负债及借款费用

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1、第十章第十章 负债及借款费用负债及借款费用近六年考试情况近六年考试情况2013年年2014年年2015年年2016年年单选题单选题2题题2分分1题题1分分4题题4分分1题题1分分多选题多选题-1题题2分分1题题2分分1题题2分分判断题判断题1题题1分分1题题1分分1题题1分分-计算题计算题-综合题综合题-合计合计2题题3分分3题题4分分6题题7分分2题题3分分近近六六年考情年考情 年份年份题型题型20172017年卷一年卷一20172017年卷年卷二二20182018年卷年卷一一20182018年卷年卷二二单选题单选题- -1 1题题1.51.5分分 1 1题题1.51.5分分多选题多选题-

2、- -1 1题题2 2分分判断题判断题1 1题题1 1分分- -计算题计算题- - -1 1题题1212分分合计合计1 1题题1 1分分1 1题题1.51.5分分 1 1题题1.51.5分分2 2题题1414分分本章内容结构本章内容结构长期负债及长期负债及借款费用借款费用第二节第二节 长期负债长期负债第三节第三节 借款费用借款费用第一节第一节 应付职工薪酬应付职工薪酬第一节第一节 应付职工薪酬应付职工薪酬 一、职工薪酬的内容一、职工薪酬的内容 职工薪酬是指职工薪酬是指企业为获得职工的服务或解除劳动关系企业为获得职工的服务或解除劳动关系而给予各种形式的报酬或补偿。而给予各种形式的报酬或补偿。支付

3、给职工配偶、子女、支付给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属和其他受益人等的福利，也属于受赡养人、已故员工遗属和其他受益人等的福利，也属于职工福利。职工福利。（1 1）短期薪酬短期薪酬：指企业在职工提供相关服务的：指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外关系给予的补偿除外 （因为补偿属于辞退福利）；（因为补偿属于辞退福利）； 具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗医疗保险费、工

4、伤保险费和生育保险费（养老保险和失业保险属于保险费、工伤保险费和生育保险费（养老保险和失业保险属于“离离职后福利职后福利”）等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，费，短期带薪缺勤短期带薪缺勤（不属于带薪缺勤，属于短期薪酬），（不属于带薪缺勤，属于短期薪酬），短期利润短期利润分享计划分享计划（不属于利润分享计划，因为这是短期的），非货币性福（不属于利润分享计划，因为这是短期的），非货币性福利以及其他短期薪酬利以及其他短期薪酬 （2 2）带薪缺勤带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括

5、年休假、病假、短期伤残（年休假、病假、短期伤残（虽然叫虽然叫“短期短期”，但是却属于带薪缺勤，但是却属于带薪缺勤，不属于短期薪酬不属于短期薪酬）、婚假、产假、丧假、探亲假等；）、婚假、产假、丧假、探亲假等；（3 3）离职后福利离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。（退福利除外。（养老保险及失业保险归

6、为此类养老保险及失业保险归为此类） ；（5 5）辞退福利辞退福利（因解除与职工的劳动关系给予的补偿）；（因解除与职工的劳动关系给予的补偿）；（管理管理费用费用）（6 6）其他长期职工福利其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬利之外所有的职工薪酬 。 二、职工薪酬的确认和计量：二、职工薪酬的确认和计量：（一）短期薪酬（一）短期薪酬1.1.一般短期薪酬的账务处理（一般短期薪酬的账务处理（先计提、后发放先计提、后发放）：）： （1 1）计提时（）计提时（谁受益、谁承担谁受益、谁承担）：）： 借：生产成本（借：生产成本（直接生产工人

7、直接生产工人） 制造费用（制造费用（车间管理人员车间管理人员） 管理费用（管理费用（行政管理人员行政管理人员） 销售费用（销售费用（销售人员销售人员） 在建工程在建工程 研发支出研发支出 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬（2 2）发放时：）发放时： 以货币形式发放：以货币形式发放： 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬 贷：银行存款贷：银行存款 以自产产品发放：以自产产品发放： 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：库存商品贷：库存商品2.2.短期带薪缺勤的账务处理：短

8、期带薪缺勤的账务处理：（1 1）累积带薪缺勤累积带薪缺勤，是指带薪权利可结转下期带薪缺勤，是指带薪权利可结转下期带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。未行使权利而增加的预期支付金额计量。 （见下页例题见下页例题）20152015年年20162016年年假设：汪老师每年应带薪休假设：汪老师每年

9、应带薪休5 5天天实际只休实际只休3 3天天（少休（少休2 2天）天）实际休实际休6.56.5天天（按后进（按后进先出法多休先出法多休1.51.5天）天）【根据注会根据注会例例题改编题改编】乙公司共有乙公司共有10001000名职工，从名职工，从20152015年年1 1月月1 1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受职工每年可享受5 5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过向后结转一个日历年度，超过1 1年未使用的权利作废，不能在年未使用的权利作废，不能

10、在职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假是以后进先出为职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。累积带薪年休假不支付现金。 2015 2015年年1212月月3131日，每个职工当年平均未使用带薪年休假日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为为2 2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公司预天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公

11、司预计计20162016年有年有950950名职工将享受不超过名职工将享受不超过5 5天的带薪年休假，剩余天的带薪年休假，剩余5050名职工每人将平均享受名职工每人将平均享受6 6天半（天半（6.56.5天天）年休假）年休假（根据此处后根据此处后进先出原则，预计进先出原则，预计20162016年享受的年享受的6.56.5天年休假首先使用天年休假首先使用20162016年正常年正常的的5 5天，多出的天，多出的1.51.5天再使用天再使用20152015年未休的年休假年未休的年休假），假定这，假定这5050名名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作职工全部为总部各部门经理，该公司平

12、均每名职工每个工作日工资为日工资为300300元。元。 分析：乙公司在分析：乙公司在20152015年年1212月月3131日应当预计由于职工累日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债，积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债，即相当于即相当于7575天（天（501.5501.5天）的年休假工资天）的年休假工资2250022500（7530075300）元，并作如下账务处理：元，并作如下账务处理： 借：管理费用借：管理费用 2250022500 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤累积带薪缺勤 2250022500 （2 2）非累积带薪缺勤非累积

13、带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关的职工薪酬。（工未缺勤时不应当计提相关的职工薪酬。（1.1.法律规定

14、的未休法律规定的未休假部分不能往下年结转；假部分不能往下年结转；2.2.可以休假时，没有休假，继续工作，可以休假时，没有休假，继续工作，也不能往下年结转了；两种情况结果都是一样的：也不能往下年结转了；两种情况结果都是一样的：不做帐不做帐） （二）离职后福利（二）离职后福利 离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为将离职后福利计划分类

15、为设定提存计划设定提存计划和和设定受益计划设定受益计划两两种类型，种类型，本教材只介绍设定提存计划本教材只介绍设定提存计划。 1.1.设定提存计划（设定提存计划（如养老保险金如养老保险金）：）： 对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务为换取职工在会计期间提供的服务 而应而应向单独主体缴向单独主体缴存的提存金存的提存金，确认为应付职工薪酬负债，并计入当期损，确认为应付职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本益或相关资产成本 （三）辞退福利（三）辞退福利（职工被解除劳动关系，公司支付的补偿职工被解除劳动关系，公司支付

16、的补偿） 企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益（并计入当期损益（必须计入管理费用必须计入管理费用）。（）。（还是先计提还是先计提后发放后发放）【判断题判断题】辞退福利应按受益对象分配。（）辞退福利应按受益对象分配。（） 【答案答案】【解析解析

17、】辞退福利全部计入管理费用。辞退福利全部计入管理费用。第二节第二节 长期负债长期负债 一、长期借款一、长期借款 长期借款，是指企业从长期借款，是指企业从银行银行或或其他金融机构其他金融机构借入的期借入的期限在限在一年以上一年以上( (不含一年不含一年) )的借款。的借款。.借入长期借款时借入长期借款时借：银行存款借：银行存款 长期借款长期借款利息调整利息调整（差额，借款时发生的费用等差额，借款时发生的费用等） 贷贷：长期借款：长期借款本金本金具体会计分录具体会计分录p长期借款利息计提长期借款利息计提长期借长期借款利息款利息计提计提分期付息，一分期付息，一次还本次还本到期一次还本到期一次还本付息

18、付息应付利息应付利息长期借款长期借款应计利息应计利息借：财务费用（借：财务费用（一般生产经营一般生产经营） 管理费用（管理费用（筹建期间筹建期间） 在建工程（在建工程（购建固定资产且满足资本化条件购建固定资产且满足资本化条件） 制造费用（制造费用（需要相当长时间生产的存货需要相当长时间生产的存货） 研发支出（研发支出（自行研发无形资产自行研发无形资产） 长期待摊费用（长期待摊费用（经营租入固定资产改良经营租入固定资产改良）贷：应付利息贷：应付利息/ /长期借款长期借款应计利息（应计利息（合同利率计算借款利息合同利率计算借款利息）（面对面）（面对面） 长期借款长期借款利息调整（利息调整（差额，倒

19、挤差额，倒挤）按实际按实际利率计利率计算的利算的利息费用息费用还本付息还本付息一次还本付息的借款一次还本付息的借款借：长期借款借：长期借款本金本金 应计利息应计利息 贷：银行存款贷：银行存款分期付息一次还本借款分期付息一次还本借款借：应付利息借：应付利息 贷：银行存款贷：银行存款借：长期借款借：长期借款本金本金 贷：银行存款贷：银行存款【多选题多选题】企业发生的长期借款利息费用可能借记的科企业发生的长期借款利息费用可能借记的科目有（）。目有（）。 A.A.在建工程在建工程 B.B.财务费用财务费用 C.C.制造费用制造费用 D.D.管理费用管理费用 【答案答案】ABCD ABCD 【解析解析】

