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1、中级财务会计第三次研讨中级财务会计第三次研讨第一组组长：陈烨枫组员：阮莉敏，陈能2010年上市公司对外投资取得了丰厚的回报年上市公司对外投资取得了丰厚的回报 由于2010年经济形势的复苏,上市公司对外投资取得了丰厚的回报,423已公布年报的公司中,105家公司2010年的投资增幅超100。从已公布年报的公司利润情况看，多家公司投资收益已经占到了利润总额的三成，成为上市公司利润的主要贡献者之一。 截至3月14日，两市共有423家公司公布年报，合计实现利润1121亿元，同比增长58，实现利润总额1544亿元，同比增长52。而实现投资收益148亿元，占利润总额的一成。目前两市上市公司2010年实现投
2、资收益最大公司中国铝业，合计实现投资收益8.79亿元。翻看公司年报发现，投资收益的增加主要是对联营企业的投资收益增加4.73亿元，而万科、上海机场等多家公司今年的投资收益也超过了亿元。 由于各种原因，105家公司2010年的投资收益翻番。斯米克虽然今年的投资收益只有100万左右，但由于去年投资收益只有2389元，基数较小，投资收益增幅超400倍。焦作万方投资收益过亿元，增幅也超100倍，其投资收益主要是股权投资，而非像斯米克一样处理交易性金融资产。105家投资收益翻番的公司中，主板公司占据了7成多。 除主板上市公司外，由于手中“闲钱”较多，中小板以及创业板公司2010年也积极对外投资。已公布年
3、报的423家企业中，78家中小板及创业板公司实现投资收益，而其中实现正收益的占72，斯米克、大洋电机等增幅都较大。中小板及创业板公司的投资收益值整体较小，多数不足千万，占利润总额的比例也相对较小。研讨问题：研讨问题：1.请说明请说明上述上述资料中所提及的资料中所提及的“投资收益投资收益”是如何形成的是如何形成的？投资收益的形成： 投资收益是指企业在一定的会计期间对外投资所取得的回报。投资收益包括对外投资所分得的股利 、投资收益和收到的债券利息，以及投资到期收回的或到期前转让债权取得款项高于账面价值的差额等。投资活动也可能遭受损失，如投资到期收回的或到期前转让所得款低于账面价值的差额，即为投资损
4、失。投资收益减去投资损失则为投资净收益。 联营企业中，投资收益的增加是由于对联营企业的投资收益增加，股权投资收益增加。投资方企业从被投资方处分回的税后利润中，如投资方企业所得税税率低于联营企业，则不退还已缴纳的所得税，如投资方企业的适用税率高于联营企业的税率，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴企业所得税。企业对外投资分回的股息、红利收入，比照联营企业的补税办法进行纳税调整。企业中途转让对外投资所取得的款项，高于其账面价值的差额，应计入投资损益，依法缴纳所得税。其低于账面价值的差额，计入投资损失。企业对外投资对其财务状况和经营业绩均会产生不同的影企业对外投资对其财务状况和经营业绩均会产生不同的
5、影响，请分析说明他们分别在资产负债表和利润表中是如何响，请分析说明他们分别在资产负债表和利润表中是如何报告的，在表外又是如何披露的？报告的，在表外又是如何披露的？ 资产负债表中，资产负债表中，公司长期股权投资持有期间投资收益的确认因核算方法而异。若采用成本法核算，在被投资单位宣告发放现金股利或分派利润时，按应收股利额确认投资收益；若采用权益法核算，应按公司分享的被投资单位当年实现的净利润确认投资收益。出售或收回股权投资时，按实际收到的金额或确定的资产价值与股权投资账面价值的差额，确认投资收益。 公司长期债权投资在债权持有期间，应于每期结账时，应计利息额加上折价摊销额或减去溢价摊销额，确认投资收
6、益。公司若计提短期投资跌价准备及长期投资减值准备，在市价低于成本或账面价值时，冲减投资收益。在出售或到期收回短期投资时，没有冲减完的投资减值准备要加入到投资收益中计算投资收益。利润表中，利润表中，“投资收益”项目，反映企业以各种方式对外投资所取得的收益。本项目应根据“投资收益”科目的发生额分析填列；如为投资损失，以“-”号填列。1.1.不同类型投资的会计处理方法和披露要求不同类型投资的会计处理方法和披露要求2.请结合一家上市公司，并下载其最近一年的年报，分析说明对外投资的种类以及各种不同对外投资的计量属性。并说明如何确定各类对外投资的初始投资成本？对外投资的种类 ：交易性金融资产 计量属性：公
7、允价值计量属性 初始投资成本：按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益，但包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。对外投资的种类 ：持有至到期投资计量属性：公允价值计量属性 初始投资成本：应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额 ,但包含已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。对外投资的种类 ：可供出售金融资计量属性：后续计量属性为公允价值计量属性初始投资成本：应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额 ,但包含已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。对外投资的种类 ：长期股权投
8、资计量属性：历史成本计量计量属性初始投资成本：一、企业合并形成的长期股权投资（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资：购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始成本。二、以企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资（1）以支付现金取得的长期股权投资：应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，初始投资包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（2）以发行权益性证券
9、取得的长期股权投资：应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，以发行权益性证券有关的税费及其他相关支出，应当抵减权益性证券的溢价收入。（3）投资者投入的长期股权投资：是指投资将其持有的第三方的投资作为出资人企业形成的长期股权投资，应当按照投资者合同或协议约定的价值作为初始投资成本。3.持有至到期投资的摊余成本是如何形成的，债券的应计利息和实际利息之间有何关系，如何确认持有至到期投资的利息收益？摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行进行摊销形成的累计摊销（3）扣除已发生的减值
