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1、n第九章第九章 资产特殊业务资产特殊业务n第一节第一节 长期资产减值长期资产减值适用范围:主要是长期资产适用范围:主要是长期资产n投资性房地产(采用成本模式后续计量)投资性房地产(采用成本模式后续计量)n长期股权投资(对子公司、联营、合营的投资)长期股权投资(对子公司、联营、合营的投资)n固定资产固定资产n生产性生物资产生产性生物资产n油气资产(探明矿区权益井及相关设施)油气资产(探明矿区权益井及相关设施)n无形资产(包括资本化的开发支出)无形资产(包括资本化的开发支出)n商誉商誉一、确定资产减值金额的基本方法一、确定资产减值金额的基本方法n资产可收回金额账面价值的,应当计提资产可收回金额账面
2、价值的,应当计提减值准备,确认减值损失减值准备,确认减值损失借:资产减值损失借:资产减值损失 贷:贷:资产减值准备资产减值准备n可收回金额的确定:以下两者孰高可收回金额的确定:以下两者孰高公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值二、估计可收回金额的前提二、估计可收回金额的前提(I)n只有存在资产可能发生减值的迹象时,才计算资产的可收只有存在资产可能发生减值的迹象时,才计算资产的可收回金额:回金额:外部信息来源:例如资产的市价在当期大幅下跌,并对外部信息来源:例如资产的市价在当期大幅下跌,并对企业产生负面影响,环境、利率变化等企
3、业产生负面影响,环境、利率变化等内部信息来源:例如有证据表明资产已经过时或实体已内部信息来源:例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏,闲置、终止使用、绩效降低等经损坏,闲置、终止使用、绩效降低等n对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,企业应当每年进行减值测试产,企业应当每年进行减值测试二二、估计可收回金额的前提(、估计可收回金额的前提(II)n重要性原则的考虑:重要性原则的考虑:以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额远高于其账面价值,以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额远高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交
4、易或者事项的之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额对于资产减值准以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了这些减值迹象的发生了这些减值迹象的资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额值,不需再估计另一
5、项金额如果没有证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于如果没有证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额,可以将资产的公允价值减去处其公允价值减去处置费用后的净额,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额置费用后的净额视为资产的可收回金额三、公允价值减去处置费用后的净额三、公允价值减去处置费用后的净额的估计的估计n公允价值的估计:公允价值的估计:公平交易中销售协议价格(有约束力)公平交易中销售协议价格(有约束力)活跃市场中资产的市场价格(买方出价)活跃市场中资产的市场价格(买方出价)以可获取的最佳信息为基础进行估计(如同行业类
6、似以可获取的最佳信息为基础进行估计(如同行业类似资产的最近交易价格)资产的最近交易价格)n处置费用的估计:处置费用的估计:与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等 四、资产预计未来现金流量现值的估四、资产预计未来现金流量现值的估计(计(I)n现值估计的三个因素:现值估计的三个因素:预计未来现金流量预计未来现金流量预计使用寿命预计使用寿命预计折现率预计折现率四、资产预计未来现金流量现值的估四、资产预计未来现金流量现值的估计计(II)n预计未来现金流量预计未来现金流量
7、应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础通常最长不得超过通常最长不得超过5年,除非企业管理层能够证明更长的期间是合年,除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的理的n特殊考虑特殊考虑分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况在预计未来现金流量和折现率时,考虑因一般通货膨胀而导致的在预计未来现金流量和折现率时,考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致物价上涨影响因素应当保持一致以资产在当期状况为基础以资产在当期状况为基础预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量
