审计计划、重要性和审计风险

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1、 贺雪荣 广广 东东 白白 云云 学学 院院财经学院财经学院 贺雪荣贺雪荣审计审计学学第第6 6 章章 审计计划、重要性和审计风审计计划、重要性和审计风险险二、教学大纲（一）审计计划1、审计计划的作用2、审计计划的内容及编制3、审计计划的审核（二）重要性1、重要性的定义2、重要性的运用3、编制审计计划时对重要性的评估4、评价审计结果时对重要性的考虑一、教学计划本章教学需要2个学时。（三）审计风险1、审计风险的组成要素及其相互关系2、评估固有风险应考虑的因素3、控制风险的初步评估4、符合性测试与控制风险的进一步评估5、实质性测试与控制风险的最终评估6、检查风险的评估基础7、检查风险对确定实质性测

2、试性质、时间和范围的影响8、检查风险与审计意见的类型第第6 6 章章 审计计划、重要性和审计风审计计划、重要性和审计风险险三、教学目的 通过本章的学习，应掌握审计计划、重要性和审计风险的基本理论，并了解审计计划、重要性和审计风险的内容，为实际审计工作提供指导和依据。四、教学要求 理解审计计划的作用、审计计划的内容、审计计划的编制和审核；掌握重要性的定义、适用范围和重要性的运用，掌握编制审计计划时对重要性的评估和评价审计结果时对重要性的考虑；弄清弄懂审计风险的组成要素及其相互关系，掌握评估固有风险应考虑的因素，掌握控制风险的初步评估和检查风险的评估基础等问题。第第6 6 章章 审计计划、重要性和

3、审计风审计计划、重要性和审计风险险第六章第六章 审计计划、重要性和审计风险审计计划、重要性和审计风险 贺雪荣 6.1 审计计划审计计划6.2 6.2 重要性重要性6.3 审计风险审计风险本本章章导导航航总体要求：总体要求： 1 1、掌握审计计划、掌握审计计划 2 2、掌握审计重要性及其运用、掌握审计重要性及其运用 3 3、掌握审计风险及其评估、掌握审计风险及其评估第六章第六章 审计计划、重要性和审计风险审计计划、重要性和审计风险 审计计划是指审计计划是指CPA为了完成各项审计业务，为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作

4、计划。前编制的工作计划。 任何一个审计项目，任何一家会计师事务所，不任何一个审计项目，任何一家会计师事务所，不论其业务繁简，也不论其规模大小，审计计划必不可论其业务繁简，也不论其规模大小，审计计划必不可少。注意少。注意:对审计计划的补充、修订贯穿于整个审计过对审计计划的补充、修订贯穿于整个审计过程。程。l 与审计目标相联系；与审计目标相联系；l及时修订、补充。及时修订、补充。6.1 审计计划审计计划v6.1.1 审计计划的作用6.1 审计计划审计计划 可使审计人员能够根据具体情况收集充分、可使审计人员能够根据具体情况收集充分、适当的证据。适当的证据。 可以保持合理的审计成本，提高审计工作的效率

5、可以保持合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量。和质量。 可以避免与被审计单位之间发生误解。可以避免与被审计单位之间发生误解。v6.1.2 审计计划的内容及编制审计计划的内容及编制v1.审计计划的内容审计计划的内容v（1）总体审计计划：针对审计全过程的一）总体审计计划：针对审计全过程的一个综合性、概括性的计划。个综合性、概括性的计划。v（2）具体审计计划：实施具体审计程序的）具体审计计划：实施具体审计程序的详细规划和说明。详细规划和说明。6.1 审计计划审计计划6.1 审计计划审计计划总总体体审审计计计计划划1、被审计单位的基本情况。、被审计单位的基本情况。 2、审计目的、审计范围及审计策略

6、。、审计目的、审计范围及审计策略。 3、重要会计问题及重点审计领域。、重要会计问题及重点审计领域。 4、审计工作进度及时间、费用预算。、审计工作进度及时间、费用预算。 5、审计小组组成及人员分工。、审计小组组成及人员分工。6、审计重要性的确定及审计风险的评估。、审计重要性的确定及审计风险的评估。7、对专家、内审人员及其他注册会计师工作、对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用。的利用。8、其他有关内容。、其他有关内容。6.1 审计计划审计计划具具体体审审计计计计划划 1、审计目标、审计目标 2、审计程序、审计程序 3、执行人及执行日期、执行人及执行日期 4、审计工作底稿的索、审计工作底稿的索

7、 引号引号 5、其他有关内容。、其他有关内容。 v2.审计计划的编制审计计划的编制v (1)审计计划由审计项目负责人编制。审计计划由审计项目负责人编制。 v(2)注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计划的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与计计划的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与被审计单位有关人员的工作相协调。被审计单位有关人员的工作相协调。v(3)独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。 v审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模和审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模和预定审

8、计工作的复杂程度。预定审计工作的复杂程度。v在编制总体审计计划中，时间预算是一个十分重要的在编制总体审计计划中，时间预算是一个十分重要的内容。时间预算既是合理确定审计收费的依据，又是衡量内容。时间预算既是合理确定审计收费的依据，又是衡量审计工作进度、判断注册会计师工作效率的依据。审计工作进度、判断注册会计师工作效率的依据。v具体审计计划，一般是通过编制审计程序表的方式体具体审计计划，一般是通过编制审计程序表的方式体现的。现的。6.1 审计计划审计计划v6.1.3审计计划审核审计计划审核v审计计划一般由会计师事务所的有关业务负责人审核审计计划一般由会计师事务所的有关业务负责人审核和批准。和批准。