10、损失。应计利息与实际利息的关系：在付息日前售出债券，利息不归出售者所有，不过购买者必须依据上一次付息日至结算日债券的持有时间按比例给出售者相应补偿。上次付息日累积的利息额称为应计利息。实际利息收入在不存在溢价时，与应计利息相等。存在溢价时，由于摊销溢价会低于应计利息。 持有至到期投资在持有期间应按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。摊余成本：以投资的全部价款为基数而确定的各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额。实际利息收入：不存在溢价时，与应计利息相等。存在溢价时，由于摊销溢价会低于应计利息。4.公允价值和现值的引入分别成为2006年会计改革的亮点和难点，举例说明你是怎样理解的
11、？ 公允价值公允价值，指熟悉市场情况的双方都能够接受的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。现值现值，指未来现金流量按照一定方法折合成的当前价值。它主要分成复利现值和年金现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净 现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。实施公允价值模式对相关产业的影响计量影响 企业会计准则第3号-投资性房地产中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增
12、值后转让的土地使用权等。该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，会受到利好的影响。但是，房地产开发企业所拥有的待出
13、售房屋建筑物，是作为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式，而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第一年，其公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，而不会影响当年的利润。所以，预计2007年房地产行业会因新会计准则的变化而出现大面积业绩上升的说法，是没有理论依据的。当然，如果2007年期间或之后，房地产行情仍保持大牛市的话，因新会计准则给该行业带来的利好还会逐渐显露出来。现值经济学家经常使用贴现值来计算和表示将来的1块钱和当今的1块钱之间的差异。用于计算贴现值的是近似于银行利率的贴现率。如果贴现率是5%，那么
14、就意味着1年以后的105元相当于眼下的100元，或者说，1年以后的100元只相当于眼下的95.24元。例1一位雇员面对两个退休金方案的选择:方案1 : 在退休日，一次性收取100万元现金。 方案2 : 在退休日起每年收取10万元自动转账，直至第12年。 以上例子，雇员考虑的因素就是现值。5.如何理解长期股权投资所形成的股权投资差额？举例说明应如何进行会计处理？成本法和权益法分别在何种情况下采用？比较两种方法在核算方面的特点。 股权投资差额: 是指长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，或者是以非现金资产对外投资时其账面成本或净值与投资协商确认价值之间的差额。 采用
15、权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。从理论上讲，初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。反之，则可能是由于被投资单位的某些资产高估所致，或因经营管理不善等产生的负商誉。长期股权投资的会计处理：1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 长期股权投资初始投资成本和转出资产的账面价值之间的差额，调整资本公积，甚至调整留存收益。 借：长期股权投资（所有者权益账面价值持股比例） 应收股利 贷：有关资产科目（账面价值
16、） 资本公积（或借记资本公积、盈余公积、未分配利润）2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 付出资产公允价值与账面价值之差计入“营业外收入”或“营业外支出”成本法成本法：指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对“长期股权投资”账面价值进行调整的一种处理方法。适用范围：投资方对被投资方能够实施控制,以及对被投资方不具有共同控制或重大影响，该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。权益法权益法：指长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据应享有被投资方所有者权益份额的变动，对“长期股权投资”账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。适用范
17、围：投资方对被投资方具有共同控制或重大影响的长期股权投资。两种方法的比较：成本法注重的是初始投资成本，受资企业的其他变动,投资企业一般不做调整。权益法注重受资企业的所有者权益，只要受资企业的所有者权益变动了，投资企业也随之进行调整。采用成本法核算的长期股权投资采用成本法核算的长期股权投资长期股权投资初始投资成本的确定以支付的现金、与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始投资成本。处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益。采用权益法核算的长期股权投资采用权益法核算的长期股权投资取得长期股权投资要考虑“占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
18、”1长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。2长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，要增加长期股权投资，两者的差额计入“营业外收入”。项目训练项目训练（1）东升股份有限公司2009年1月25日，以每股1.3元购进某股票200万股，作为交易性金融资产核算；6月30日，该股票市价为每股1.1元；11月2日，以每股1.4元的价格全部出售该股票。 （2）东升股份有限公司有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债权的资料如下： 2009年1月1日，东升公司支付价款1100万元（含交易费用），从活