8、时的特殊预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑考虑四、资产预计未来现金流量现值的估四、资产预计未来现金流量现值的估计计(III)n折现率的估计:应当是反映当前市场货币折现率的估计:应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。时间价值和资产特定风险的税前利率。市场利率市场利率替代利率替代利率加权平均资金成本加权平均资金成本增量借款利率增量借款利率其他相关市场借款利率其他相关市场借款利率适当调整适当调整五、资产组的认定及其减值(五、资产组的认定及其减值(I)n资产组认定的基本原则:以资产组产生的资产组认定的基本原则:以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者
9、资主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据产组的现金流入为依据n关键因素是能否独立产生现金流入关键因素是能否独立产生现金流入资产组合生产的产品存在活跃市场的资产组合生产的产品存在活跃市场的内部转移价格的影响内部转移价格的影响n具体考虑:企业生产经营管理方式和对资具体考虑:企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式产使用或者处置的决策方式五、资产组的认定及其减值(五、资产组的认定及其减值(II)n比较资产组的账面价值(包括分摊的总部资产和商比较资产组的账面价值(包括分摊的总部资产和商誉)与可收回金额誉)与可收回金额n资产组的减值损失:资产组的减值损失:首先抵减商誉的账面价
10、值首先抵减商誉的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者:抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)零零因上述原因而未能分摊的减值损失金额,按照相关资产组因上述原因而未能分摊的减值损失金额,按照相关资产组中其
11、他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 应用举例应用举例n资料:资料: 1.开开华华公公司司有有一一甲甲生生产产线线,生生产产光光学学器器材材,由由A、B、C三三部部机机器器构构成成,初初始始成成本本分分别别为为40万万元元,60万万元元和和100万万元元。使使用用年年限限为为10年,预计净残值为零,以年限平均法计提折旧。年,预计净残值为零,以年限平均法计提折旧。 2.三三部部机机器器均均无无法法单单独独产产生生现现金金流流量量,但但整整条条生生产产线线构构成成完完整整的的产销单位,属于一个资产组。产销单位,属于一个资产组。 3.2006年年该该生生产
12、产线线所所生生产产光光学学产产品品有有替替代代产产品品上上市市,到到年年底底导导致致公公司司光光学学产产品品销销路路锐锐减减40%,因因此此,公公司司于于年年末末对对该该条条生生产产线线进行减值测试。进行减值测试。 4.2006年年末末A机机器器的的公公允允价价值值减减去去处处置置费费用用后后的的净净额额为为15万万元元,B、C机机器器都都无无法法合合理理估估计计其其公公允允价价值值减减去去处处置置费费用用后后的的净净额额以以及未来现金流量的现值。及未来现金流量的现值。 5.整条生产线预计尚可使用整条生产线预计尚可使用5年。年。n减值测试过程:减值测试过程: 1.确定确定2006年年12月月3
13、1日资产组账面价值:日资产组账面价值: 资产组账面价值资产组账面价值203050100万元。万元。 2.估计资产组可收回金额估计资产组可收回金额: 经经估估计计生生产产线线未未来来5年年现现金金流流量量及及其其折折现现率率,得得到到其其现现值值为为60万万元元。而而公公司司无无法法合合理理估估计计其其公公允允价价值值减减去去处处置置费费用用后后的的净净额额,则则以以预预计计未未来来现现金金流流量量的的现值作为其可收回金额。由此:现值作为其可收回金额。由此: 资产组可收回金额资产组可收回金额60万元万元3.比比较较资资产产组组的的账账面面价价值值及及其其可可收收回回金金额额,并并确确认认相相应的
14、减值损失应的减值损失n借:资产减值损失借:资产减值损失机器机器A 50000 机器机器B 131250 机器机器C 218750 贷:固定资产减值准备贷:固定资产减值准备机器机器A 50000 机器机器B 131250 机器机器C 218750 六、商誉减值的处理六、商誉减值的处理n购买日:将因企业合并形成的商誉分摊至相购买日:将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组(或者资产组组合)关的资产组(或者资产组组合)n减值测试时:减值测试时:一般处理方法一般处理方法存在少数股东权益的情况存在少数股东权益的情况应当调整资产组(或者资产组组合)的账面价值应当调整资产组(或者资产组组合)的账面价值商誉减
15、值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊分摊举例举例应用举例应用举例n资料:资料:n1.甲甲企企业业在在207年年1月月1日日以以1,600万万元元的的价价格格收收购购了了乙乙企企业业80股股权权。在在购购买买日日,乙乙企企业业可可辨辨认认资资产产的的公公允允价价值值为为1,500万万元元,没没有有负负债债和和或或有有负负债债。因因此此,甲甲企企业业在在其其合并财务报表中确认:合并财务报表中确认:(1)商誉)商誉400万元(万元(1600150080););(2)乙企业可辨认净资产)乙企业可辨认净资产1500万元万元;(3)少数股东权益)少数股