9、 v审计计划审核的内容与审计计划的内容基本一致，可审计计划审核的内容与审计计划的内容基本一致，可比较记忆。比较记忆。6.1 审计计划审计计划思考：审核总体审计计划思考：审核总体审计计划 和具体审计计划时，和具体审计计划时， 特别注意哪些事项？特别注意哪些事项？v6.1.4 审计计划的记录审计计划的记录6.1 审计计划审计计划总体审计总体审计策略的策略的记录记录应包括为恰当计划审计工作和应包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的向项目组传达重大事项而作出的关键决策。关键决策。具体审计具体审计计划的计划的记录记录应能反映计划实施的风险评估应能反映计划实施的风险评估程序的性质、时间、范围

10、及针程序的性质、时间、范围及针对评估的重大错报风险计划实对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、施的进一步审计程序的性质、时间和范围。时间和范围。6.2 重要性重要性6.2.1 审计重要性的定义和适用范围审计重要性的定义和适用范围 重要性：是指被审计单位会计报表中错报或漏报的重要性：是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。使用者的判断或决策。 以上概念是针对报表使用者定义的，如果的以上概念是针对报表使用者定义的，如果的CPA而而言，重要性的概念可理解为：言，重要性的概念可理解

11、为： 重要性，是重要性，是CPA对被审计单位会计报表对被审计单位会计报表能够容忍能够容忍的最大的错报或漏报。的最大的错报或漏报。v理解的要点包括：理解的要点包括：v（1）重要性概念中的错报包含漏报；）重要性概念中的错报包含漏报；v（2）重要性包括对数量和性质两个方面的考）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑；虑；v（3）重要性概念必须从会计报表使用者的角）重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考察，因为会计报表是为了满足会计报表使用度来考察，因为会计报表是为了满足会计报表使用者的信息需求而编制的；者的信息需求而编制的；v （4） 重要性的判断离不开特定的环境；重要性的判断离不开特定的环境；v（

12、5） 对重要性的评估需要运用职业判断。对重要性的评估需要运用职业判断。6.2 重要性重要性审计重要性的定义，审计重要性的定义，你理解了吗？你理解了吗？重要性的理解重要性的理解【练习题练习题】重要性取决于在具体环境下对错报】重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。在以下关于重要性的说法金额和性质的判断。在以下关于重要性的说法中，正确的事（中，正确的事（ ）。）。A财务报表错报包括财务报表金额的错报和财财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报务报表披露的错报B不同的注册会计师在确定同一被审计单位财不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出务

13、报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同的结果可能不同C重要性的确定离不开具体环境重要性的确定离不开具体环境D如果财务报表中的某项错报足以改变或影响如果财务报表中的某项错报足以改变或影响被审计单位的相关决策，则该项错报就是重要被审计单位的相关决策，则该项错报就是重要的的 由于现代企业经济活动日趋复杂，注册会计师审计由于现代企业经济活动日趋复杂，注册会计师审计所面对的会计信息量也日益庞大，注册会计师既无必要所面对的会计信息量也日益庞大，注册会计师既无必要也无可能去审查全部的会计资料，只能在对内部控制和也无可能去审查全部的会计资料，只能在对内部控制和风险评估的基础上采用抽查的方法来确认

14、会计报表的合风险评估的基础上采用抽查的方法来确认会计报表的合法性和公允性，因此在审计过程中，注册会计师在确定法性和公允性，因此在审计过程中，注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价错报的影响时，审计程序的性质、时间和范围以及评价错报的影响时，应当考虑重要性。应当考虑重要性。6.2 重要性重要性在审计活动中为什在审计活动中为什么要考虑重要性？么要考虑重要性？确定重要性确定重要性学习重点注意以下几方面-两阶段：计划阶段，评价阶段-两标准：金额、性质-两层次：报表层、账户层-两关系：重要性与审计风险关系，重要性与审计证据关系-两方法：分配，不分配-重要性的运用-错报、漏报的汇总v2.重要性

15、的适用范围6.2 重要性重要性（1）审计人员在执行财务报表审计时，包括）审计人员在执行财务报表审计时，包括对企业以及实行融会贯通管理的事业单位的年对企业以及实行融会贯通管理的事业单位的年度和百斫度财务报表进行的审计，应当运用重度和百斫度财务报表进行的审计，应当运用重要性原则。要性原则。（2）审计人员在执行其他鉴证业务审计时，涉）审计人员在执行其他鉴证业务审计时，涉及重要性原则的过用时，除非其他法规和准则及重要性原则的过用时，除非其他法规和准则有特定要求，应当参照重要性原则办理。有特定要求，应当参照重要性原则办理。 项目项目阶段阶段运用运用实质实质审计准备阶段审计准备阶段初步判断重要性水平，以确

16、定所需审计证据的数量初步判断重要性水平，以确定所需审计证据的数量重要性被看作是审计所重要性被看作是审计所允许的可能或潜在的未允许的可能或潜在的未发现的错报和漏报的限发现的错报和漏报的限度度审计实施阶段审计实施阶段如果注册会计师接受更低的重要性水平，应当选用以下方法控制如果注册会计师接受更低的重要性水平，应当选用以下方法控制审计风险至可接受的水平审计风险至可接受的水平1 扩大符合性测试范围或追加符合性测试程序，以降低对控制风扩大符合性测试范围或追加符合性测试程序，以降低对控制风险的初步判断水平险的初步判断水平2 修改计划实施的实质性测试程序的性质、时间和范围，以将检修改计划实施的实质性测试程序的

17、性质、时间和范围，以将检查风险降低至可接受的水平查风险降低至可接受的水平审计结束阶段审计结束阶段如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分；序是否充分；如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审单位调整报表，以降师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审单位调整报表，以降低审计风险；低审计风险；如果尚未

