高级会计实务课件第九章企业合并

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1、第九章第九章 企业合并企业合并概述概述会计方法会计方法的会计方法的选择选择中国矿业大学(北京)管理学院 案例导读案例导读: : v 2003年年9月月30日，日，TCL通讯通讯(000542) 发布公告，发布公告，称公司已与控股股东称公司已与控股股东TCL集团股份有限公司签订集团股份有限公司签订合并协议合并协议，将通过与，将通过与TCL集团换股，以被集团换股，以被TCL集集团通过团通过吸收合并方式吸收合并方式退市，退市，TCL通讯的流通股股东通讯的流通股股东所持股票将按一定换股比例折换成上市后的集团公所持股票将按一定换股比例折换成上市后的集团公司股票，换股完成后，司股票，换股完成后，TCL通讯

2、将退市，注销法人通讯将退市，注销法人资格，其全部资产、负债、权益并入资格，其全部资产、负债、权益并入TCL集团，集团，TCL集团将同时首次公开发行（集团将同时首次公开发行（IPO），实现整体上市。），实现整体上市。TCL集团在本次吸收合并中，运用集团在本次吸收合并中，运用权益联合法权益联合法进行进行合并处理，导致合并处理，导致TCL集团换股合并的流通股入账价集团换股合并的流通股入账价值低于面值，其差额部分冲减值低于面值，其差额部分冲减TCL集团合并后的资集团合并后的资本公积。本公积。中国矿业大学(北京)管理学院 第一节第一节 企业合并概述企业合并概述v一、企业合并的概念一、企业合并的概念: :

3、v企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体的交易或事项。v包括以下四层含义：v合并目的是为了获得控制权或净资产；v企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；v企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；v被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。中国矿业大学(北京)管理学院v【案例9-1】2004年12月8日，联想集团收购IBM包括Think品牌在内的PC业务（即个人电脑事业部）终于尘埃落定。联想以6.5亿美元现金及价值6亿美元的股票和承担5亿美元债务的代

4、价，收购IBM的个人电脑事业部，包括全部的技术、工人和员工，从而有望使联想PC业务在世界上仅次于戴尔、惠普。v名词解析名词解析: :业务是指企业内部某些生产经营活动业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。的收入，但不构成独立法人资格的部分。v小测试小测试: :联想集团收购联想集团收购IBMIBM的的PCPC业务业务, , 属于企业合并还是业务合并？属于企业合并还是业务合并？ 中国矿业大学(北京)管理学

5、院二二、企业合并的方式、企业合并的方式:( (一一) )按法律形式按法律形式: :1 1、吸收合并、吸收合并: : 甲公司甲公司+ +乙公司乙公司+ +丙公司丙公司= =甲公司甲公司2 2、新设合并、新设合并: : 甲公司甲公司+ +乙公司乙公司+ +丙公司丙公司= =丁公司丁公司3 3、控股合并：、控股合并： 甲公司会计报表甲公司会计报表 + + 乙公司会计报表乙公司会计报表= =甲公司与乙公司合并会计报表甲公司与乙公司合并会计报表中国矿业大学(北京)管理学院( (二二) )按照控制对象按照控制对象: :1 1、同一控制下的企业合并、同一控制下的企业合并: : 在同一方控制下，一个企业获得另

6、一在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。个或多个企业的股权或净资产的行为。主要特征主要特征v参参与与合合并并的的企企业业在在合合并并前前后后均均受受同同一一方方或或相相同同的的多多方方最最终终控控制制，并且，并且该控制并非暂时性该控制并非暂时性的。的。中国矿业大学(北京)管理学院v所谓所谓“最终控制最终控制”，通常是指企业集团中的母，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位公司或者有关主管单位. .v所谓所谓“相同的多方相同的多方”，是指根据投资者之间的，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控

7、制比例，或者巩固某一投资者对被位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。两个以上的法人或其他组织。v所谓所谓“控制并非暂时性控制并非暂时性”? ?说明说明中国矿业大学(北京)管理学院v小测试小测试: :v有人认为，有人认为，“同属国家同属国家国有资产监督管理部门国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的管理的国有企业之间的并购均属于同一控制下并购均属于同一控制下的企业合并的企业合并”，这一说，这一说法是否正确？为什