20、选项选项D D，企业筹建期间长期借款利息费用应计，企业筹建期间长期借款利息费用应计入管理费用核算。入管理费用核算。【判断题判断题】资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算长期借款的利息费用。（）本和实际利率计算长期借款的利息费用。（） 【答案答案】【例例】 某企业为建造一幢厂房，于某企业为建造一幢厂房，于20x920x9年年1 1月月1 1日借入期日借入期限为限为2 2年的长期专门借款年的长期专门借款1 500 0001 500 000元，款项已存入银行。元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为借款利率按市场利率确定为9%9%，每年付息一

21、次，期满后一，每年付息一次，期满后一次还清本金。次还清本金。20x920x9年初，该企业以银行存款支付工程价款年初，该企业以银行存款支付工程价款共计共计900 000900 000元，元，2x102x10年初，由以银行存款支付工程费用年初，由以银行存款支付工程费用600 000600 000元。该厂房于元。该厂房于2x102x10年年8 8月月3131日完工，达到预定可使日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。者投资收益。该企业的有关账务处理如下：该企业的有关账务处理如下：20X920X9年年1 1月月

22、1 1日，取得借款时日，取得借款时借：银行存款借：银行存款 1 500 0001 500 000 贷：长期借款贷：长期借款本金本金 1 500 0001 500 00020X920X9年年初，支付工程款时年年初，支付工程款时借：在建工程借：在建工程 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000900 00020X920X9年年1212月月3131日，计算日，计算0909年利息应进入工程成本金额年利息应进入工程成本金额=1 =1 500 000500 0009%=135 0009%=135 000元元借：在建工程借：在建工程 135 000135 000 贷：应付利息贷

23、：应付利息 135 000135 00020X920X9年年1212月月3131日支付借款利息时日支付借款利息时借：应付利息借：应付利息 135 000135 000 贷：银行存款贷：银行存款 135 000135 0002x102x10年初，支付工程款时年初，支付工程款时借：在建工程借：在建工程 600 000600 000 贷：银行存款贷：银行存款 600 000600 0002x102x10年年8 8月月3131日，工程达到预定可使用状态日，工程达到预定可使用状态 该期间应计该期间应计入工程成本的利息入工程成本的利息=1 500 000=1 500 0009%9%8/128/12=900

24、00=90000元（元（8 8月月3131日完工日完工）借：在建工程借：在建工程 90 00090 000 贷：应付利息贷：应付利息 90 00090 000同时，在建工程达到预定可使用状态转为固定资产金额同时，在建工程达到预定可使用状态转为固定资产金额=900 000+135 000+600 000+90000=1725000=900 000+135 000+600 000+90000=1725000借：固定资产借：固定资产 1 725 0001 725 000 贷：在建工程贷：在建工程 1 725 0001 725 0002x102x10年年1212月月3131日，计算日，计算9-129-

25、12月利息费用月利息费用1 500 0001 500 0009%9%4 41212=45 000=45 000元（元（后后4 4个月利息费用化个月利息费用化）借：财务费用借：财务费用 45 00045 000 贷：应付利息贷：应付利息 45 00045 0002x102x10年年1212月月3131日，支付利息（日，支付利息（全年合计全年合计135000135000元元）借：应付利息借：应付利息 135 000135 000 贷：银行存款贷：银行存款 135 000135 000（1010）2x112x11年年1 1月月1 1日支付本金时日支付本金时借：长期借款借：长期借款本金本金 1 500

26、 0001 500 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 500 0001 500 000 二、应付债券二、应付债券 企业根据国家有关规定，在符合条件的前提下，经批企业根据国家有关规定，在符合条件的前提下，经批准可以发行公司债券、可转换公司债券、认股权和债券分准可以发行公司债券、可转换公司债券、认股权和债券分离交易的可转换公司债券等金融工具。本章以一般公司债离交易的可转换公司债券等金融工具。本章以一般公司债券、可转换公司债券为例说明应付债券的会计处理。券、可转换公司债券为例说明应付债券的会计处理。（一）一般公司债券的账务处理（一）一般公司债券的账务处理发行债券发行债券借：银行存款（借：银行存款

27、（发行价格发行价格） 贷：应付债券贷：应付债券面值（面值（面值金额面值金额） 利息调整（利息调整（溢价发行溢价发行）或：或：借：银行存款（借：银行存款（发行价格发行价格） 应付债券应付债券利息调整（利息调整（折价发行折价发行） 贷：应付债券贷：应付债券面值（面值（面值金额面值金额）【判断题判断题】企业发行债券时支付的佣金和手续费应计入企业发行债券时支付的佣金和手续费应计入当期管理费用。（）当期管理费用。（） 【答案答案】【解析解析】企业发行债券时支付的佣金和手续费构成应企业发行债券时支付的佣金和手续费构成应付债券的初始确认金额，不计入当期管理费用。付债券的初始确认金额，不计入当期管理费用。2.

28、2.债券利息的计提（就是实际利率法）债券利息的计提（就是实际利率法） 应按实际利率和摊余成本计算实际利息，计入相关资应按实际利率和摊余成本计算实际利息，计入相关资产成本或是财务费用。（产成本或是财务费用。（实对实实对实） 应按面值和票面利率计算票面利息费用，计入应按面值和票面利率计算票面利息费用，计入“应付应付利息利息”或或“应付债券应付债券应计利息应计利息”（面对面面对面） 票面利息与实际利息的差额作为票面利息与实际利息的差额作为“应付债券应付债券利息利息调整调整”的摊销额（的摊销额（差额倒挤差额倒挤）计提利息（同长期借款一样）计提利息（同长期借款一样）应付债券应付债券分期付息，一分期付息，

29、一次还本次还本一次还本付息一次还本付息应付利息应付利息应付债券应付债券应计利息应计利息借：在建工程借：在建工程 研发支出研发支出 制造费用制造费用 财务费用财务费用 贷：应付利息贷：应付利息/ /应付债券应付债券应计利息（应计利息（面对面面对面） 应付债券应付债券利息调整（利息调整（或借方或借方）实对实实对实还本付息还本付息 到期一次还本付息的债券到期一次还本付息的债券借：应付债券借：应付债券面值面值 应计利息应计利息 贷：银行存款贷：银行存款 分期付息，一次还本债券分期付息，一次还本债券借：应付债券借：应付债券面值面值 应付利息应付利息 贷：银行存款贷：银行存款【判断题判断题】分期付息到期一

30、次还本的应付债券，资产负分期付息到期一次还本的应付债券，资产负债表日按照面值与票面利率计算的利息应记入债表日按照面值与票面利率计算的利息应记入“应付利应付利息息”科目核算。（科目核算。（ ） 【答案答案】 【例例】 2x11 2x11年年1 1月月1 1日，甲公司经批准发行日，甲公司经批准发行5 5年期一次还年期一次还本、分期付息的公司债券本、分期付息的公司债券60 000 00060 000 000元，债券利息在每元，债券利息在每年年1212月月3131日支付，票面利率为年利率日支付，票面利率为年利率6%6%。假定债券发行。假定债券发行时的市场利率为时的市场利率为5%5%。实际发行价格为。实

31、际发行价格为62 596 20062 596 200元。元。（此处省略了教材上的实际发行价格的计算公式，考试（此处省略了教材上的实际发行价格的计算公式，考试一般会直接给出）一般会直接给出）具体会计处理如下：具体会计处理如下：2x112x11年年1 1月月1 1日发行债券时日发行债券时借：银行存款借：银行存款 62 596 20062 596 200 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 60 000 00060 000 000 利息调整利息调整 2 596 2002 596 2002x112x11年年1212月月3131日，计算利息费用日，计算利息费用票面利息票面利息=60 000 000=60

32、000 0006%=3 600 0006%=3 600 000元（元（面对面）面对面）实际利息实际利息= =62596200625962005 5%=3 129 810%=3 129 810元（元（实对实实对实）借：在建工程（财务费用）借：在建工程（财务费用） 3 129 8103 129 810 应付债券应付债券利息调整利息调整 470 190470 190 贷：应付利息贷：应付利息 3 600 0003 600 000借：应付利息借：应付利息 3 600 0003 600 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 600 0003 600 000题目未注明是资本化还是费用化，所以既有可能是财务

33、费用，题目未注明是资本化还是费用化，所以既有可能是财务费用，也有可能是在建工程。也有可能是在建工程。2x122x12年年1212月月3131日计算利息费用日计算利息费用票面利息票面利息=60 000 000=60 000 0006%=3 600 0006%=3 600 000元元实际利息实际利息= (62 596 200- 470 190)= (62 596 200- 470 190)5%5% = =62126010621260105%=3106300.55%=3106300.5元元借：在建工程（财务费用）借：在建工程（财务费用） 3 106 300.53 106 300.5 应付债券应付债券

34、利息调整利息调整 493 699.50493 699.50 贷：应付利息贷：应付利息 3 600 0003 600 000借：应付利息借：应付利息 3 600 0003 600 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 600 0003 600 000（教材上省略了此步计算，现补上，以展现全貌）（教材上省略了此步计算，现补上，以展现全貌）2x132x13年年1212月月3131日计算利息费用日计算利息费用票面利息票面利息=60 000 000=60 000 0006%=3 600 0006%=3 600 000元元实际利息实际利息=(62126010-493 699.50)=(62126010-4

35、93 699.50)5%5% = =61632310.561632310.55%=3 081 615 .535%=3 081 615 .53元元借：在建工程（财务费用）借：在建工程（财务费用） 3 081 615.533 081 615.53 应付债券应付债券利息调整利息调整 518 384 .47518 384 .47 贷：应付利息贷：应付利息 3 600 0003 600 000借：应付利息借：应付利息 3 600 0003 600 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 600 0003 600 000（教材上省略了此步计算，现补上，以展现全貌）（教材上省略了此步计算，现补上，以展现全貌）

36、2x142x14年年1212月月3131日计算债券利息日计算债券利息票面利息票面利息=60 000 000=60 000 0006%=3 600 0006%=3 600 000元元实际利息实际利息=(61632310.5- 518 384 .47)=(61632310.5- 518 384 .47)5%5% =61113926.03=61113926.035%=3 055 696 .35%=3 055 696 .3元元借：在建工程（财务费用）借：在建工程（财务费用） 3 055 696 .303 055 696 .30 应付债券应付债券利息调整利息调整 544 303 .70544 303 .