16、东权益300万元(万元(150020)。)。2.假假定定乙乙企企业业所所有有资资产产被被认认定定为为一一个个资资产产组组,且且该该资资产产组组包包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业乙企业207年末可辨认净资产的账面价值为年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。万元。 n减值测试过程:减值测试过程:n1.确定资产组(乙企业)在确定资产组(乙企业)在207年末的账面价值:年末的账面价值:(1)合并报表反映的账面价值)合并报表反映的账面价值13504001750万元万元(2)计计算算归归属属于于少少数数股股东东权权益益的的商商誉誉价价
17、值值 (1600/80%-1500)20100万元万元(3)资资产产组组账账面面价价值值(包包括括完完全全商商誉誉)17501001850万元万元2.计计算算确确定定资资产产组组(乙乙企企业业)在在207年年末末的的可可收收回回金金额为额为1,000万元。万元。3.比比较较资资产产组组(乙乙企企业业)的的账账面面价价值值与与可可收收回回金金额额,确认减值损失确认减值损失n公司应当首先将公司应当首先将850万元减值损失,分摊到万元减值损失,分摊到商誉减值损失,其中分摊到少数股东权益商誉减值损失,其中分摊到少数股东权益的为的为100万元,剩余的万元,剩余的750万元应当在归属万元应当在归属于母公司
18、的商誉和乙企业可辨认资产之间于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。进行分摊。n商誉减值的账务处理:商誉减值的账务处理:n借:资产减值损失商誉减值损失借:资产减值损失商誉减值损失 4 000 000 贷:商誉减值准备贷:商誉减值准备 4 000 000n归属于乙企业可辨认资产的归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失万元减值损失还需要作进一步分摊还需要作进一步分摊 n假定乙企业假定乙企业207年末可辨认资产包括两项:年末可辨认资产包括两项:1项固定资产:账面价值为项固定资产:账面价值为1000万元;万元;1项无形资产:账面价值为项无形资产:账面价值为350万元。万元。n350万元减值损
19、失应当在上述两项资产之间进行分摊:万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊:固定资产应分摊的减值损失:固定资产应分摊的减值损失:3501000/1350259万元万元无形资产应分摊的减值损失:无形资产应分摊的减值损失:350350/135091万元万元n账务处理:账务处理:借:资产减值损失固定资产减值损失借:资产减值损失固定资产减值损失 2 590 000 无形资产减值损失无形资产减值损失 910 000 贷:固定资产减值准备贷:固定资产减值准备 2 590 000 无形资产减值准备无形资产减值准备 910 000七、资产减值的转回七、资产减值的转回n属于属于企业会计准则第企业会计准则第8号
20、资产减值号资产减值规范内的资产减值损失,一经确认,不予规范内的资产减值损失,一经确认,不予转回转回第二节 非货币性资产交换一、非货币性资产交换概述 (一)概念 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 n不涉及或只涉及少量货币性资产(即补价) 一、非货币性资产交换概述 (二)认定 支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例n 低于25%,视为非货币性资产交换,n 高于25%(含25%),适用企业会计准则第1
21、4号收入等相关准则。二、非货币性资产交换的计量 两种计量基础:n公允价值公允价值 必须符合两个条件:p交换具有商业实质p换入或换出资产的公允价值能够可靠计量n账面价值(换出资产)p上述两个条件均不符合二、非货币性资产交换的计量(一)商业实质的判断 满足以下两个条件之一的,视为具有商业实质:1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同(1)风险、金额相同,时间不同(2)时间、金额相同,风险不同(3)风险、时间相同,金额不同(4)风险、时间和金额均不同二、非货币性资产交换的计量(一)商业实质的判断2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同,且其差额与公允价值相比是重大的p从市场参与者角度
22、,两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似,但从资产对企业的作用或价值角度,两者的“企业特定价值”不同p预计未来现金流量应反映税后现金流量,折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价u实务中,不同类非货币性资产交换通常具有商业实质,着重应当关注同类非货币性资产之间的交换二、非货币性资产交换的计量(二)公允价值的可靠计量1.资产本身存在活跃市场的,表明资产的公允价值能够可靠计量p以市场价格为基础确定资产的公允价值2.类似资产存在活跃市场的,表明资产的公允价值能够可靠计量p以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础,确定公允价值二、非货币性资产交换的计量(二)公允价值的可靠计量3.