18、调整的错报漏报汇总数接近重要性水平，注册会计师应如果尚未调整的错报漏报汇总数接近重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审单位进一步调整已发现的错报当实施追加审计程序，或提请被审单位进一步调整已发现的错报漏报，以降低审计风险漏报，以降低审计风险重要性被看作是某一错重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报报或漏报或汇总的错报或漏报，是否影响到会或漏报，是否影响到会计报表使用者判断和决计报表使用者判断和决策的标志策的标志6.2.2 重要性的运用重要性的运用1.一般要求一般要求（1）评估重要性需要运用专业判断。）评估重要性需要运用专业判断。（2）两目的：提高审计效率，保证审计质量。）两目

19、的：提高审计效率，保证审计质量。 在审计过程中，需要运用重要性的情形有二：在审计过程中，需要运用重要性的情形有二： 一是在确定审计程序的性质、时间和范围时一是在确定审计程序的性质、时间和范围时（即审计计划阶段）（即审计计划阶段）二是评价审计结果时二是评价审计结果时（即审计报告阶段）（即审计报告阶段）6.2 重要性重要性2 .金额和性质的考虑金额和性质的考虑 一般情况下，金额大的错报或漏报比金额小的错报一般情况下，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报或漏报 更重要。（数量）更重要。（数量）6.2 重要性重要性 四个性质方面的考虑（质量）：四个性质方面的考虑（质量）： 1、涉及舞弊、违法行为的错

20、报或漏报。、涉及舞弊、违法行为的错报或漏报。 2、可能引起履行合同义务的错、漏报。、可能引起履行合同义务的错、漏报。 3、影响收益趋势的错、漏报。、影响收益趋势的错、漏报。 4、不期望出现的错、漏报。、不期望出现的错、漏报。3.两个层次重要性的考虑两个层次重要性的考虑会计报表层次会计报表层次帐户和交易层次帐户和交易层次可容忍误差可容忍误差6.2 重要性重要性4.重要性与审计风险、审计证据的关系重要性与审计风险、审计证据的关系 重要性低，允许的错报少，要求严重要性低，允许的错报少，要求严审计风险就越高审计风险就越高重要性与审计风险成反向变动重要性与审计风险成反向变动 重要性低，审计风险越高，为了

21、降低审计风险，则重要性低，审计风险越高，为了降低审计风险，则需要的审计证据越多需要的审计证据越多重要性与审计证据数量成反向变动重要性与审计证据数量成反向变动150万万 100万万150万以上的错报万以上的错报100150万，万，150万以上的错报万以上的错报6.2 重要性重要性故：审计重要性与审计风险成反向变动关系；故：审计重要性与审计风险成反向变动关系； 与审计证据的数量成反向变动关系。与审计证据的数量成反向变动关系。重要性重要性审计风险（客观）审计风险（客观）反向反向审计证据审计证据反反向向可接受的审计风险水平可接受的审计风险水平降至降至反向反向6.2 重要性重要性重要性低重要性低证据多证

22、据多降低审计风险降低审计风险 重要性水平重要性水平高高了，执行的审计程序比应执行的审了，执行的审计程序比应执行的审计程序少、审计范围小计程序少、审计范围小错误的审计结论错误的审计结论 重要性水平重要性水平低了低了，扩大了审计程序、范围。而实，扩大了审计程序、范围。而实际上没有必要，浪费时间、人力际上没有必要，浪费时间、人力降低了审计效率降低了审计效率（审计效果）（审计效果） 偏高、偏低均对偏高、偏低均对CPA不利，应保持应有的职业谨不利，应保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。慎，合理确定重要性水平。6.2 重要性重要性6.2.3 编制审计计划时对重要性的评估编制审计计划时对重要性的评估1.

23、总体性要求总体性要求:(1)编制审计计划时必须对重要性水平做出初步编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断。判断。(2)初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。(3)重要性水平与审计证据数量成反向关系。重要性水平与审计证据数量成反向关系。6.2 重要性重要性6.2 重要性重要性v2.对重要性水平做出初步判断时应考虑的因对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素：素：v(1) 以往的审计经验。以往的审计经验。v( 2 )被审计单位的规模及业务性质。被审计单位的规模及业务性质。v( 3 )被审计单位的经营规模及业务性质。被审计单位的经营规模及业务性质。v( 4

24、 ) 内部控制与审计风险的评估结果。内部控制与审计风险的评估结果。v( 5 )会计报表项目的性质及其相互关系。会计报表项目的性质及其相互关系。v( 6 )会计报表各项目的金额及其波动幅度。会计报表各项目的金额及其波动幅度。3.会计报表层次重要性水平的确定会计报表层次重要性水平的确定(1)判断基础和计算方法判断基础和计算方法 判断基础：资产总额、净资产、营业收入、净利润判断基础：资产总额、净资产、营业收入、净利润 计算方法：计算方法：1）固定比率法：选定判断基础后，乘上一个固定百分）固定比率法：选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出报表层次的重要性水平。比，求出报表层次的重要性水平。参考数值：

25、资产总额的参考数值：资产总额的0.51 净资产的净资产的1 营业收入的营业收入的0.51 净利润的净利润的5106.2 重要性重要性例例： （99）CPA对对XYZ股份有限公司股份有限公司1997年度会计报表进行审计，其年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额如下。（单位：人民币万元）未经审计的有关会计报表项目金额如下。（单位：人民币万元） 资产总计：资产总计：180000 股东权益合计：股东权益合计：88000 主营业务收入：主营业务收入：240000 利润总额：利润总额：36000 净利润：净利润：24120要求：如果以资产总额、净资产、主营业务收入、净利润为判断基础，要求：

26、如果以资产总额、净资产、主营业务收入、净利润为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入、净利润采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入、净利润的固定百分比数值分别为的固定百分比数值分别为0.5，1，0.5，5，请代，请代CPA计算确定计算确定XYZ公司公司97年度会计报表层次重要性水平。年度会计报表层次重要性水平。90088012001206选择最低者选择最低者（谨慎性原则）（谨慎性原则） 8806.2 重要性重要性2）变动比率法：是指根据总资产或营业收入两项中较）变动比率法：是指根据总资产或营业收入两项中较大的一项确定一个变动百分比。大的一项确定一个变动百分