37、70 贷：应付利息贷：应付利息 3 600 0003 600 000借：应付利息借：应付利息 3 600 0003 600 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 600 0003 600 000（教材上省略了此步计算，现补上，以展现全貌）（教材上省略了此步计算，现补上，以展现全貌）（6 6）2x152x15年年1212月月3131日还本付息时日还本付息时最后一年直接倒挤利息调整最后一年直接倒挤利息调整=2596200-470190-493699.50-=2596200-470190-493699.50-518384.47-544303.70=569622.33518384.47-544303.

38、70=569622.33借：在建工程（财务费用）借：在建工程（财务费用） 3 030 377 .673 030 377 .67 应付债券应付债券面值面值 60 000 00060 000 000 利息调整利息调整 569 622 .33569 622 .33 贷：银行存款贷：银行存款 63 600 00063 600 000( (二二) ) 可转换公司债券可转换公司债券 企业发行的可转换公司债券，既含有负债成份又含有企业发行的可转换公司债券，既含有负债成份又含有权益成份，权益成份，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。分别进行处理。 【

39、例例】 甲上市公司经批准于甲上市公司经批准于2x102x10年年1 1月月1 1日按每份面值日按每份面值100100元元发行了发行了1 000 0001 000 000份份5 5年期一次还本、分期付息的可转换公司年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计债券，共计100 000 000100 000 000元，款项已收存银行，债券票面年元，款项已收存银行，债券票面年利率为利率为6%6%。债券发行。债券发行1 1年后可转换为甲上市公司普通股股票，年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转转股时每份债券可转1010股，股票面值为每股股，股票面值为每股1 1元。假定元。假定2x112x1

40、1年年1 1月月1 1日债券持有人将持有的可转换公司债券日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换全部转换为甲为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%9%。该可。该可转换公司债券发生的转换公司债券发生的利息利息费用费用不符合资本化条件。不符合资本化条件。现金流量如下图所示现金流量如下图所示：0 1 2 3 4 56006006006006001亿亿可转换公司债券可转换公司债券负债成份负债成份的的公允价值公允价值：100000000100

41、000000（P/SP/S，9%9%，5 5）1000000001000000006%6%（P/AP/A，9%9%，5 5） 1000000001000000000.64990.6499600000060000003.88973.8897 88 328 20088 328 200（元）（元）（负债成份计入负债成份计入“应付债券应付债券”）实质是以未来预计现金流量的现值作为公允价值实质是以未来预计现金流量的现值作为公允价值甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：(1) 2x10(1) 2x10年年1 1月月1 1日，发行可转换公司债券时日，发行

42、可转换公司债券时可转换公司债券可转换公司债券权益成份权益成份的的公允价值公允价值为：为：100 000 000100 000 00088 328 20088 328 20011 671 80011 671 800（元）（元）（权益成权益成份计入份计入“其他权益工具其他权益工具”）借：银行存款借：银行存款 100 000 000100 000 000 应付债券应付债券可转换公司债券可转换公司债券利息调整利息调整 11 671 80011 671 800（倒挤倒挤） 贷：应付债券贷：应付债券可转换公司债券可转换公司债券面值面值 100 000 000 100 000 000 其他权益工具其他权益工

43、具 11 671 80011 671 800（此处的其他权益工具是可转换债券权益成分公允价值，相当于提此处的其他权益工具是可转换债券权益成分公允价值，相当于提前确认的发行股票股本溢价，所以最后会转入前确认的发行股票股本溢价，所以最后会转入“资本公积资本公积股本股本溢价溢价”）（2 2）2 21010年年1212月月3131日，确认利息费用时日，确认利息费用时：（：（此处利息计算也此处利息计算也是用实际利率法，和一般的应付债券账务处理一样是用实际利率法，和一般的应付债券账务处理一样）应计入财务费用的利息应计入财务费用的利息88 328 20088 328 2009%9%7 949 5387 94

44、9 538（元）（元）（实对实部分实对实部分）当期应付未付的利息费用当期应付未付的利息费用100 000 000100 000 0006%6%6 000 0006 000 000（元）（元）（面对面部分面对面部分） 借：财务费用借：财务费用 7 949 5387 949 538 贷：应付利息贷：应付利息 6 000 0006 000 000 应付债券应付债券可转换公司债券可转换公司债券利息调整利息调整 1 949 538 1 949 538（倒挤倒挤）(3) 2x11(3) 2x11年年1 1月月1 1日，债券持有人行使转换权时（日，债券持有人行使转换权时（发行股票发行股票）转换的股份数转换的

45、股份数 = 1000 000*10 = 1 0000 000(= 1000 000*10 = 1 0000 000(股股) )借：应付债券借：应付债券可转换公司债券可转换公司债券面值面值 100 000 000100 000 000 其他权益工具其他权益工具 11 671 80011 671 800 贷：股本贷：股本 10 000 00010 000 000（转换股数转换股数1 1元元/ /股股） 应付债券应付债券可转换公司债券可转换公司债券利息调整利息调整 9 722 262 9 722 262 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 91 949 53891 949 538（差额倒挤差额倒挤）之

46、前发生的所有科目全部结平，按股票面值增加股本，差额均计入之前发生的所有科目全部结平，按股票面值增加股本，差额均计入“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”发行时：发行时：借：银行存款（借：银行存款（实际发行价格实际发行价格） 应付债券应付债券利息调整（利息调整（差额倒挤差额倒挤） 贷：应付债券贷：应付债券面值（面值（题目给出，已知题目给出，已知） 其他权益工具（其他权益工具（利用现值系数计算得出的权益成分利用现值系数计算得出的权益成分）对上述对上述【例例】会计处理的总结会计处理的总结转换时：转换时：借：应付债券借：应付债券面值（面值（反向结平反向结平） 利息调整（利息调整（反向结平，或贷方反向结平

47、，或贷方） 应计利息（应计利息（反向结平反向结平） 其他权益工具（其他权益工具（反向结平反向结平） 贷：股本（贷：股本（转换股数转换股数1 1元元/ /股股） 资本公积资本公积股本溢价（股本溢价（差额倒挤差额倒挤）【例题例题多选题多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（）。的表述中，正确的有（）。A.A.将负债成份确认为应付债券将负债成份确认为应付债券B.B.将权益成份确认为其他权益工具将权益成份确认为其他权益工具C.C.按债券面值计量负债成份初始确认金额按债券面值计量负债成份初始确认金额D.D.按公允价值计量负债成份初始确认金额

48、按公允价值计量负债成份初始确认金额 【答案答案】ABDABD【解析解析】C C错，按债券面值确认错，按债券面值确认“应付债券应付债券面值面值”明细明细 三、长期应付款三、长期应付款 长期应付款，是企业除长期借款和应付债券以外的长期应付款，是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括：其他各种长期应付款项，包括：应付应付融资租入融资租入固定资产的租赁费固定资产的租赁费具有具有融资性质融资性质的的延期付款延期付款购买资产发生的应付款项等购买资产发生的应付款项等（亦即跨年度分期付款购入资产亦即跨年度分期付款购入资产）应付融资租入固定资产的租赁费应付融资租入固定资产的租赁费 租赁，是指在

49、约定的期间内，出租人将资产使用权让租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。与承租人，以获取租金的协议。租赁分类：租赁分类：融资租赁融资租赁，与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给，与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁。承租人的租赁。经营租赁经营租赁 （不在本书介绍）（不在本书介绍）融资租赁的特点：融资租赁的特点： 出租人已将资产所有权上的出租人已将资产所有权上的风险和报酬转移给了承租风险和报酬转移给了承租方方。承租方应将融资租赁租入的资产作为自己的资产来管。承租方应将融资租赁租入的资产作为自己的资产来管理。体现了实质重于形式原则。理。体现了实质重

50、于形式原则。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：(1) (1) 在租赁期届满时，资产的在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人所有权转移给承租人。 (2) (2) 承租人承租人有购买租赁资产的选择权有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。合理地确定承租人将会行使这种选择权。(3) (3) 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分大部分”掌握

51、在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上以上(含含75%)。 需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的全新时起算可使用年限的75%75%以上时，则这条判断标准不适用，以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。（不能使用这条标准确定租

52、赁的分类。（详见下页图表详见下页图表）(3) (3) 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上以上(含含75%)。 需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。（寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。（图图1）如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自）如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新

53、时起算可使用年限的全新时起算可使用年限的75%75%以上时，则这条判断标准不适用，以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类（不能使用这条标准确定租赁的分类（图图2）。（）。（详见下页图表详见下页图表）尚可使用寿命尚可使用寿命7年年租赁期租赁期6年年已使用寿命已使用寿命3年年图图1.已使用寿命没有超过总使用寿命已使用寿命没有超过总使用寿命75%的情况：的情况：租赁期占尚可使用寿命的比例为租赁期占尚可使用寿命的比例为85.7%85.7%（6 6年年/7/7年），超过年），超过75%75%，满足第三条标准。满足第三条标准。尚可使用寿命尚可使用寿命2 2年年租赁期租赁期2 2年年已