8、么？法是否正确？为什么？v3#3#中国矿业大学(北京)管理学院 2 2、非同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并: : 不不存存在在一一方方或或多多方方控控制制的的情情况况下下，一一个个企企业业购购买买另另一一个个或或多多个个企企业业股股权权或或净净资产的行为。资产的行为。 主要特征主要特征 参参与与合合并并的的各各方方, ,在在合合并并前前后后均均不不属属于于同同一一方或多方最终控制。方或多方最终控制。中国矿业大学(北京)管理学院 ( (三三 ) )按按 照照 合合 并并 所所 涉涉 及及 的的 行行 业业 : : 横向合并、纵向合并和混合合并横向合并、纵向合并和混合合并 小测试小测试

9、： 【案案例例导导读读】中中，TCLTCL通通讯讯与与TCLTCL集集团团之间的合并属于哪一种类型？之间的合并属于哪一种类型？中国矿业大学(北京)管理学院案例案例9-2 19981998年年1010月月3030日日清清华华同同方方与与鲁鲁颖颖电电子子公公司司董董事事会会共共同同发发表表关关于于清清华华同同方方股股份份有有限限公公司司吸吸收收合合并并山山东东鲁鲁颖颖电电子子股股份份有有限限公公司司预预案案的的说说明明，清清华华同同方方采采用用股股票票以以吸吸收收合合并并方方式式合合并并鲁鲁颖颖电电子子。即即清清华华同同方方向向鲁鲁颖颖电电子子股股东东定定向向发发行行清清华华同同方方人人民民币币普

10、普通通股股，按按照照1 1：1.81.8的的换换股股比比例例，换换取取鲁鲁颖颖电电子子股股东东所所持持有有的的全全部部股股份份，鲁鲁颖颖电电子子的的全全部部资资产产并并入入清清华华同同方方，其其法法人人资资格格随随之之注注销销。合合并并后后，清清华华同同方方原原有有股股东东占占存存续续公公司司（即即合合并并后后的的清清华华同同方）的方）的91.63%91.63%，鲁颖电子占，鲁颖电子占8.37%8.37%。v小测试：清华同方与鲁颖电子之间的合并属小测试：清华同方与鲁颖电子之间的合并属于哪一种类型？于哪一种类型？中国矿业大学(北京)管理学院一一. .按按企企业业会会计计准准则则第第2020号号企

11、企业业合合并并规规定定，以以下下两两种种企企业业合合并并不不属属于于该该准则规范范畴：准则规范范畴：v（1 1）两方或者两方以上形成合营企业）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；的企业合并；v（2 2）仅通过合同而不是所有权份额将）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。一个报告主体的企业合并。补充资料中国矿业大学(北京)管理学院 二二. .国国际际会会计计准准则则理理事事会会对对企企业业合合并并准准则则适适用用范围的规定范围的规定: :20042004年年国国际际会会计计准准则则理理事事会会（IASBIASB

12、）公公布布了了国国际际财财务务报报告告准准则则第第3 3号号企企业业合合并并（IFRS IFRS No.3 No.3 Business Combinations).Business Combinations).该准则适用范围不包括以下四种形式该准则适用范围不包括以下四种形式: : (1(1）由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；）由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；（2 2）涉及同一控制下主体或业务的企业合并；）涉及同一控制下主体或业务的企业合并；（3 3）涉及两个或两个以上共同主体的企业合并）涉及两个或两个以上共同主体的企业合并; ;（4 4）单单独独的的主主体体或或业业务务仅

13、仅通通过过合合同同而而不不是是获获得得所所有有者者权权益益份份额额集集合合而而形形成成一一个个报报告告主主体体的的企企业业合合并并（例例如如，单单独独主主体体仅仅通通过过合合同同集集合合而而形形成成双双重重上上市市公司的合并）。公司的合并）。 中国矿业大学(北京)管理学院 第二节第二节 企业合并的会计方法企业合并的会计方法一一. .购买法购买法: : 将将企企业业合合并并视视为为一一个个企企业业购购买买其其他他一一个个或或多多个个企企业业净净资资产产的的一一项项交交易易，并并且且认认为为这这一一交交易易与与企企业业直直接接从从外外界界购购入入机机器器设设备备、存存货货等一般资产并无区别等一般资