27、比。 (2)会计报表层次重要性水平的选取会计报表层次重要性水平的选取 如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，应当如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，应当选择较低的那张报表的重要性水平作为所有会计报表选择较低的那张报表的重要性水平作为所有会计报表层次的重要性水平。层次的重要性水平。6.2 重要性重要性v(3)财务报表尚未编制完成时重要性水平的确定v 在编制审计计划时，如果被审计单位尚未完成财务报表的编制，审计人员应当根据期中财务报表推算为年度财国报表，或根据被审计单位经营环境和经营情况变动对上年度以财务报表作出必要修正，以确定财务报表层次的重要性水平。6.2 重要性重要性4.帐户或交易层次

28、的重要性水平帐户或交易层次的重要性水平允许某帐户出现重要错报的上限规定允许某帐户出现重要错报的上限规定（即对重要性的分解，亦即各报表项目的具体重要性水平）（即对重要性的分解，亦即各报表项目的具体重要性水平）1、确定帐户或交易层重要性水平时应考虑的因素：、确定帐户或交易层重要性水平时应考虑的因素：（1）各帐户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；）各帐户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；（2）各帐户或交易重要性水平与会计报表层次重要性水平关系；）各帐户或交易重要性水平与会计报表层次重要性水平关系；（3）帐户或交易的审计成本。）帐户或交易的审计成本。 对于重要的帐户或交易，对于重要的帐户或交易

29、，CPA应当从严制定重要性水平；应当从严制定重要性水平； 对于交易频繁的帐户或交易，因其审计成本可能较大，可以将对于交易频繁的帐户或交易，因其审计成本可能较大，可以将重要性水平确定得高一些，以节省审计成本。重要性水平确定得高一些，以节省审计成本。6.2 重要性重要性重要性水平的分配重要性水平的分配项目项目金额金额甲方案甲方案乙方案乙方案现金现金70072.8应收账款应收账款2,1002125.2存货存货4,2004270固定资产固定资产7,0007042总计总计14,0001401406.2 重要性重要性 甲方案是按确定报表层次的重要性水平的相同比例分配的，一般甲方案是按确定报表层次的重要性水

30、平的相同比例分配的，一般不可行，因为它没有考虑各账户或交易的性质、错漏的可能性及审不可行，因为它没有考虑各账户或交易的性质、错漏的可能性及审计成本。分配时很多都涉及到注册会计师的判断。存货交易频繁，计成本。分配时很多都涉及到注册会计师的判断。存货交易频繁，账目较多，可将其重要性水平适当提高到账目较多，可将其重要性水平适当提高到7070万元，这将大大降低审万元，这将大大降低审计成本；固定资产业务较少，将其重要性水平降低到计成本；固定资产业务较少，将其重要性水平降低到4242万元，也不万元，也不会增加较多的审计工作量，总的来说，审计成本是降低了。会增加较多的审计工作量，总的来说，审计成本是降低了。

31、 当然，在提高重要性水平时，要考虑账户及其交易的性质和错当然，在提高重要性水平时，要考虑账户及其交易的性质和错弊的可能性的，不能一味地为降低审计成本而提高重要性水平。现弊的可能性的，不能一味地为降低审计成本而提高重要性水平。现金（库存现金、银行存款等）的账户和交易出现错弊的可能性较大，金（库存现金、银行存款等）的账户和交易出现错弊的可能性较大，故将其重要性水平由故将其重要性水平由7 7万元降低到万元降低到2.82.8万元，以扩大对测试的范围。万元，以扩大对测试的范围。至于应收账款可以按会计报表层次的重要性水平倒推，且与甲方案至于应收账款可以按会计报表层次的重要性水平倒推，且与甲方案变化不大，也

32、可与其它项目作适当的调整。在审计过程中，可根据变化不大，也可与其它项目作适当的调整。在审计过程中，可根据实际情况对账户层次的重要性水平作适当的调整。实际情况对账户层次的重要性水平作适当的调整。6.2 重要性重要性6.2.4评价审计结果时对重要性的考虑评价审计结果时对重要性的考虑1、两次确定重要性不同，有两种情况：、两次确定重要性不同，有两种情况：（1）计划阶段确定的重要性比报告阶段低）计划阶段确定的重要性比报告阶段低（2）计划阶段确定的重要性比报告阶段高）计划阶段确定的重要性比报告阶段高效率效率效果效果 如果计划阶段确定的重要性比报告阶段高，如果计划阶段确定的重要性比报告阶段高，CPA应当重新

33、评估所执行的审计程序是否充分。因此，应当重新评估所执行的审计程序是否充分。因此，CPA在编制审计计划时，可能有意地规定重要性水平在编制审计计划时，可能有意地规定重要性水平低于评价审计结果的重要性水平，这样可对较多的帐低于评价审计结果的重要性水平，这样可对较多的帐户或交易进行测试，较少未发现的错报、漏报的可能户或交易进行测试，较少未发现的错报、漏报的可能性，从而较少审计风险。性，从而较少审计风险。6.2 重要性重要性例：应收账款：总额例：应收账款：总额300万万 重要性水平：重要性水平：4万万 50样本审计样本审计（1）发现）发现0.1万元错报万元错报0.2万元错报万元错报（2）发现）发现1.9