54、使用寿命已使用寿命8年年图图2.2.已使用寿命超过总使用寿命已使用寿命超过总使用寿命75%75%的情况：的情况：已使用的寿命占总使用寿命的比例为已使用的寿命占总使用寿命的比例为80%80%（8 8年年/10/10年），超过了总使年），超过了总使用寿命的用寿命的75%75%；所以就算租赁期占到了尚可使用寿命的；所以就算租赁期占到了尚可使用寿命的100%100%（2 2年年/2/2年）年），也不满足第三条标准。，也不满足第三条标准。(4) (4) 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（就出租人而言，租

55、赁当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。）这里的公允价值。）这里的“几乎相当于几乎相当于”掌握掌握在在90%(90%(含含90%)90%)以上。以上。 （5 5）租赁资产）租赁资产性质特殊性质特殊，如果不作较大修整，如果不作较大修整，只有承租人才只有承租人才能使用能使用 0 01000010000100001000010000100001 12 23借：固定资产等借：固定资产等（租赁开始日的资产公允价值与最低租赁付款额现（租赁开始日的资产公允价值与最低租赁付款额

56、现值两者中较低者加上初始直接费用）值两者中较低者加上初始直接费用） 未确认融资费用未确认融资费用（倒挤）（倒挤） 贷：长期应付款贷：长期应付款（最低租赁付款额）（最低租赁付款额） 银行存款银行存款（初始直接费用）（初始直接费用） 资产余值资产余值担保资产担保资产余值余值未担保资未担保资产余值产余值承租人、有关的承租人、有关的第三方担保资产第三方担保资产余值余值与承租人、出租与承租人、出租人无关的第三方人无关的第三方担保资产余值担保资产余值【概念概念1 1】最低租赁最低租赁付款付款额及其现值额及其现值1.1.没有优惠购买选择权没有优惠购买选择权的情况：的情况：最低租赁付款额最低租赁付款额= =支

57、付的租金（不含或有租金和履约成本）支付的租金（不含或有租金和履约成本）+ + 由承租人或有关的第三方担保的余值由承租人或有关的第三方担保的余值2.2.有优惠购买选择权有优惠购买选择权的情况：的情况：最低租赁付款额最低租赁付款额= =支付的租金（不含或有租金和履约成本）支付的租金（不含或有租金和履约成本）+ + 承租人行使优惠购买选择权而支付的款项承租人行使优惠购买选择权而支付的款项最低租赁付款额最低租赁付款额现值现值最低租赁付款额现值最低租赁付款额现值= =将支付的租金按年金现值系数折现，将支付的租金按年金现值系数折现， 同时将承租人或有关第三方担保余值和优惠购买选同时将承租人或有关第三方担保

58、余值和优惠购买选 择权支付款项按复利现值系数折现择权支付款项按复利现值系数折现【概念概念2 2】最低租赁最低租赁收款收款额额最低租赁收款额最低租赁付款额无关第三方对出租人担最低租赁收款额最低租赁付款额无关第三方对出租人担 保的资产余值保的资产余值总结：总结： 1. 1.与承租人相关的各种担保余值要计入最低租赁与承租人相关的各种担保余值要计入最低租赁付付款额款额 2. 2.只要是有担保的余值都要计入最低租赁只要是有担保的余值都要计入最低租赁收收款额款额 3. 3.无担保余值谁都不要。无担保余值谁都不要。（1 1）履约成本的处理）履约成本的处理履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如

59、履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入承租人发生的履约成本通常应计入当期损益当期损益。（。（管理费用管理费用）（2 2）或有租金的处理。）或有租金的处理。 或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素( (如销售量、使用量、物价指数等如销售量、使用量、物价指数等) )为依据计算的租金。为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的

60、方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。计入当期损益。（销售销售费用费用）【最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值】折现率折现率选择：选择：租赁租赁“内含内含”利率；利率；租赁租赁“合同合同”规定的利率；规定的利率；同期银行同期银行“贷款贷款”利率。利率。 【例题例题多选题多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（下列各项中，属于融资租赁标准的有（）。）。A.A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分租赁期占租赁资产使用寿命的大部分B.B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人C.C.租赁资产性质

61、特殊，如不作较大改造，只有承租人才能租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用使用D.D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值选择权时租赁资产的公允价值 【答案答案】ABCDABCD1.1.租赁开始日租赁开始日借：固定资产等借：固定资产等（租赁开始日的资产公允价值与最低租赁租赁开始日的资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者付款额现值两者中较低者加上加上初始直接费用初始直接费用） 未确认融资费用未确认融资费用（倒挤）（倒挤） 贷：长期应付款贷：长期应付款（最低租赁付款额）（最低租赁付款额） 银行

62、存款银行存款（初始直接费用）（初始直接费用）具体会计分录具体会计分录0 01000010000100001 12 23 3未确认融资费用的分摊：（实际利率法）未确认融资费用的分摊：（实际利率法）每年摊销金额每年摊销金额= =长期应付款长期应付款摊余成本摊余成本分摊率分摊率（就是折（就是折现率）（现率）（实对实实对实）摊余成本摊余成本= =长期应付款长期应付款- -已发生的未确认融资费用已发生的未确认融资费用 “未确认融资费用未确认融资费用”为为“长期应付款长期应付款”的抵减项，的抵减项，资产负债表上的长期应付款项目是用长期应付款科目减资产负债表上的长期应付款项目是用长期应付款科目减去未确认融资

63、费用科目后的余额填列的，所以计算长期去未确认融资费用科目后的余额填列的，所以计算长期应付款的摊余成本需要减去已发生的未确认融资费用应付款的摊余成本需要减去已发生的未确认融资费用2.2.摊销未确认融资费用摊销未确认融资费用借：财务费用借：财务费用/ /在建工程在建工程 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用（摊余成本摊余成本分摊率分摊率）（）（实对实实对实）3.3.支付租金支付租金借：长期应付款借：长期应付款 贷：银行存款贷：银行存款具体会计分录具体会计分录租赁资产折旧计提租赁资产折旧计提 原则：融资租入固定资产作为企业资产管理，应计提折旧比原则：融资租入固定资产作为企业资产管理，应计提折旧比照一

64、般固定资产处理。照一般固定资产处理。 如果租赁合同中有担保余值，则计算折旧时应将担保余值从如果租赁合同中有担保余值，则计算折旧时应将担保余值从资产价值中减掉。（资产价值中减掉。（有担保余值意味着租赁期满后设备还要还给有担保余值意味着租赁期满后设备还要还给出租房，所以不考虑净残值，但要考虑担保余值出租房，所以不考虑净残值，但要考虑担保余值） 折旧年限折旧年限应选择应选择租赁期与资产使用期限较短者租赁期与资产使用期限较短者。（。（同时也是未同时也是未确认融资费用的分摊期限确认融资费用的分摊期限） 如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产

65、所有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。返还返还租赁合同中有担保余值租赁合同中有担保余值借：长期应付款（借：长期应付款（有担保的余值，相当于净残值有担保的余值，相当于净残值） 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 租赁合同中没有担保余值租赁合同中没有担保余值借：累计折旧借：累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产具体会计分录具体会计分录（2 2）留购租赁资产）留购租赁资产 支付购买价款：支付购买价款：借：长期应付款（借：长期应付款（优惠购买价款优惠购买价款） 贷：银行存款贷：银行存款 调整固定资产明细

66、账：调整固定资产明细账：借：固定资产借：固定资产自有固定资产（自有固定资产（原值转入原值转入） 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产【例例】 2x112x11年年1212月月2828日，日，A A公司于公司于B B公司签订了一份租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：合同。合同主要条款如下：(1) (1) 租赁标的物：数控机床。租赁标的物：数控机床。(2) (2) 租赁期开始日：租赁物运抵租赁期开始日：租赁物运抵A A公司生产车间之日公司生产车间之日( (即即2x122x12年年1 1月月1 1日日) )。(3) (3) 租赁期：从租赁期开始日算起租赁期：从租赁期开始

67、日算起3636个月个月( (即即2x122x12年年1 1月月1 1日至日至2x142x14年年1212月月3131日日) )。(4) (4) 租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000900 000元。元。(5) (5) 该机床在该机床在2x122x12年年1 1月月1 1日的公允价值为日的公允价值为2 500 0002 500 000元。元。(6) (6) 租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为8%(8%(年利率年利率) )。(7) (7) 该机床为全新设备，估计使用年限为该机床为全新设备，估计使用年限为5 5年，不需安装年

68、，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。调试，采用年限平均法计提折旧。(8) 2x13(8) 2x13年和年和2x142x14年，年，A A公司每年按该机床所生产产品的年销公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的售收入的1%1%向向B B公司支付经营分享收入。公司支付经营分享收入。A A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费目的手续费、差旅费9 8009 800元。元。2x132x13年和年和2x142x14年，年，A A公司使用该公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为数控机床生产产品的销售收入分别为8 0

69、00 0008 000 000元和元和10 000 10 000 000000元。元。2x132x13年年1212月月3131日，日，A A公司以银行存款支付该机床的维护公司以银行存款支付该机床的维护费费2 8002 800元。元。2x142x14年年1212月月3131日，日，A A公司将该机床退还公司将该机床退还B B公司。公司。（98009800元是初始直接费用，元是初始直接费用，8000080000元和元和100000100000元是或有租金，元是或有租金，28002800元是履约成本元是履约成本）A A公司（承租人）的会计处理：公司（承租人）的会计处理：(1) (1) 租赁开始日的会

