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1、高级财务会计第一篇企业合并与合并财务报表By Azurelai2第三章第三章 同一控制下合并财务报同一控制下合并财务报表的编制表的编制n学习目标学习目标n1理解和掌握同一控制下合并日合并财务报表的编制方法；n2理解和掌握同一控制下合并日后合并财务报表的编制方法。n3理解对对同一控制合并会计处理原则的应用。By Azurelai3（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净
2、资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合体现权益之结合By Azurelai4合并日的合并财务报表包
3、括合并资产负债表、期初至合并日的合并利合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单
4、项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况By Azurelai5 资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整
5、分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理By Azurelai6n【例31】A公司和B公司为集团内部两家全资子公司。206年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为6元）换取B公司原股东所有股票，合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。By Azurelai7（一）（一）A A公司作取得公司作取得B B公司股权，编制会计分录：公司股权，编制会计分录：n借：长期股权投资借：长期股权投资 40 000 000 40 000 000n
6、 贷：股本贷：股本 10 000 000 10 000 000n 资本公积资本公积 30 000 000 30 000 000n（二二） A A公公司司在在编编制制合合并并日日合合并并资资产产负负债债表表时时，应应在在合并底稿中编制抵销分录如下：合并底稿中编制抵销分录如下：n（1 1）借：股本）借：股本 11 000 000 11 000 000n 资本公积资本公积 7 000 000 7 000 000n 盈余公积盈余公积 8 500 000 8 500 000n 未分配利润未分配利润 13 500 000 13 500 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 40 000 000 40
7、 000 000By Azurelai8n2A公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益，应在合并底稿中编制调整分录如下： n（2）借：资本公积 22 000 000n 贷：盈余公积 8 500 000n 未分配利润 13 500 000By Azurelai9n二、非全资子公司的合并二、非全资子公司的合并n【例【例3 32 2】A A公司和公司和B B公司为集团内部两家全资子公司。公司为集团内部两家全资子公司。20206 6年年1212月月3131日，日，A A公司用银行存款公司用银行存款2 9002 900万元购得万元
8、购得B B公司公司80%80%的股份。合并后的股份。合并后B B公司继续保留法人资格。假公司继续保留法人资格。假定定A A公司和公司和B B公司在合并前采用的会计政策相同。合并公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，前，A A公司、公司、B B公司资产、负债情况如表公司资产、负债情况如表3 35 5所示，所示，A A公公司和司和B B公司公司20206 6年年1 1月月1 1日至日至1212月月3131日的利润表如表日的利润表如表3 36 6所示。所示。 By Azurelai10n（一一）合合并并日日，A A公公司司作作取取得得B B公公司司股股权权的的会会计计处处理如下：理如下：n借：长期
9、股权投资借：长期股权投资 28 000 000 28 000 000n 资本公积资本公积 1 000 000 1 000 000n 贷：银行存款贷：银行存款 29 000 000 29 000 000 By Azurelai11n(二)A公司在编制合并日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制抵销分录如下：n（1）借：股本 20 000 000n 资本公积 10 000 000n 盈余公积 3 000 000n 未分配利润 2 000 000n 贷：长期股权投资 28 000 000n 少数股东权益 7 000 000By Azurelai12nA公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合
10、并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益，应在合并底稿中编制调整分录如下： n（2）借：资本公积 4 000 000n 贷：盈余公积 2 400 000n 未分配利润 1 600 000n3A公司在合并日还应编制合并利润表，合并利润表工作底稿见表38。 n4在合并日，合并还需要编制合并现金流量表。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。如果有内部涉及现金增减的事项，需要抵销，否则直接相加即可。 By Azurelai13n三、同一控制下合并日合并财务报表的编制要点三、同一控制下合并日合并财务报表的编制要点n通通过过前前面面的的例例子子，现现将将同同一一控控
11、制制下下合合并并日日合合并并财财务报表的编制要点总结如下：务报表的编制要点总结如下：n（一一）应应合合并并合合并并的的会会计计报报表表包包括括完完整整的的所所有有报报表；表；n（二二）合合并并利利润润表表和和合合并并现现金金流流量量表表应应包包括括合合并并当年年初至合并日的期间损益和现金流量；当年年初至合并日的期间损益和现金流量；By Azurelai14n（三）由于母公司长期股权投资按母公司在子公司拥有的净资产的账面价值确认，而且，子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。下面的等式总是成立：合并抵销长期股权投资项目+应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为
12、0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；n（四）在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。n（五）如果集团内部间在合并日之前有其他内部交易事项，也要抵销调整。By Azurelai15n在本节中我们讨论同一控制下企业控股合并在合并日后的合并财务报表编制方法。n在合并日后，合并方的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。n此外，在本节的合并业务中，我们仍假设集团内部没有发生过内部交易事项。第二节第二节 合并日后合并财务报表的编制合并日后合并财务报表的编制
13、By Azurelai16n【例33】沿用【例32】，假设207年度，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。nB公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。nA公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。nA公司与B公司个别财务报表分别见表39、表310和表311。By Azurelai17n因因A A公公司司个个别别报报表表中中对对B B公公司司的的投投资资采采用用成成本本法法核核算算。所所以以在在20207 7年年末末编编制制合合并并财财务务报报表表时时，A A公公司司应应