34、5万元错报万元错报 结论结论3.9万元错报万元错报按准则按准则提请调整提请调整追加审计程序追加审计程序（3）发现）发现2.1万元错报万元错报4.2万元错报万元错报提请调整提请调整扩大审计范围扩大审计范围6.2 重要性重要性2、错、漏报的汇总、错、漏报的汇总已发现的错报或漏报已发现的错报或漏报推断的错报或漏报推断的错报或漏报 前期存在的重大错报前期存在的重大错报 考虑期后事项、或有事项考虑期后事项、或有事项6.2 重要性重要性 3、汇总数与重要性水平的比较评价、汇总数与重要性水平的比较评价 （1）汇总数低于重要性水平的处理）汇总数低于重要性水平的处理 如果尚未调整的错、漏报的汇总数低于重要性水平

35、，如果尚未调整的错、漏报的汇总数低于重要性水平，CPA认为错、漏报并不重要，可发表无保留意见。当认为错、漏报并不重要，可发表无保留意见。当然，已发现的错、漏报应提请被审计单位调整。然，已发现的错、漏报应提请被审计单位调整。6.2 重要性重要性（2）汇总数接近重要性水平的处理）汇总数接近重要性水平的处理 提请被审计单位调整提请被审计单位调整 实施追加审计程序实施追加审计程序 当汇总数接近重要性水平时，这里的接近是指略低于当汇总数接近重要性水平时，这里的接近是指略低于重要性水平还是指略高于重要性水平呢？应该都可以，只重要性水平还是指略高于重要性水平呢？应该都可以，只是注册会计师应更加谨慎，说不定有

36、些错弊还未查出来，是注册会计师应更加谨慎，说不定有些错弊还未查出来，如果真是这样，汇总数就可能超过重要性水平。注册会计如果真是这样，汇总数就可能超过重要性水平。注册会计师就应考虑以前实施的审计程序（审计方法）是否能将所师就应考虑以前实施的审计程序（审计方法）是否能将所有的错弊查出来，是否应采用其它的审计程序，即追加审有的错弊查出来，是否应采用其它的审计程序，即追加审计程序。不一定要扩大测试的范围（数量）。计程序。不一定要扩大测试的范围（数量）。6.2 重要性重要性3、汇总数超过重要性水平的处理、汇总数超过重要性水平的处理 提请被审计单位调整提请被审计单位调整 扩大实质性测试范围扩大实质性测试范

37、围 如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试的范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重的范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，要性水平，CPA应当发表保留意见（重要时）或否定应当发表保留意见（重要时）或否定意见（很重要时）。意见（很重要时）。6.2 重要性重要性6.2 重要性重要性 当汇总数超过重要性水平时，这些汇总数是根当汇总数超过重要性水平时，这些汇总数是根据据“已发现的错报或漏报已发现的错报或漏报”并依此并依此“推断的错报或推断的错报或漏报漏报”的汇总，毕竟的汇总，毕竟“已发现的错报或漏报已发现的错报或漏报”是在是在

38、抽取的样本中查出的，如果在较少的样本中，有偶抽取的样本中查出的，如果在较少的样本中，有偶然的错弊，这样，然的错弊，这样，“推断的错报或漏报推断的错报或漏报”以及其汇以及其汇总数也会增大，所以，注册会计师应扩大抽查的样总数也会增大，所以，注册会计师应扩大抽查的样本量，即扩大实质性测试的范围，来判断本量，即扩大实质性测试的范围，来判断“已发现已发现的错报或漏报的错报或漏报”是一种偶然还是一种必然。不一定是一种偶然还是一种必然。不一定要追加审计程序。要追加审计程序。案例分析题案例分析题注册会计师对注册会计师对B公司公司207年的财务报表进行审计，确定报表层次的年的财务报表进行审计，确定报表层次的重要

39、性水平为重要性水平为15万元。万元。B公司的总资产构成如下表所示。公司的总资产构成如下表所示。项项 目目 金额金额/万元万元 货币资金货币资金 20 应收账款应收账款 300 存货存货 700 固定资产固定资产 800 无形资产无形资产 180 总计总计 2 000要求：按各项资产占总资产的比例确定各报表项目的重要性水平，要求：按各项资产占总资产的比例确定各报表项目的重要性水平，指出这种确定方法有无缺陷，并分析理由。指出这种确定方法有无缺陷，并分析理由。 案例分析题答案案例分析题答案初步估计的报表层次重要性水平为总资产的初步估计的报表层次重要性水平为总资产的0.75%(即即152 000)。报

40、表项目层次重要性水平报表项目层次重要性水平项项 目目 金额金额/万元万元 比例比例/% 重要性水平重要性水平/万元万元 货币资金货币资金 20 0.75 0.15 应收账款应收账款 300 0.75 2.25 存货存货 700 0.75 5.25 固定资产固定资产 800 0.75 6 无形资产无形资产 180 0.75 1.35 总计总计 2 000 0.75 15 按各项资产占总资产的比例确定各报表项目的重要性水平时存在缺陷。理由：按各项资产占总资产的比例确定各报表项目的重要性水平时存在缺陷。理由：在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考在确定各类交易、账户余

41、额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；第虑以下主要因素：第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；第二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。因此，按各项资产占总资产的比例来确定各报表项目的重要性水平时存在缺陷。因此，按各项资产占总资产的比例来确定各报表项目的重要性水平时存在缺陷。 6.3.1审计风险的组成要素及相互关系审计风险的组成要素及相互关系（一）含义：审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而（一

42、）含义：审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而CPA审计后发表不恰当审计意见的审计后发表不恰当审计意见的可能性。可能性。 审计风险有审计风险有2层含义：层含义：审计风险事客观存在的；审计风险事客观存在的；可接受的审计风险。可接受的审计风险。6.3 审计风险审计风险在传统风险导向审计时期，审计风险在传统风险导向审计时期，审计风险三要素为：三要素为：审计风险审计风险=固有风险固有风险*控制风险控制风险*检查风险检查风险（二）审计风险二要素（二）审计风险二要素 CPA没有发现问题，这些问题经过了三个环节：没有发现问题，这些问题经过了三个环节： 会计处理中出了错误；会计处理中出了错误； 内部控制