19、跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、 5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%.当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2009年12月31日，该债券未发生减值迹象。 2010年1月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。（3）东升股份有限公司有关购入、持有丙公司股份的资料如下：2009年1月1日，以银行存款320万元，自非关联方A公司购入丙公司30%有表决权的股份100万
20、股，能够对丙公司施加重大影响。当日，丙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，所有者权益总额为1000万元。2009年度，丙公司实现净利润300万元。2010年2月25日，丙公司宣告分派2009年度股利，每股分派现金股利0.30元。2010年3月20日，东升公司收到丙公司分派的2009年度的现金股利。（一）根据东升股份有限公司所发生的上述业务进行相关对外投资业务的确认、计量并据以编制会计分录。东升股份有限公司2009年1月25日，以每股1.3元购进某股票200万股，作为交易性金融资产核算；6月30日，该股票市价为每股1.1元；11月2日，以每股1.4元的价格全部出售该股票。1月25日
21、购进股票借：交易性金融资产成本 260贷：银行存款 2606月30日 降价借：公允价值变动损益 40贷 ：交易性金融资产公允价值变动 4011月2日 出售股票借：银行存款 280贷：交易性金融资产成本 260 投资收益 20 2009年1月1日，东升公司支付价款1100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、 5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%.当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2009年12月31日，该债券未发生减值迹象。2009年1月1日甲公司购入该债券的会计分录借：持有
22、至到期投资成本 1 000 利息调整 100 贷：银行存款 1 1002009年12月31日确认投资收益借：持有至到期投资应计利息100 贷：投资收益（1100*6.4%=70.4） 70.4 持有至到期投资利息调整 29.62010年1月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。2010年1月1日售出80%该债券出售债券发生的净收益955（1100+70.4）*80%18.68（万元）借：银行存款 955 贷：持有至到期投资成本 800 利息调整 56.32
23、应计利息 80 投资收益 18.682010年1月1日该债券剩余20%重分类为可供出售金融资产该债权剩余部分的摊余成本（账面价值）110070.480056.3280234.08 借：可供出售金融资产 240 贷：持有至到期投资 成本200 应计利息 20 利息调整 14.08 资本公积其他资本公积 5.923）东升股份有限公司有关购入、持有丙公司股份的资料如下：2009年1月1日，以银行存款320万元，自非关联方A公司购入丙公司30%有表决权的股份100万股，能够对丙公司施加重大影响。当日，丙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，所有者权益总额为1000万元。2009年1月1日购入
24、借：长期股权投资 320 贷：银行存款 3202009年度，丙公司实现净利润300万元。2009年年度借：长期股权投资 损益调整 90 贷：投资收益 （300*30%=90) 902010年2月25日，丙公司宣告分派2009年度股利，每股分派现金股利0.30元。2010年2月25日借：长期股权投资 损益调整 30 贷：应收股利(100*0.3=30) 302010年3月20日，东升公司收到丙公司分派的2009年度的现金股利。2010年3月20日借：银行存款 30 贷：应收股利 30(2)说明东升股份有限公司2009年1月31日资产负债表中“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投
25、资”、和“长期股权投资”项目的金额以及如何进行表外披露。交易性金融资产=260-40-280+20=-40万元2009年1月未发生可供出售金融资产持有至到期投资=1100万元长期股权投资=320+90=410万元表外披露：在资产负债表日，交易性金融资产按照公允价值进行后续计量且不扣除将来处置该其金融资产时可能发生的交易费用，其公允价值变动计入当期损益。持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，列示重分类的持有至到期股权投资金额及该金额占可供出售金融资产总额的比例。披露本期内出售但尚未到期的持有至股权投资金额，及其占该项投资在出售前金额的比例。可供出售金融资产的长期股权投资，按其总类列示长期债权
26、投资面值、年利率、初始投资成本、到期日、本期利息、累计应收或已收利息、期末金额。在资产负债表中，“长期股权投资”项目反映企业期末持有的长期股权投资的实际价值。该项目应根据“长期股权投资”科目的期末余额，减其“长期股权投资减值准备”科目余额后的金额填列。在会计报表附注中，投资企业应当披露与长期股权投资有关的下列信息：1.子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；2.合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；3.被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况4.当期及累计未确认的投资损失金额；5.与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的负债 此外投资企业在附注中还应当披露与长期股权投资减值有关的下列信息 ： 1、当期确认的长期股权投资减值损失金额 2、计提的长期股权投资减值准备累计金额，发生重大减值损失的 还应当在附注中披露导致长期股权投资重大减值损失的原因以及长期股权投资可收回金额的确定方法。
