、期、5%5%的复利现值系数和年的复利现值系数和年金现值系数分别为金现值系数分别为0.86380.8638和和2.72322.7232。A A公司债券预计可收回本金和利息按公司债券预计可收回本金和利息按5%5%作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：预计可收回本息的现值预计可收回本息的现值=160 000=160 0000.8638+12 000

94、0.8638+12 0002.7232=170 8862.7232=170 886（元）（元）资产减值损失资产减值损失=205 446-170 886=34 560=205 446-170 886=34 560（元）（元）例438B借：资产减值损失借：资产减值损失34 56034 560 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 34 560 34 560（2 2）20207 7年年1212月月3131日日A A公司债券预计到期可收回本金公司债券预计到期可收回本金=200 000=200 00050%=100 00050%=100 000（元）（元）查复利现值系数表和年金现值系数表

95、可知，查复利现值系数表和年金现值系数表可知，2 2期、期、5%5%的复利现值系数和年的复利现值系数和年金现值系数分别为金现值系数分别为0.90700.9070和和1.85941.8594。A A公司债券预计可收回本金和利息按公司债券预计可收回本金和利息按5%5%作为折现率计算的现值如下：作为折现率计算的现值如下：预计可收回本息的现值预计可收回本息的现值=100 000=100 0000.9070+12 0000.9070+12 0001.8594=113 0131.8594=113 013（元）（元）债券账面价值债券账面价值=203 718-34 560=169 158=203 718-34

96、560=169 158（元）（元）资产减值损失资产减值损失=169 158-113 013=56 145=169 158-113 013=56 145（元）（元）借：资产减值损失借：资产减值损失56 14556 145 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 56 145 56 145例438C例438D（3 3）20208 8年年1212月月3131日日A A公司债券预计到期可收回本金公司债券预计到期可收回本金=200 000=200 00090%=180 00090%=180 000（元）（元）查复利现值系数表和年金现值系数表可知，查复利现值系数表和年金现值系数表可知，1 1

97、期、期、5%5%的复利现值系数为的复利现值系数为0.95240.9524。A A公司债券预计可收回本金和利息按公司债券预计可收回本金和利息按5%5%作为折现率计算的现值如作为折现率计算的现值如下：下：预计可收回本息的现值预计可收回本息的现值= =（180 000+12 000180 000+12 000）0.9524=182 8610.9524=182 861（元）（元）债券账面价值债券账面价值=201 904-=201 904-（34 560+56 14534 560+56 145）=111 199=111 199（元）（元）资产减值损失资产减值损失=111 199-182 861=-71

98、662=111 199-182 861=-71 662（元）（元）上式计算结果为负数，表明上式计算结果为负数，表明A A公司债券的价值已部分得以恢复，应将原确公司债券的价值已部分得以恢复，应将原确认的减值损失予以转回。认的减值损失予以转回。借：持有至到期投资减值准备借：持有至到期投资减值准备71 66271 662 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 71 662 71 662（二）贷款和应收款项减值损失的计量（二）贷款和应收款项减值损失的计量以下只介绍以下只介绍非金融企业的应收款项非金融企业的应收款项减值损失的计量。减值损失的计量。企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项企业应当定期或者

99、至少于每年年度终了，对应收款项进行减值测试，预计可能发生的减值损失。进行减值测试，预计可能发生的减值损失。对于有确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不对于有确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不大的应收款项，应作为坏账，转销应收款项。大的应收款项，应作为坏账，转销应收款项。对应收款项进行减值测试的基本要求与持有至到期投对应收款项进行减值测试的基本要求与持有至到期投资相同，但由于应收款项属于短期债权，在确定相关资相同，但由于应收款项属于短期债权，在确定相关减值损失时，可不对预计未来现金流量进行折现。减值损失时，可不对预计未来现金流量进行折现。经常使用的坏账准备计提方法有经常使用的坏账准备计提