14、在在合合并并工工作作底底稿稿中中（见见表表3 31212）对对B B公公司司股股权权投投资资调调整整为为权益法。权益法。n根据该例资料，合并调整的内容有以下三项：根据该例资料，合并调整的内容有以下三项：n（1 1）确确认认A A公公司司在在20207 7年年B B公公司司实实现现净净利利润润1 1 000000万万元元，所享有的份额所享有的份额800800（1 0001 0008080）万元：）万元：n借：长期股权投资借：长期股权投资B B公司公司 8 000 000 8 000 000n 贷：投资收益贷：投资收益B B公司公司 8 000 000 8 000 000By Azurelai18
15、n（2）确认A公司收到B公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：n借：投资收益B公司 4 800 000n 贷：长期股权投资B 4 800 000n（3）确认A公司在207年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l0080）：n借：长期股权投资B公司 800 000n 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000By Azurelai19n在连续编制合并财务报表的情况下（即207年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录：n借：长期股权投资B公司4 000 000（80048080）n 贷：未分配利
16、润年初 3 200 000n 资本公积其他资本公积B公司 800 000By Azurelai20n（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益：n借：股本 20 000 000n 资本公积 11 000 000n 盈余公积 4 000 000n 未分配利润年末 5 000 000n 贷：长期股权投资 32 000 000n 少数股东权益 8 000 000By Azurelai21n（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：n借：投资收益 8 000 000n 少数股东损益 2 000 000n 未分配利润年初 2 000
17、000n 贷：提取盈余公积 1 000 000n 对所有者的分配 6 000 000n 未分配利润年末 5 000 000By Azurelai22n（6）将B公司在合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益：n借：资本公积 4 000 000n 贷：盈余公积年初 2 400 000n 未分配利润年初 1 600 000By Azurelai23n二、同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点二、同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点n通过前面的例子，现将同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点总结如下：n1 在合并底稿中对母公司长期股权投资及投资收益按权益法进行调整
18、。调整的内n容主要包括：确认子公司净损益份额、现金股利和其他引起子公司净资产变动的事项；但是调整以子公司账面价值为基础。n2将经调整后的母公司长期股权投资项目和投资收益项目分别与子公司的股东权益和利润分配等项目进行抵销。子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。By Azurelai24n抵销时利用以下等式关系：n（1）应抵销的长期股权投资项目（调整后）应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；n（2）应抵销的投资收益项目（调整后）应在合并利润表中确认的少数股东收益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司的现金股利提取盈余年末
19、未分配利润年初未分配利润。By Azurelai25第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据是按权益法
20、调整后的数据。 理解要点：理解要点：By Azurelai26将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数
21、股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并By Azurelai27合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。 注意注意合并所有者权益变动表的数据与合并资产合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，合并所有者权益变动表应当以母公司和子公
22、司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。变动表的影响后，由母公司合并编制。By Azurelai28抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：抵消分录：借：投资收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 未分配利润未分配利润期初期初 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付普通股股利应付普通股股利 未分配利润未分配利润期末期末子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例子公司当年净利润子公
23、司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润子公司当年分配数子公司当年分配数子公司年末未分配数子公司年末未分配数第二类抵销分录第二类抵销分录By Azurelai29例例 第一类、第二类抵消分录综合举例第一类、第二类抵消分录综合举例合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东
24、权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第二类抵消分录第二类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；
25、甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。By Azurelai30例例 第一类、第六类抵消分录综合举例第一类、第六类抵消分录综合举例合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配利润期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资
26、109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第二类抵消分录第二类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进行万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为股权投资，持股比例为80%，投，投资时甲子公司股东权益为资时甲子公司股东权益为100万万元（均为股本）；元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利； 其他业务略。其他业务略。