70、计处理租赁开始日的会计处理 第一步，判断租赁类型。第一步，判断租赁类型。 本例中，租赁期本例中，租赁期(3(3年年) )占租赁资产尚可使用年限占租赁资产尚可使用年限(5(5年年) )的的60%(60%(小于小于75%)75%)，没有满足融资租赁的第，没有满足融资租赁的第3 3条判断标准；最低租条判断标准；最低租赁付款额的现值为赁付款额的现值为2 319 3902 319 390元元( (计算过程见下文计算过程见下文) )，大于租赁，大于租赁资产公允价值的资产公允价值的90%90%，即，即2 250 000(25000002 250 000(250000090%)90%)，满足融资，满足融资租赁

71、的第租赁的第4 4条判断标准，因此，条判断标准，因此，A A公司应当将该项租赁认定为融公司应当将该项租赁认定为融资租赁。资租赁。 第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。的入账价值。 本例中本例中A A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率合同规定的利率8%8%作为最低租赁付款额的折现率。作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额最低租赁付款额 = = 各期租金之和承租人担保的资产余值各期租金之和承租人担保的资产余值 = 900 = 900 0

72、000003 30 = 2 700 000(0 = 2 700 000(元元) )（本题无担保余值，所以后面加个本题无担保余值，所以后面加个0 0，但也可以不写，但也可以不写）最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值 = 900 000= 900 000(P/A, 8%, 3) = (P/A, 8%, 3) = 9000009000002.5771 = 2 319 390(2.5771 = 2 319 390(元元) ) 租赁资产公允价值租赁资产公允价值25000002500000元（元（以现值与公允价值较低者计入固定资产以现值与公允价值较低者计入固定资产） 根据根据企业会计准则第企业会计准则

73、第2121号号租赁租赁规定的孰低原规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 319 3902 319 390元加上元加上初始直接费用初始直接费用9 8009 800元，即元，即2 329 1902 329 190元。元。 第三步，计算未确认融资费用。第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用未确认融资费用= =最低租赁付款额最低租赁付款额现值最低租赁付款额最低租赁付款额现值=2 700 000=2 700 0002 319 390 = 380 610(2 319 390 = 380 610(元元) ) 第四第四步，进行具体账务处理。步，进行具体账务处理

74、。借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 2 329 1902 329 190 未确认融资费用未确认融资费用 380 610 380 610 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 2 700 0002 700 000 银行存款银行存款 9 8009 800(2) (2) 分摊未确认融资费用的会计处理分摊未确认融资费用的会计处理 第一步，确定融资费用第一步，确定融资费用分摊率分摊率。 由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%

75、8%。 第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用用( (见表见表10-2)10-2)。 第三步，进行具体账务处理。第三步，进行具体账务处理。20122012年分摊费用年分摊费用= =（2700000-3806102700000-380610）8%=8%= = =231939023193908%=8%=185551.2185551.2元元 2x122x12年年1 1月至月至1212月，每月分摊未确认融资费用时月，每月分摊未确认融资费用时每月每月财务费用财务费用 = 185 551.2= 185 551.212=15 462.6(12=15

76、 462.6(元元) )借：财务费用借：财务费用 15 462.615 462.6 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 15 462.615 462.623193902319390元就是计算摊销金额之前的长期应付款摊余成本！元就是计算摊销金额之前的长期应付款摊余成本！2x122x12年年1212月月3131日，支付第日，支付第1 1期租金时期租金时借：长期应付款借：长期应付款 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000900 00020201212年年2 2月至月至1212月，每月计提折旧时月，每月计提折旧时每月折旧费用每月折旧费用2 329 1902 329 1

77、90（3 312121 1）66 548.2966 548.29（元），下同（元），下同（租期从租期从1212年年1 1月月1 1日开始，当月增加固定资产日开始，当月增加固定资产当月不折旧，下月开始折旧当月不折旧，下月开始折旧）借：制造费用借：制造费用 66 548.2966 548.29 贷：累计折旧贷：累计折旧 66 548.2966 548.29此处计算的是此处计算的是1212年的折旧金额，不要和上面年的折旧金额，不要和上面1212年的未确认融资年的未确认融资费用的摊销额搞混！费用的摊销额搞混！20132013年的分摊额年的分摊额= =（2319390-900000+185551.223

78、19390-900000+185551.2）8%=8%= = =1604941.21604941.28%=8%=128395.30128395.302x132x13年年1 1月至月至1212月，每月分摊未确认融资费用时月，每月分摊未确认融资费用时每月每月财务费用财务费用=128395.30=128395.3012 = 10 699.61(12 = 10 699.61(元元) )借：财务费用借：财务费用 10 699.6110 699.61 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 10 699.6110 699.612x132x13年年1212月月3131日，支付第日，支付第2 2期租金时期租金时

79、借：长期应付款借：长期应付款 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000900 00020132013年的折旧处理同年的折旧处理同20122012年一样，分录略年一样，分录略20142014年的分摊额年的分摊额= =380610-185551.2-128395.30=66663.5380610-185551.2-128395.30=66663.5元元（实际利率法最后一年，分摊额直接余额倒挤，）（实际利率法最后一年，分摊额直接余额倒挤，） 2x142x14年年1 1月至月至1212月，每月分摊未确认融资费用时月，每月分摊未确认融资费用时每月每月财务费用财务费用=666

80、63.5=66663.512 = 5 555.29(12 = 5 555.29(元元) )借：财务费用借：财务费用 5 555.295 555.29 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 5 555.295 555.29难点在于，教材上分录数字是每月分摊额，但是具体计算难点在于，教材上分录数字是每月分摊额，但是具体计算时要用年度分摊额，注意分辨，不要搞混了时要用年度分摊额，注意分辨，不要搞混了2x142x14年年1212月月3131日，支付第日，支付第3 3期租金时期租金时借：长期应付款借：长期应付款 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000900 0002014

81、2014年折旧处理和年折旧处理和20122012年折旧一样年折旧一样(3) (3) 履约成本的会计处理履约成本的会计处理2x132x13年年1212月月3131日，日，A A公司发生该机床的维护费公司发生该机床的维护费2 8002 800元时元时借：管理费用借：管理费用 2 8002 800 贷：银行存款贷：银行存款 2 800 2 800 (4) (4) 或有租金的会计处理或有租金的会计处理2x132x13年年1212月月3131日，根据合同规定，日，根据合同规定，A A公司应向公司应向B B公司支付经营分公司支付经营分享收入享收入80 00080 000元元借：销售费用借：销售费用 80

82、00080 000 贷：其他应付款贷：其他应付款B B公司公司 80 00080 000 2x14 2x14年年1212月月3131日，根据合同规定，日，根据合同规定，A A公司应向公司应向B B公司支付经营公司支付经营分享收入分享收入100 000100 000元元借：销售费用借：销售费用 100 000100 000 贷：其他应付款贷：其他应付款B B公司公司 100 000100 000(5) (5) 租赁期届满时的会计处理租赁期届满时的会计处理2x142x14年年1212月月3131日，日，A A公司将该机床退还公司将该机床退还B B公司时公司时借：累计折旧借：累计折旧 2 329 1

83、902 329 190 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 2 329 1902 329 190 本题期满后退还本题期满后退还B B公司，而且没有担保余值，所以用这种公司，而且没有担保余值，所以用这种做法做法p具有融资性质的延期付款购买资产（分期购入）具有融资性质的延期付款购买资产（分期购入）p 企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件的购买价款超过正常信用条件（通常指超过三年），（通常指超过三年），实质上实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付

84、购买价款延期支付购买价款的现值的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为的差额，作为“未确认融资费用未确认融资费用”核算，应当在信用期间内核算，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。p1.1.租赁开始日租赁开始日p借：固定资产等借：固定资产等（延期支付购买价款现值延期支付购买价款现值加上加上初初始直接费用始直接费用）（）（不需要和公允价值作比较不需要和公允价值作比较）p 未确认融资费用（未确认融资费用（倒挤倒挤）p 贷：长期应付款（贷：长期应付款

85、（延期支付购买价款延期支付购买价款）p 银行存款（银行存款（初始直接费用初始直接费用）具体会计分录具体会计分录【例例】20207 7年年1 1月月1 1日，甲公司与乙公司签订一项购货合日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计共计900900万元（不考虑增值税），在万元（不考虑增值税），在20207 7年至年至2 21111年的年的5 5年内每半年支付年内每半年支付9090万元，每年的付款日期分别为当年

86、万元，每年的付款日期分别为当年6 6月月3030日和日和1212月月3131日。日。 20 207 7年年1 1月月1 1日，设备如期运抵甲公司并开始安装。日，设备如期运抵甲公司并开始安装。20207 7年年1212月月3131日，设备达到预定可使用状态，发生安装日，设备达到预定可使用状态，发生安装费费398 530.60398 530.60元，已用银行存款付讫。元，已用银行存款付讫。假定甲公司的适用的半年折现率为假定甲公司的适用的半年折现率为10%10%。（P/AP/A，10%10%，1010）=6.1446=6.1446【解答解答】（1 1）现值）现值 = 900 000= 900 000

87、（P/AP/A，10%10%，1010） = 900 000 = 900 0006.1446 = 5 530 1406.1446 = 5 530 140（元）（元） 20 207 7年年1 1月月1 1日甲公司的账务处理如下：日甲公司的账务处理如下：借：在建工程借：在建工程 5 530 1405 530 140 未确认融资费用未确认融资费用 3 469 8603 469 860 贷：长期应付款贷：长期应付款 9 000 0009 000 000账面价值（摊余成本）账面价值（摊余成本）=9 000 000-3 469 860=9 000 000-3 469 860 =5 530 140 =5 5