43、没把这些问题发现出来；内部控制没把这些问题发现出来； CPA通过审计程序也未查出来。通过审计程序也未查出来。 审计风险审计风险6.3 审计风险审计风险 审计风险二要素包括重大错报风险和检查风险审计风险二要素包括重大错报风险和检查风险重重大大错错报报风风险险l财务报表存在重大错报的可能性。财务报表存在重大错报的可能性。l存在重大错报风险的原因：比如说管理存在重大错报风险的原因：比如说管理层缺乏诚信；治理层形同虚设；经济萧条；层缺乏诚信；治理层形同虚设；经济萧条；企业所处的行业处于衰退期等。企业所处的行业处于衰退期等。l评估重大错报风险评估重大错报风险检检查查风风险险l财务报表存在重大错报而注册会

44、计执行的实财务报表存在重大错报而注册会计执行的实质性测试未能发现这种错报的可能性。质性测试未能发现这种错报的可能性。l存在检查风险的原因：比如说注册会计师专存在检查风险的原因：比如说注册会计师专业技术能力不够；职业道德水平低下等。业技术能力不够；职业道德水平低下等。6.3 审计风险审计风险 重大错报风险，是重大错报风险，是CPA无法控制的，但可以评估的风险。如果无法控制的，但可以评估的风险。如果评估的风险越高，则所需的审计证据就越多。反之，就越少。评估的风险越高，则所需的审计证据就越多。反之，就越少。 检查风险，是检查风险，是CPA可以控制的风险。如果评估结果表明，可以控制的风险。如果评估结果

45、表明，CPA可接受的检查风险越低，则所需的审计证据就越多。反之，就越少。可接受的检查风险越低，则所需的审计证据就越多。反之，就越少。审计风险重大错报风险审计风险重大错报风险 检查风险检查风险6.3 审计风险审计风险 检查风险与重大错报风险之间存在着反比关系。检查风险与重大错报风险之间存在着反比关系。 重大错报风险的越高，重大错报风险的越高，CPA可接受的检查风险水平可接受的检查风险水平越低；反之，越高。越低；反之，越高。审计风险审计风险重大错报风险重大错报风险检查风险检查风险证据证据6.3 审计风险审计风险 因此，当重大错报风险较高时，因此，当重大错报风险较高时，CPA必须扩大审计范围，将检必

46、须扩大审计范围，将检查风险尽量降低，以便使查风险尽量降低，以便使整个整个审计风险降低至可接受的审计风险降低至可接受的水平水平；反之，当重大错报风险较低时，则；反之，当重大错报风险较低时，则CPA即使冒较大检查风即使冒较大检查风险，但总体审计风险仍然较低。险，但总体审计风险仍然较低。期望审计风险的分析（可接受的审计风险）期望审计风险的分析（可接受的审计风险）1、含义：是指在审计完成并发表了无保留意见后，、含义：是指在审计完成并发表了无保留意见后，CPA所愿承担的一种主观确定的、财务报表未公允表所愿承担的一种主观确定的、财务报表未公允表达的风险。达的风险。主观确定的、目标主观确定的、目标6.3 审

47、计风险审计风险2、确认和计量、确认和计量 影响可接受的审计风险的情况：影响可接受的审计风险的情况： （1）外部使用者对财务报表的信赖程度）外部使用者对财务报表的信赖程度 客户的规模；客户的规模；所有权分布；所有权分布；负债的性质和金负债的性质和金额。额。 （2）审计报告日后客户陷入财务困境的可能性）审计报告日后客户陷入财务困境的可能性 流动性状况；流动性状况； 以前年度盈利（亏损）；以前年度盈利（亏损）； 客户经客户经营的性质。营的性质。56.3 审计风险审计风险6.3.2评估重大错报风险评估重大错报风险 大多数大多数CPA遵循以下做法：遵循以下做法： 不论估计多么乐观，重大错报风险的水平不应

48、低于不论估计多么乐观，重大错报风险的水平不应低于50。因为企业情况再好也不会不出问题。因为企业情况再好也不会不出问题。 审计实务中，为了谨慎，常直接假定审计实务中，为了谨慎，常直接假定IR为为100。6.3 审计风险审计风险风险模型：风险模型： 审计风险审计风险=重大错报风险重大错报风险 检查风险检查风险可接受的审计风险可接受的审计风险评估评估 检查风险检查风险=审计风险审计风险重大错报风险重大错报风险6.3 审计风险审计风险1.识别和评估两个层次的重大错报风险识别和评估两个层次的重大错报风险2.需要特别考虑的重大错报风险需要特别考虑的重大错报风险3.仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险仅通

49、过实质性程序无法应对的重大错报风险3.对重大错报风险评估的修正对重大错报风险评估的修正6.3 审计风险审计风险6.3.3检查风险的评估基础检查风险的评估基础1、评估基础：由于控制风险与固有风险相互联系，、评估基础：由于控制风险与固有风险相互联系，注册会计师应当对固有风险与控制风险进行综合评注册会计师应当对固有风险与控制风险进行综合评估，并据以作为检查风险的评估基础。估，并据以作为检查风险的评估基础。2、影响：固有风险和控制风险的水平越高，注册、影响：固有风险和控制风险的水平越高，注册会计师就应实施越详细的实质性测试程序，并着重会计师就应实施越详细的实质性测试程序，并着重考虑其性质（即采用何种审

50、计程序或方法）。以将考虑其性质（即采用何种审计程序或方法）。以将检查风险降低到注册会计师可接受的水平。检查风险降低到注册会计师可接受的水平。 6.3 审计风险审计风险6.3.4 检查风险对确定实质性测试性质、检查风险对确定实质性测试性质、时间和范围的影响时间和范围的影响可接受的检查风险水平与实质性测试可接受的检查风险水平与实质性测试的性质、时间和范围的关系请关注两点：的性质、时间和范围的关系请关注两点：不论固有风险和控制风险的评估不论固有风险和控制风险的评估结果如何，各重要账户或交易类别均应结果如何，各重要账户或交易类别均应当进行实质性测试。当进行实质性测试。实质性测试性质、时间和范围的实质性