23、不存在同类或类似资产具可比性的市场交易p采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大;或者p在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定视为公允价值能够可靠计量u参照金融工具确认和计量等相关准则规定确定资产的公允价值三、非货币性资产交换的会计处理(一)以公允价值为基础确定资产成本的情况下1.不发生补价p换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠) +相关税费2.发生补价 p支付补价方:换出资产公允价值+补价(或换入资产公允价值)+相关税费p收到补价方:换入资产公允价值(或换出资产公允价值-补价)+相关税费三、非货币性资产交换的会计处理(一)以公允价值为
24、基础确定资产成本的情况下3.账务处理n换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据企业会计准则第14号收入按公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。n换出资产为固定资产、无形资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。n换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。三、非货币性资产交换的会计处理(二)非货币性资产交换不具有商业实质,或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的,以换出资产账面价值作为成本,无论是否支付补价,均不确认损益三、非货币性资产交换的会计处理示例:A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型
25、中巴,A公司小汽车的账面价值为19万元(原值20万元,累计折旧1万元),公允价值为16万元,B公司小型中巴账面价值为25万元(原值30万元,累计折旧5万元),公允价值为20万元,A公司支付了4万元现金,不考虑相关税费(经分析,该交换具有商业实质)nA A公司公司: :n借借: :固定资产清理固定资产清理1919n 累计折旧累计折旧 1n 贷贷:固定资产固定资产 20借:固定资产小型中巴 20(16+4) 营业外支出 3 贷:固定资产清理 19 银行存款 4nB公司:n借:固定资产清理 25n 累计折旧 5n 贷:固定资产 30 借:固定资产小汽车 16(20-4) 银行存款 4 营业外支出 5
26、 贷:固定资产清理 25三、非货币性资产交换的会计处理示例:A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴,A公司小汽车的账面价值为19万元(原值20万元,累计折旧1万元) ,B公司小型中巴账面价值为25万元(原值30万元,累计折旧5万元) ,假定两辆车的公允价值均不能可靠计量,A公司按照两者账面价值的差额支付了6万元的现金(不考虑相关税费)如不符合公允价值计量条件,不论是否支付补价,交易双方均不确认损益A公司 n借借: :固定资产清理固定资产清理1919n 累计折旧累计折旧 1 1n 贷贷: :固定资产固定资产 2020借:固定资产小型中巴 25(19+6) 贷:固定资产清理小汽车 19 现金 6
27、B公司n借:固定资产清理 25n 累计折旧 5n 贷:固定资产 30 借:固定资产小汽 19(25-6) 银行存款 6 贷:固定资产清理小型中巴 25四、涉及多项资产的非货币资产交换四、涉及多项资产的非货币资产交换n(一)具有商业实质且公允价值能够可(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理靠计量的会计处理n非货币性资产交换具有商业实质,且换非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额
28、进行分配,确定各项换入资的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。产的成本。案例案例:(单位:万元):(单位:万元) 项目项目原值原值累计折旧累计折旧净值净值公允价值公允价值支付补价支付补价A A公公司换司换出资出资产产厂房厂房1501503030120120100100机床机床120120606060608080材料材料300300350350合计合计480480530530B B公公司换司换出资出资产产办公楼办公楼1501505050100100150150小轿车小轿车2002009090110110100100大轿车大轿车3003008080220220240240合计合计430430
29、4904904040n假设除增值税外不考虑其他税费假设除增值税外不考虑其他税费nA公司:公司:n换入资产总额换入资产总额=530+350*17%-40=549.5n换入办公楼应分配的价值换入办公楼应分配的价值=150/490*549.5=168.21n换入小轿车应分配的价值换入小轿车应分配的价值= 100/490*549.5=112.14n换入大轿车应分配的价值换入大轿车应分配的价值= 240/490*549.5=269.15n借借: :固定资产清理固定资产清理 180180n 累计折旧累计折旧 9090n 贷贷: :固定资产固定资产 270270n借借: :固定资产固定资产-办公楼办公楼 1
30、68.21168.21n - -小轿车小轿车 112.14112.14n - -大轿车大轿车 269.15269.15n 银行存款银行存款 4040n 贷贷: :固定资产清理固定资产清理 180180n 应交税费应交税费-增增( (销销) 59.5) 59.5n 其他业务收入其他业务收入 350350n借借: :其他业务成本其他业务成本 300300n 贷贷: :原材料原材料 300300n(二二)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理会计处理n非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质,但换入资产的公允价值不能可靠有商业实质,但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。成本。