88、30 140（2 2）20207 7年年6 6月月3030日甲公司的账务处理如下：日甲公司的账务处理如下：实际利息实际利息=5 530 140=5 530 14010%=553 01410%=553 014借：在建工程借：在建工程 553 014553 014（资本化阶段资本化阶段） 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 553 014553 014借：长期应付款借：长期应付款 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000900 000账面价值（摊余成本）账面价值（摊余成本）=5 530 140+553 014-900 000=5 530 140+553 014-90

89、0 000 =5 183 154 =5 183 154（3 3）20207 7年年1212月月3131日甲公司的账务处理如下：日甲公司的账务处理如下：实际利息实际利息=5 183 154=5 183 15410%=518 315.4010%=518 315.40借：在建工程借：在建工程 518 315.40518 315.40（资本化资本化） 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 518 315.40518 315.40借：长期应付款借：长期应付款 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000900 000账面价值（摊余成本）账面价值（摊余成本）=5 183 154+

90、518 315.4-900 000=5 183 154+518 315.4-900 000 =4 801 469.4 =4 801 469.4支付安装费，设备达到预定可使用状态：支付安装费，设备达到预定可使用状态：借：在建工程借：在建工程 398 530.60398 530.60 贷：银行存款贷：银行存款 398 530.60398 530.60借：固定资产借：固定资产 7 000 0007 000 000 贷：在建工程贷：在建工程 7 000 0007 000 000（4 4）20208 8年年6 6月月3030日：日：实际利息实际利息=4 801 469.4=4 801 469.410%=

91、480 146.9410%=480 146.94借：财务费用借：财务费用 480 146.94480 146.94（费用化费用化） 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 480 146.94480 146.94借：长期应付款借：长期应付款 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000900 000以后各期按上述原则处理，所以略去。以后各期按上述原则处理，所以略去。【例题例题单选题单选题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（赁合同主要内容：（1 1）该设备租赁期为）该设备租赁期为5 5年，每年支付租金年，每年支付

92、租金5 5万元；（万元；（2 2）或有租金）或有租金4 4万元；（万元；（3 3）履约成本）履约成本3 3万元；（万元；（4 4）承）承租人有关的第三方担保的资产余值租人有关的第三方担保的资产余值2 2万元。甲企业该设备的最万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（）。低租赁付款额为（）。A.25A.25万元万元B.27B.27万元万元C.32C.32万元万元D.34D.34万元万元【答案答案】B B（租金每年（租金每年5 5万，万，3 3年共年共2525万，再加上担保余万，再加上担保余值值2 2万，总共万，总共2727万）万） 第三节第三节 借款费用借款费用一、借款费用的范围一、借款费用的范围

93、借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。发生的汇兑差额等。 【注注】权益性资金融资费用除外。权益性资金融资费用除外。借款费用借款费用借款利息借款利息溢价溢价/ /折价摊销折价摊销辅助费用辅助费用外币借款汇兑差额外币借款汇兑差额融资租赁中的融资费用融资租赁中的融资费用【例题例题多选题多选题】下列项目中，属于借款费用的有（）。下列项目中，属于借款费用的有（）。A.A.应付公司债券的利息应付公司债券的利息B.B.融资租赁中承租人确认

94、的融资费用融资租赁中承租人确认的融资费用C.C.发行股票的发行费用发行股票的发行费用D.D.外币借款本金发生的汇兑差额外币借款本金发生的汇兑差额【答案答案】ABDABD（发行股票的发行费用冲减（发行股票的发行费用冲减“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”不用资本化或费用化）不用资本化或费用化） p二、借款费用的确认二、借款费用的确认p确认原则确认原则p 借款费用确认的借款费用确认的基本原则基本原则是：企业发生的借款费用是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以应当予以资本化资本化（在建工程等），计入相关资产成本；

95、（在建工程等），计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益计入当期损益（财务费用）。（财务费用）。（或者资本化，或者费用化或者资本化，或者费用化） 符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的的固定资产、投资性房地产和存货固定资产、投资性房地产和存货等资产。等资产。【注注】 “相当长时间相当长时间”应当是指资产构建或者生产所必应当是指资产构建或者生产所必须的时间，

96、须的时间，通常为通常为1 1年以上（含年以上（含1 1年）年）。p（二）借款费用应予资本化的借款范围（二）借款费用应予资本化的借款范围 借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括也包括一般借款一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。借款费用应当计入当期损益。p（三）借款费用资本化期间的确定（三

97、）借款费用资本化期间的确定 借款费用资本化期间，是指从借款费用借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化开始资本化时点到停止资本化时点时点到停止资本化时点的期间，但借款费用的期间，但借款费用暂停暂停资本化资本化的的期间不包括在内期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。提。“在建工程在建工程”等科目等科目资本化期间资本化期间前前后后财务费用财务费用财务费用财务费用开始时点开始时点结束时点结束时点不含暂停期间不含暂停期间借款费用处理的图示借款费用处理的图示p1

98、. 1. 借款费用开始资本化的时点借款费用开始资本化的时点p借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件 ：p资产资产支出支出已经已经发生（为工程支付款项）发生（为工程支付款项）p借款费用借款费用已经已经发生（支付借款利息）发生（支付借款利息）p为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者建或者生产生产活动已经活动已经开始（开工）开始（开工）p三个条件必须同时满足三个条件必须同时满足2.2.借款费用暂停资本化的时间借款费用暂停资本化的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生符合资本化条件的资

99、产在购建或者生产过程中发生非非正常中断且中断正常中断且中断时间连续时间连续超过超过3 3个月个月的，应当暂停借款费的，应当暂停借款费用的资本化。用的资本化。【注注】在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。直至购建或者生产活动重新开始。（暂停期间的利息应该（暂停期间的利息应该费用化，计入损益）费用化，计入损益）p非正常中断非正常中断，通常是由于，通常是由于企业管理决策上企业管理决策上的原因或者的原因或者其他其他不可预见不可预见的原因等所导致的中断。的原因等所导致的中断。p例如例如: :企业因与施工方发生了质量纠纷，

100、或者工程、生企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。动发生的中断，均属于非正常中断。p重点在于不可预见重点在于不可预见正常中断：正常中断：这类中断是在施工前这类中断是在施工前可以预见可以预见的，而且是工的，而且是工程建造程建造必须经过必须经过的程序，属于正常中断。如某些工程建的

101、程序，属于正常中断。如某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作。通过后才可继续下一阶段的建造工作。某些地区的工程在建造过程中，由于某些地区的工程在建造过程中，由于可预见可预见的的不可抗力不可抗力因因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属属于正常中断于正常中断。重点在于可预见重点在于可预见3.3.借款费用停止资本化的时点借款费用停止资本化的时点 购建或者生产符合资本化条件的资产达到购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用预定可使用

102、或者可销售状态或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益计入当期损益。 在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循应当遵循实质重于形式实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款的原则

103、，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：费用停止资本化的时点：（1 1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分各部分分别完工分别完工，该部分该部分在其他部分继续建造或者生产过程中在其他部分继续建造或者生产过程中可可供使用供使用或者或者可对外销售可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当成的，应当停止停止与与该部分该部分资产相关的借款费用的资产相关的借款费用的资本化资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或

104、者可销售状态。因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。（一部分可以先行停止资本化的情况一部分可以先行停止资本化的情况）（2 2）购建或者生产的资产的）购建或者生产的资产的各部分分别完工各部分分别完工，但必须等到但必须等到整体完工后整体完工后才才可使用可使用或者或者对外销售对外销售的，的，应当应当在该资产在该资产整体整体完工时停止完工时停止借款费用的借款费用的资本化资本化。在这种情况下，即使各部分。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体使用

105、或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。（借款费用才可停止资本化。（必须等整体完工才能一起停止必须等整体完工才能一起停止资本化的情况资本化的情况）【例题例题单选题单选题】20102010年年2 2月月1 1日，甲公司为建造一栋厂日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。房向银行取得一笔专门借款。20102010年年3 3月月5 5日，以该贷款日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷

106、，该厂房延迟至厂房延迟至20102010年年7 7月月1 1日才开工兴建，开始支付其他工日才开工兴建，开始支付其他工程款，程款，20112011年年2 2月月2828日，该厂房建造完成，达到预定可使日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。用状态。20112011年年4 4月月3030日，甲公司办理工程竣工决算，不日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。（）。（20112011年）年） A.2010A.2010年年2 2月月1 1日至日至20112011年年4 4月月3030日日B.2010B.2010年年

107、3 3月月5 5日至日至20112011年年2 2月月2828日日C.2010C.2010年年7 7月月1 1日至日至20112011年年2 2月月2828日日D.2010D.2010年年7 7月月1 1日至日至20112011年年4 4月月3030日日【答案答案】C C（20102010年年2 2月月1 1日借入款项，也就默认当月开日借入款项，也就默认当月开始支付利息，至始支付利息，至20102010年年7 7月月1 1日三项条件同时满足，开始日三项条件同时满足，开始资本化）资本化） 【例题例题多选题多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断

108、和非正常中断，下列各项中，属于非应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。（正常中断的有（）。（20112011年）年）A.A.质量纠纷导致的中断质量纠纷导致的中断B.B.安全事故导致的中断安全事故导致的中断C.C.劳动纠纷导致的中断劳动纠纷导致的中断D.D.资金周转困难导致的中断资金周转困难导致的中断【答案答案】ABCDABCD（均为不可预见的）（均为不可预见的） 【例题例题多选题多选题】下列情况中，属于非正常中断的有（）。下列情况中，属于非正常中断的有（）。A.A.由于劳务纠纷而造成连续超过由于劳务纠纷而造成连续超过3 3个月的固定资产的建造中断个月的固定资产的建造