51、测试性质、时间和范围的确定，最终取决于根据固有风险和控制确定，最终取决于根据固有风险和控制风险的综合水平所确定的可接受的检查风险的综合水平所确定的可接受的检查风险。风险。6.3 审计风险审计风险6.3.5 检查风险与审计意见的类型检查风险与审计意见的类型检查风险不能降低至可接受的水平，检查风险不能降低至可接受的水平，可发表保留意见或无法表示意见。但可发表保留意见或无法表示意见。但不能说不能说“注册会计师认定的检查风险达到注册会计师认定的检查风险达到可接受的水平，发表无保留意见可接受的水平，发表无保留意见“，这一观，这一观点是错的！因为检查风险达到可接受的水点是错的！因为检查风险达到可接受的水平

52、，只能说明实施了相应的审计程序，平，只能说明实施了相应的审计程序，取得了充分的审计证据，不能说明取得了充分的审计证据，不能说明会计报表公允表达。会计报表公允表达。6.3 审计风险审计风险审计风险与审计证据之间成反向变动关系；审计风险与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计风险之间成反向变动关系；重要性与审计风险之间成反向变动关系；重要性是注册会计师能容忍的最大误差。如果重要性重要性是注册会计师能容忍的最大误差。如果重要性水平定得较低（指金额的大小），表明审计对象重要，注水平定得较低（指金额的大小），表明审计对象重要，注册

53、会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据。可见，重要性与审计证据之间成反向变动关系。的证据。可见，重要性与审计证据之间成反向变动关系。 审计风险与审计证据之间成反向变动关系，重要性与审计风险与审计证据之间成反向变动关系，重要性与审计证据之间成反向变动关系，那么，审计风险和重要性审计证据之间成反向变动关系，那么，审计风险和重要性成正向关系。这可就错了，这不是成正向关系。这可就错了，这不是“负负得正负负得正”的关系。的关系。审计风险和重要性成反向关系，审计风险越大，重要审计风险和重要性成反向关系，审计风险越大，重要性数额就得越小。如果

54、注册会计师通过初步分析，认为客性数额就得越小。如果注册会计师通过初步分析，认为客户会计报表中出现错报的可能性较大，注册会计师难以将户会计报表中出现错报的可能性较大，注册会计师难以将报表中重要错报的查出的可能性也就越大，即报表中重要错报的查出的可能性也就越大，即存在的审存在的审计风险计风险较大，注册会计师应采用较低的重要性水平，以较大，注册会计师应采用较低的重要性水平，以获取充分的审计证据，降低审计风险至可接受水平。获取充分的审计证据，降低审计风险至可接受水平。审计风审计风险、审险、审计证据、计证据、重要性重要性的关系的关系？6.3 审计风险审计风险有关审计风险和重要性关系的解释关系也可用下例来

55、说明有关审计风险和重要性关系的解释关系也可用下例来说明:如某一项目的重要性水平定为如某一项目的重要性水平定为4000元，另一项目的重要性水元，另一项目的重要性水平定为平定为2000元，假设两者都有同样的元，假设两者都有同样的3000元错弊未能查出，则这元错弊未能查出，则这一错弊可能会影响到第二项目的报表使用者的决策判断，而不影响一错弊可能会影响到第二项目的报表使用者的决策判断，而不影响第一项目的报表使用者的决策判断。显然，重要性水平为第一项目的报表使用者的决策判断。显然，重要性水平为2000元元时的存在的审计风险要比重要性水平为时的存在的审计风险要比重要性水平为4000元时存在的审计风险元时存

56、在的审计风险高。高。 但值得注意的是，注册会计师不能为了使审计风险达到可接受但值得注意的是，注册会计师不能为了使审计风险达到可接受的低水平，便将重要性水平定得很高，因为审计风险不是决定重要的低水平，便将重要性水平定得很高，因为审计风险不是决定重要性水平的唯一要素。重要性水平的确定，从本质上看，与错报或漏性水平的唯一要素。重要性水平的确定，从本质上看，与错报或漏报是否会影响会计报表使用者的判断或决策密切等因素相关。报是否会影响会计报表使用者的判断或决策密切等因素相关。（要求的或可接受的）审计风险与审计证据之间成反向变动关（要求的或可接受的）审计风险与审计证据之间成反向变动关系，（存在的）审计风险

57、和重要性成反向关系。它们三者的关系如系，（存在的）审计风险和重要性成反向关系。它们三者的关系如图示，有助于大家记忆：如果图示，有助于大家记忆：如果a线顺时针转动，表明重要性水平越线顺时针转动，表明重要性水平越高，所需审计证据的数量就越少。同样可将高，所需审计证据的数量就越少。同样可将a、b、c线作顺时针、线作顺时针、逆时针转可分析其它关系。逆时针转可分析其它关系。v1 1注册会计师李红在注册会计师李红在ABCABC公司审计的计划阶段初步确定公司审计的计划阶段初步确定财务报表层次的重要性水平为财务报表层次的重要性水平为8080万元。在报告阶段，对万元。在报告阶段，对财务报表层次的重要性水平进行最

58、终评估，确定为财务报表层次的重要性水平进行最终评估，确定为9090万万元。此后，注册会计师李红将在审计过程中已发现的错元。此后，注册会计师李红将在审计过程中已发现的错报数进行了汇总，得到了汇总数，但被审计单位拒绝对报数进行了汇总，得到了汇总数，但被审计单位拒绝对此加以更正。此加以更正。v 案例分析案例分析1 1v要求：要求：v (1)(1)注册会计师李红应将重要性水平最终确定为多少注册会计师李红应将重要性水平最终确定为多少? ?此时，此时，注册会计师李红是否需要重新评估所执行的审计程序的充分性注册会计师李红是否需要重新评估所执行的审计程序的充分性? ?为什么为什么? ?v (2) (2)若汇总