100、方法有应收款项余额百分比应收款项余额百分比法和账龄分析法法和账龄分析法。1.1.应收款项余额百分比法应收款项余额百分比法应收款项余额百分比法，是指按应收款项期末余额的一应收款项余额百分比法，是指按应收款项期末余额的一定百分比计算确定减值损失，计提坏账准备的一种方法。定百分比计算确定减值损失，计提坏账准备的一种方法。在某一会计期末，企业可按下列公式计算确定当期实际在某一会计期末，企业可按下列公式计算确定当期实际计提的坏账准备金额：计提的坏账准备金额：当期实际计提坏账准备金额当期实际计提坏账准备金额= =按期末应收款项计算的减按期末应收款项计算的减值金额值金额- -坏账准备科目原有贷方余额坏账准备

101、科目原有贷方余额或者：或者：当期实际计提坏账准备金额当期实际计提坏账准备金额= =按期末应收款项计算的减按期末应收款项计算的减值金额值金额+ +坏账准备科目原有借方余额坏账准备科目原有借方余额其中：其中：按期末应收款项计算的减值金额按期末应收款项计算的减值金额= =应收款项期末余额应收款项期末余额计提坏账准备的百分比计提坏账准备的百分比根据上述公式，如果计提坏账准备前根据上述公式，如果计提坏账准备前经过上述会计处理，各期期末计提坏账准备后：经过上述会计处理，各期期末计提坏账准备后：坏账准备科目期末贷方余额坏账准备科目期末贷方余额= =坏账准备科目原有余额坏账准备科目原有余额+ +当期实际计提坏

102、账准备金额当期实际计提坏账准备金额= =应收款项期末余额应收款项期末余额计提坏账准备的百分比计提坏账准备的百分比坏账准备坏账准备减值金额减值金额（本期应收款项期末余额（本期应收款项期末余额 计提坏账准备百分比）计提坏账准备百分比）借记借记贷记贷记无余额计提坏账准备资产减值损失坏账准备已有贷方余额大于“坏账准备”科目原有贷方余额的差额补提坏账准备资产减值损失坏账准备小于“坏账准备”科目原有贷方余额的差额冲减已计提的坏账准备坏账准备资产减值损失等于“坏账准备”科目原有贷方余额不计提坏账准备已有借方余额加上“坏账准备”科目原有借方余额计提坏账准备资产减值损失坏账准备2.2.账龄分析法账龄分析法账龄分

103、析法，是指对应收款项账龄分析法，是指对应收款项按账龄的长短按账龄的长短进行分进行分类并分别确定计提坏账准备的百分比，据以计算减类并分别确定计提坏账准备的百分比，据以计算减值损失，计提坏账准备的一种方法。值损失，计提坏账准备的一种方法。账龄分析法是以账款被拖欠的时间越长，发生坏账账龄分析法是以账款被拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大为前提的。的可能性就越大为前提的。采用账龄分析法计提坏账准备的采用账龄分析法计提坏账准备的会计处理方法与应会计处理方法与应收款项余额百分比法相同收款项余额百分比法相同，但由其计算确定的坏账，但由其计算确定的坏账准备金额比应收款项余额百分比法更精确、更合理。准备金额

104、比应收款项余额百分比法更精确、更合理。（三）可供出售金融资产减值损失的计量（三）可供出售金融资产减值损失的计量可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值。说明发生了减值。分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。该金融资产公允价值是否持续下降。可供出售金融资产可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予

105、以转出，计入当期损益。降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回。回。可供出售债务工具转回的减值损失金额，计入当期可供出售债务工具转回的减值损失金额，计入当期损益；损益；可供出售权益工具投资转回的减值损失金额，计入可供出售权益工具投资转回的减值损失金额，计入所有者权益，不得通过损益转回。所有者权益，不得通过损益转回

106、。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资权益工具投资发生减值时，应当将该项权益工具投资发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。减值损失。以上减值损失，均不得转回。以上减值损失，均不得转回。企业确认可供出售金融资产减值损失时企业确认可供出售金融资产减值损失时转回可供出售债务工具减值损失时转回可供出售债务工具减值损失时转回可供出售权益工具投资的减值损失转回可供出售权益工具投资的减值损失资本公积其他资本公积资产减值损失可供出售金融资产公允价值变动资产减值损失可供出售金融资产公允价值变动可供出售金融资产公允价值变动资本公积其他资本公积