109、中断; ;B.B.由于资金周转困难而造成连续超过由于资金周转困难而造成连续超过3 3个月的固定资产的建造中个月的固定资产的建造中断断; ;C.C.由于发生安全事故而造成连续超过由于发生安全事故而造成连续超过3 3个月的固定资产的建造中个月的固定资产的建造中断断; ;D.D.由于可预见的冰冻季节而造成连续超过由于可预见的冰冻季节而造成连续超过3 3个月的固定资产的建个月的固定资产的建造中断。造中断。【答案答案】ABCABC三、借款费用的计量三、借款费用的计量借款利息资本化金额的确定借款利息资本化金额的确定原则：应原则：应区分区分专门借款和一般借款专门借款和一般借款1.1.专门借款利息费用资本化的

110、原则专门借款利息费用资本化的原则 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款资本化金额专门借款资本化金额资本化期间内资本化期间内专门借款总的利息专门借款总的利息资本化期间内资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入的闲置资金的投资收益或利息收入分录如下：分录如下：借：在建工

111、程（借：在建工程（资本化利息支出资本化利息支出） 银行存款银行存款/ /应收利息等（应收利息等（闲置资金利息收入闲置资金利息收入） 贷：应付利息（贷：应付利息（专门借款总利息专门借款总利息）【例例】 ABCABC公司于公司于2x102x10年年1 1月月1 1日正式动工兴建一幢厂房，日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为工期预计为1 1年零年零6 6个月。工程采用出包方式，分别于个月。工程采用出包方式，分别于2x102x10年年1 1月月1 1日、日、2x102x10年年7 7月月1 1日和日和2x112x11年年1 1月月1 1日支付工程日支付工程进度款。进度款。ABCABC公司为建造厂房于公司

112、为建造厂房于2x102x10年年1 1月月1 1日日专门借款专门借款3000 00003000 0000元元，借款期限为，借款期限为3 3年，年利率为年，年利率为5%5%。另外，在。另外，在2x102x10年年7 7月月1 1日又日又专门借款专门借款60 000 00060 000 000元元，借款期限为，借款期限为5 5年，年利率年，年利率为为6%6%。借款利息按年支付。借款利息按年支付( (如无特别说明，本章例题中如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同名义利率与实际利率相同) )。 ABCABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，

113、该短期投资该短期投资月收益率为月收益率为0.5%0.5%。 厂房于厂房于2x112x11年年6 6月月3030日完工，达到预定可使用状态。日完工，达到预定可使用状态。 ABC ABC公司为建造该厂房的支出金额如表公司为建造该厂房的支出金额如表10-310-3所示。所示。 表表10-3 10-3 单位：元单位：元日期日期每期资产支出金每期资产支出金额额累计资产支出金累计资产支出金额额闲置借款资金用闲置借款资金用于短期投资金额于短期投资金额2x102x10年年1 1月月1 1日日15 000 00015 000 00015 000 00015 000 00015 000 00015 000 000

114、2x102x10年年7 7月月1 1日日35 000 00035 000 00050 000 00050 000 00040 000 00040 000 0002x112x11年年1 1月月1 1日日35 000 00035 000 00085 000 00085 000 0005 000 0005 000 000总计总计85 000 00085 000 000- -60 000 00060 000 000 由于由于ABCABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2x102x10

115、年、年、2x112x11年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：(1) (1) 确定借款费用资本化期间为确定借款费用资本化期间为2x102x10年年1 1月月1 1日至日至2x112x11年年6 6月月3030日。日。(2) (2) 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2x102x10年专门借款发生的利息金额年专门借款发生的利息金额 = 30 000 000= 30 000 0005%5% 6000 00006000 00006%6%6/12 = 3 300 000(6/12 = 3 300 000

116、(元元) )2x112x11年年1 1月月1 1日至日至6 6月月3030日专门借款发生的利息金额日专门借款发生的利息金额 = = 3000 00003000 00005%5%6/126/1260 000 00060 000 0006%6%6/12 = 6/12 = 2550 000(2550 000(元元) )(3)(3)计算在资本化期间内利用闲置资金的专门借款资金计算在资本化期间内利用闲置资金的专门借款资金进行短期投资的收益：进行短期投资的收益：2x102x10年短期投资收益年短期投资收益 = 15 000 000= 15 000 0000.5%0.5%6 6 4000 00004000

117、00000.5%0.5%6 = 1 650 000(6 = 1 650 000(元元) )2x112x11年年1 1月月1 1日至日至6 6月月3030日短期投资收益日短期投资收益 = = 500 0000500 00000.5%0.5%6 = 150 000(6 = 150 000(元元) )(4) (4) 由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司公司

118、2x102x10年的利息资本化金额年的利息资本化金额 = 3 300 000= 3 300 000165 0000 165 0000 = = 1 650 000(1 650 000(元元) )公司公司2x112x11年的利息资本化金额年的利息资本化金额 = 2 550 000= 2 550 00015 0000 15 0000 = 2 400 000(= 2 400 000(元元) )(5) (5) 有关账务处理如下：有关账务处理如下： 2x102x10年年1212月月3131日日借：在建工程借：在建工程 1 650 0001 650 000 应收利息应收利息( (或银行存款或银行存款) 1

119、650 000) 1 650 000 贷：应付利息贷：应付利息 3 300 0003 300 000 2x 2x1111年年6 6月月3030日日借：在建工程借：在建工程 2 400 000 2 400 000 应收利息应收利息( (或银行存款或银行存款) 150 000) 150 000 贷：应付利息贷：应付利息 2 550 0002 550 000【例题例题多选题多选题】A A公司为建造一栋厂房于公司为建造一栋厂房于20112011年年9 9月月1 1日专门从日专门从银行借入银行借入8 0008 000万元款项，借款期限为万元款项，借款期限为3 3年，年利率为年，年利率为6 6；该厂；该厂

120、房预计房预计20132013年年2 2月完工。月完工。20112011年年1010月月1 1日，日，A A公司为建造该厂房购公司为建造该厂房购入一块建筑用地，成本为入一块建筑用地，成本为2 0002 000万元，款项已于当日支付；因某万元，款项已于当日支付；因某种原因，截至种原因，截至20112011年年末，该厂房的实体工程建造活动尚未开始。年年末，该厂房的实体工程建造活动尚未开始。A A公司借入的上述专门借款存入银行所获得的利息收入为公司借入的上述专门借款存入银行所获得的利息收入为2525万元。万元。不考虑其他因素，则不考虑其他因素，则20112011年度年度A A公司就上述借款应予以资本化

121、的公司就上述借款应予以资本化的利息费用为（）万元。利息费用为（）万元。 A A、0 0 B B、160160 C C、9595 D D、120 120 【答案答案】A A【解析解析】该厂房的建造活动在该厂房的建造活动在20112011年度不符合开始资本化的条件，年度不符合开始资本化的条件，所以所以20112011年度上述借款应予以资本化的利息费用为零。年度上述借款应予以资本化的利息费用为零。2.2.一般借款利息费用资本化原则一般借款利息费用资本化原则 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据借款的，企业应当根据累计资产支出

122、累计资产支出超过专门借款部分的超过专门借款部分的资产支出加权平均数资产支出加权平均数乘以所乘以所占用一般借款的资本化率占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。计算确定一般借款应予资本化的利息金额。 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化所占用一般借款的资本化率率累计资产支出加权平均数累计资产支出加权平均数（每笔资产支

123、出金额（每笔资产支出金额每笔每笔资产支出在当期所占用的天数资产支出在当期所占用的天数/ /当期天数）当期天数）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一所占用一般借款本金加权平均数般借款本金加权平均数【例例10-1610-16】 沿用沿用【例例10-1510-15】，假定，假定ABCABC公司建造厂房没有专公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。门借款，占用的都是一般借款。ABCABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：公司为建造厂房占用的一

124、般借款有两笔，具体如下：(1) (1) 向向A A银行银行长期贷款长期贷款20 000 00020 000 000元，期限为元，期限为20x920x9年年1212月月1 1日至日至2x122x12年年1212月月1 1日，日，年利率为年利率为6%6%，按年支付利息。，按年支付利息。(2) (2) 发行公司发行公司债券债券1 1亿元亿元，于，于20x920x9年年1 1月月1 1日发行，期限为日发行，期限为5 5年，年，年利率为年利率为8%8%，按年支付利息。，按年支付利息。 假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产

125、的购建或者生产活动。符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。 假定全年按假定全年按360360天计算，其他资料沿用天计算，其他资料沿用【例例10-1510-15】。 鉴于鉴于ABCABC公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此公司应当首先计算所占用一般借款的加权一般借款，因此公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：资本化

126、的借款利息金额。具体如下：表表10-310-3 单位：元单位：元日期日期每期资产支出金额每期资产支出金额累计资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于闲置借款资金用于短期投资金额短期投资金额2x102x10年年1 1月月1 1日日15 000 00015 000 00015 000 00015 000 000- -2x102x10年年7 7月月1 1日日35 000 00035 000 00050 000 00050 000 000- -2x112x11年年1 1月月1 1日日35 000 00035 000 00085 000 00085 000 000- -总计总计85 000 0008