59、数在若汇总数在8585万元至万元至9595万元之间，注册会计师李红能否万元之间，注册会计师李红能否据此确定审计意见的类型据此确定审计意见的类型? ?为什么为什么? ?v (3) (3)分别考虑汇总数为分别考虑汇总数为8585万元和万元和9595万元的两种情形，注册会万元的两种情形，注册会计师李红是否应继续实施审计程序计师李红是否应继续实施审计程序? ?如继续实施审计，她应扩大如继续实施审计，她应扩大实质性程序的范围，还是应追加实质性程序实质性程序的范围，还是应追加实质性程序? ?v 案例分析案例分析1 1v (1)根据注册会计师李红分别在计划阶段和报告阶段确定的重要性水平，她应当将重要性水平最

60、终确定为90万元。因为在报告阶段所了解的被审计单位的情况比在计划阶段所了解的情况更多，所确定的重要性水平更准确。此时注册会计师李红无须重新评估所知悉的审计程序的充分性，因为注册会计师李红是按80万元的重要性水平设定审计程序并进行审计的，而将重要性水平提高为90万元表明她所实际执行的审计程序比要求的审计程序更为充分。v 案例分析案例分析1 1讲评讲评v(2)仅依据汇总数，注册会计师李红还无法确定审计意见的类型。因为审计意见是对财务报表整体表述的，而这里的汇总数仅指在已审计部分中业已发现而未更正的错报，并不包括未审计部分中可能的错报、由前期延续而来并仍然影响本期报表反映的错报，以及期后事项对本期报

61、表可能造成的影响等方面。注册会计师李红应将上述各方面错报加以汇总，得到对财务报表错报的整体估计，才能与重要性水平比较，从而决定审计意见的类型。v 案例分析案例分析1 1讲评讲评v(3)若汇总数为85万元，注册会计师李红应当追加审计程序，因为在汇总数不超过重要性水平的原因中，并不能排除由于原程序不当而无法发现更多错报的可能牲。但若汇总数达到95万元，则注册会计师李红应当扩大实质性程序的范围，因为事实表明实施原程序所发现的错报已超过重要性水平，即原程序在发现错报方面是有效的，无须以其他审计程序替代。案例分析案例分析1 1讲评讲评v 要求：如果以资产总额、净资产要求：如果以资产总额、净资产( (股东

62、权益股东权益) )、主营业务收入和净利润作为判断基础，、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为值分别为0.50.5、1 1、0.50.5和和5 5，请代，请代A A和和B B注册会计师计算确定注册会计师计算确定XYZXYZ公司公司20102010年度财年度财务报表层次的重要性水平务报表层次的重要性水平( (请列示计算过程请列示计算过程) )。2A和和B注册会计师对注册会计师对XYZ股份有限公司股份有限公司2010年度财务报表进行年度财务报表进行

63、审计，其未经审计的有关财务报表项目金额见表审计，其未经审计的有关财务报表项目金额见表6-1。表6-1 未经审计的有关财务表表项目金额未经审计的有关财务表表项目金额 财务报表项目名称财务报表项目名称 金额金额( (万元万元) ) 资产总计资产总计 180 000180 000 股东权益合计股东权益合计 88 00088 000 主营业务收入主营业务收入 240 000240 000 利润总额利润总额 36 00036 000 净利润净利润 24 12024 120案例分析案例分析2 22计算确定XYZ股份有限公司2010年度财务报表层次的审计重要性水平如下：判断基础判断基础金额金额( (万元万元

64、) )固定百分比固定百分比数值数值乘积乘积( (万元万元) ) 财务报表层次财务报表层次的的 重要性水平重要性水平( (万万元元) )资产总额资产总额 180 000180 000 0.50.5 900900股东权益合股东权益合计计 88 88 000000 1 1 880880 880880主营业务收主营业务收入入240 000240 0000.50.5l 200l 200净利润净利润 24 24 120120 5 5 l 206l 206案例分析案例分析2 2讲评讲评案例案例针对重大错报风险的应对措施针对重大错报风险的应对措施v【案例案例】vY注册会计师负责对注册会计师负责对X公司公司20

65、8年度财务报表进行审计。年度财务报表进行审计。假定假定X公司存在财务报表层次重大错报风险，作为审计项公司存在财务报表层次重大错报风险，作为审计项目组负责人，目组负责人，Y注册会计师应当考虑采取哪些总体应对措注册会计师应当考虑采取哪些总体应对措施。假定评估的施。假定评估的X公司财务报表层次重大错报风险属于高公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，指出风险水平，指出Y注册会计师拟实施进一步审计程序的总注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案通常更倾向于何种方案。体方案通常更倾向于何种方案。v【答案答案】v(1)如果如果X公司存在财务报表层次重大错报风险，注册会计公司存在财务报表层次重大错报风险

66、，注册会计师应该实施的总体应对措施：师应该实施的总体应对措施：v向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。疑态度的必要性。v分派项目组内更有经验或具有特殊技能的审计人员，或分派项目组内更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。利用专家的工作。v提供更多的督导。提供更多的督导。案例案例针对重大错报风险的应对措施针对重大错报风险的应对措施v在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。理层预见或事先了解。v对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。v(2)如果评估的如果评估的X公司财务报表层次重大错报风险属于高风公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，则险水平，则Y注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案通常更倾向于实质性方案。案通常更倾向于实质性方案。案例案例针对重大错报风险的应对措施针对重大错报风险的应对措施演讲完毕，谢谢观看！