127、5 000 000- - -(1) (1) 计算所占用一般借款资本化率：计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率一般借款资本化率( (年年) = (20 000 000) = (20 000 0006%6%1000000001000000008%)8%)(20 000 000(20 000 000100 000 000)100 000 000)100% = 100% = 7.67%7.67%(2) (2) 计算累计资产支出加权平均数：计算累计资产支出加权平均数：2x102x10年累计资产支出加权平均数年累计资产支出加权平均数 = 15 000 000= 15 000 00036036036

128、036035 000 00035 000 000180180360 = 32 500 000(360 = 32 500 000(元元) )2x112x11年累计资产支出加权平均数年累计资产支出加权平均数 = 85 000 000= 85 000 000180180360 360 = 42 500 000(= 42 500 000(元元) )(3) (3) 计算每期利息资本化金额：计算每期利息资本化金额：2x102x10年为建造厂房的利息资本化金额：年为建造厂房的利息资本化金额： = 32 500 000= 32 500 0007.67% = 2 492 750(7.67% = 2 492 75

129、0(元元) )2x102x10年实际发生的一般借款利息费用：年实际发生的一般借款利息费用： = 20 000 000= 20 000 0006%6%100 000 000100 000 0008% = 9 200 000(8% = 9 200 000(元元) )2x112x11年为建造厂房的利息资本化金额：年为建造厂房的利息资本化金额： = 42 500 000= 42 500 0007.67% = 3 259 750(7.67% = 3 259 750(元元) )2x112x11年年1 1月月1 1日至日至6 6月月3030日实际发生的一般借款利息费用：日实际发生的一般借款利息费用： =20

130、 000 000=20 000 0006%6%1801803603601000000001000000008%8%180180360360= 4 600 000(= 4 600 000(元元) ) 上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。实际发生的利息费用，可以资本化。(4) (4) 根据上述计算结果，账务处理如下：根据上述计算结果，账务处理如下： 2x102x10年年1212月月3131日日借：在建工程借：在建工程 2 492 7502 492 750 财务费用财务费用 6 707 2506 707 250 贷：

131、应付利息贷：应付利息 9 200 0009 200 000 2x11 2x11年年6 6月月3030日日借：在建工程借：在建工程 3 259 7503 259 750 财务费用财务费用 1 340 2501 340 250 贷：应付利息贷：应付利息 4 600 0004 600 000【例例10-1710-17】 沿用沿用【例例10-1510-15】、【例例10-1610-16】，假定，假定ABCABC公司公司为建造厂房于为建造厂房于2x102x10年年1 1月月1 1日专门借款日专门借款30 000 00030 000 000元，借款期限元，借款期限为为3 3年，年利率为年，年利率为5%5%

132、。除此之外，没有其他专门借款。在厂房。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用用【例例10-1610-16】。其他相关资料同。其他相关资料同【例例10-1510-15】和和【例例10-1610-16】。在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款的资本化金额。具体如下：然后计算所占用一般借款的资本化金额。具体如下：表表10-3 10-3 单位：元单位：元日期日期每期资产支出每期资产支出金额金额累计资产支

133、出累计资产支出金额金额闲置借款资闲置借款资金用于短期金用于短期投资金额投资金额2x102x10年年1 1月月1 1日日15 000 00015 000 00015 000 00015 000 00015 000 00015 000 0002x102x10年年7 7月月1 1日日35 000 00035 000 00050 000 00050 000 000- -2x112x11年年1 1月月1 1日日35 000 00035 000 00085 000 00085 000 000- -总计总计85 000 00085 000 000- - -(1) (1) 计算专门借款利息资本化金额：计算专门

134、借款利息资本化金额：2x102x10年专门借款利息资本化金额：年专门借款利息资本化金额：= 30 000 000= 30 000 0005%5%15 000 00015 000 0000.5%0.5%6 6 = 1 050 000(= 1 050 000(元元) )2x112x11年专门借款利息资本化金额：年专门借款利息资本化金额： = 30 000 000= 30 000 0005%5%180180360 = 750 000(360 = 750 000(元元) )(2) (2) 计算一般借款资本化金额：计算一般借款资本化金额：在建造厂房过程中，自在建造厂房过程中，自2x102x10年年7 7

135、月月1 1日起已经有日起已经有20 000 00020 000 000元元占用了一般借款，另外，占用了一般借款，另外，2x112x11年年1 1月月1 1日支出的日支出的3500 00003500 0000元也元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：2x102x10年占用了一般借款的资产支出加权平均数年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = 20 000 000= 20 000 000180180360 = 10 000 000(360 = 10 000 000(元元) )由于一般借款利息资本化率与由于一般借款利息资本化率与【

136、例例10-1610-16】相同，即为相同，即为7.67%7.67%。所以：所以：2x102x10年应予资本化的一般借款利息金额：年应予资本化的一般借款利息金额：=10 000 000=10 000 0007.67% = 767 000(7.67% = 767 000(元元) )2x112x11年占用了一般借款的资产支出加权平均数：年占用了一般借款的资产支出加权平均数： = (20 000 000= (20 000 00035 000 000)35 000 000)180180360= 27 500 000(360= 27 500 000(元元) )则则2x112x11年应予资本化的一般借款利息

137、金额：年应予资本化的一般借款利息金额： = 27 500 000= 27 500 0007.67% = 2 109 250(7.67% = 2 109 250(元元) )(3) (3) 根据根据上述上述结算结果，公司建造厂房应予资本化的利息结算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：金额如下：2x102x10年利息资本化金额年利息资本化金额 = 1 050 000= 1 050 000767 000 767 000 = 1 817 000( = 1 817 000(元元) )2x112x11年利息资本化金额年利息资本化金额 = 750 000= 750 0002 109 250 2 109

138、 250 = 2 859 250( = 2 859 250(元元) )(4) (4) 有关账务处理如下：有关账务处理如下： 2x102x10年年1212月月3131日日借：在建工程借：在建工程 1 817 0001 817 000 财务费用财务费用 8 433 0008 433 000 应收利息应收利息( (或银行存款或银行存款) 450 000) 450 000 贷：应付利息贷：应付利息 10 700 00010 700 000注：注：2x102x10年实际发生的借款利息年实际发生的借款利息 =30 000 000=30 000 0005%5%20 000 00020 000 0006%6%

139、100 000 000100 000 0008% =10 8% =10 700 000(700 000(元元) ) 2x11 2x11年年6 6月月3030日日借：在建工程借：在建工程 2 859 2502 859 250 财务费用财务费用 2 490 7502 490 750 贷：应付利息贷：应付利息 5 350 0005 350 000注：注：2x112x11年年1 1月月1 1日至日至6 6月月3030日的实际发生的借款费用：日的实际发生的借款费用： = 10 700 000 = 10 700 0002 = 5 350 000(2 = 5 350 000(元元) )（二）借款辅助费用资本

140、化金额的确定（二）借款辅助费用资本化金额的确定p 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前之前发生的，发生的，应当在发生时应当在发生时根据其发生额予以资本化根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态产达到预定可使用或者可销售状态之后之后发生的，应当在发生发生的，应当在发生时根据其发生额确认为时根据其发生额

141、确认为费用费用，计入当期损益。，计入当期损益。p 一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。发生额并进行处理。( (三三) ) 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 在在资本化期间内资本化期间内，外币，外币专门借款本金及其利息专门借款本金及其利息的汇的汇兑差额应当予以兑差额应当予以资本化资本化，计入符合资本化条件的资产的，计入符合资本化条件的资产的成本；成本；除外币专门借款之外除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当息所产生的汇兑差额，应

142、当作为财务费用作为财务费用计入当期损益。计入当期损益。（外币借款中的一般借款的汇兑差额不考虑资本化问题，外币借款中的一般借款的汇兑差额不考虑资本化问题，简化处理，全部计入损益（财务费用），也就不用考虑简化处理，全部计入损益（财务费用），也就不用考虑累计加权平均累计加权平均）【例题例题单选题单选题】下列借款费用在满足资本化条件进行资本下列借款费用在满足资本化条件进行资本化时，应当考虑累计资产支出加权平均数的是（）。化时，应当考虑累计资产支出加权平均数的是（）。A.A.专门借款的借款利息专门借款的借款利息B.B.专门借款的辅助费用专门借款的辅助费用C.C.外币专门借款汇兑差额外币专门借款汇兑差额D

143、.D.一般借款的借款利息一般借款的借款利息【答案答案】D D【例题例题判断题判断题】对于一般借款发生的辅助费用，应在发对于一般借款发生的辅助费用，应在发生时计入当期损益。生时计入当期损益。 【答案答案】 （达到预定可使用状态之前的辅助费用应（达到预定可使用状态之前的辅助费用应该资本化，达到预定可使用状态之后的辅助费用应该费该资本化，达到预定可使用状态之后的辅助费用应该费用化）用化）【例题例题多选题多选题】在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有关借款费用的会计处理中，符合现行会计准则规定的有（）。关借款费用的会计处理中，符合现行会计准则规定的有（）。

144、A.A.为购建固定资产借入的外币专门借款发生的汇兑差额，应计入建为购建固定资产借入的外币专门借款发生的汇兑差额，应计入建造成本造成本B.B.为购建固定资产借入专门借款发生的辅助费用，应计入建造成本为购建固定资产借入专门借款发生的辅助费用，应计入建造成本C.C.为购建固定资产借款资本化的利息金额，不应超过当期相关借款为购建固定资产借款资本化的利息金额，不应超过当期相关借款实际发生的利息实际发生的利息D.D.为购建固定资产活动发生正常中断且中断持续时间连续超过为购建固定资产活动发生正常中断且中断持续时间连续超过3 3个个月的，中断期间的利息应计入建造成本月的，中断期间的利息应计入建造成本 【答案答案】ABCD ABCD