14、产并无区别. . 1)1)对对被被购购买买方方的的可可辨辨认认资资产产、负负债债如如何何计计量？量？ 中国矿业大学(北京)管理学院 2)2)购买方的购买成本如何确定？购买方的购买成本如何确定？v现金v非现金资产v发生或承担的负债 v发行权益性证券v直接相关费用 v间接相关费用 中国矿业大学(北京)管理学院 3)3)小测试：小测试： 1 1、购购买买方方在在购购买买日日取取得得的的被被购购买买的的存存货货，其其账账面面价价值值为为1 1 500 500 000000元元，公公允允价价值值为为1 1 000 000 000000元，购买方对该项存货应如何计价？元，购买方对该项存货应如何计价？ 2

15、2、购买方在购买日支付、购买方在购买日支付1 1亿元现金及一项亿元现金及一项场地使用权取得被购买方的净资产，该场地场地使用权取得被购买方的净资产，该场地使用权账面价值使用权账面价值80008000万，公允价值为万，公允价值为1 1亿元，亿元，此外还支付律师费、评估费等此外还支付律师费、评估费等200200万元。该项万元。该项交易中购买成本为多少？场地使用权账面价交易中购买成本为多少？场地使用权账面价值与公允价值之间的差额如何处理？值与公允价值之间的差额如何处理？中国矿业大学(北京)管理学院 4)4)如果支付的总成本如果支付的总成本不等于不等于所购买的可所购买的可辨认净资产的公允市价？辨认净资产

16、的公允市价？ 高于高于? ? 低于低于? ?例例: :甲企业以甲企业以3 3亿元现金的总代价取得乙企业亿元现金的总代价取得乙企业净资产，其账面价值为净资产，其账面价值为2 2亿元，公允价值亿元，公允价值为为2.82.8亿元。该项交易中亿元。该项交易中“商誉商誉”的金额的金额是多少？是多少？商誉的处理方法商誉的处理方法: :系统摊销法、永久保留法、系统摊销法、永久保留法、立即注销法和减值测试法。立即注销法和减值测试法。中国矿业大学(北京)管理学院负商誉的处理方法有三种负商誉的处理方法有三种: : 一一、冲冲减减除除长长期期股股权权投投资资与与持持有有至至到到期期投投资资之之外外的的其其他他非非流

17、流动动资资产产，具具体体冲冲减减数数额额按按非非流流动动资产的公允市价比例计算确定资产的公允市价比例计算确定. .二二、对对于于购购进进的的各各资资产产项项目目仍仍按按评评估估确确定定的的公公允允价价值值计计价价，不不作作调调整整，产产生生的的“负负商商誉誉”全全部部计入递延贷项计入递延贷项. .三三、对对取取得得的的被被购购买买方方各各项项可可辨辨认认资资产产、负负债债及及或或有有负负债债的的公公允允价价值值以以及及合合并并成成本本的的计计量量进进行行复复核核，经经复复核核后后合合并并成成本本仍仍小小于于合合并并中中取取得得的的被被购购买买方方可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值的的，其

18、其差差额额应应当计入当期损益当计入当期损益说明说明中国矿业大学(北京)管理学院 例例9-1 9-1 见书见书小测试：小测试： 例例9-19-1中中, ,如果支付的现金为如果支付的现金为800 000800 000元，应如何处理？元，应如何处理？ 借：存货借：存货 100 000100 000 固定资产（净值）固定资产（净值） 600 000600 000无形资产无形资产- -特许权特许权 200 000200 000 贷：短期借款贷：短期借款 80 00080 000 现金现金 800 000800 000 营业外收入营业外收入 20 00020 000 例例9-2 9-2 、 例例9-3 9

19、-3 见书见书中国矿业大学(北京)管理学院二、权益结合法二、权益结合法: : 在会计处理上，合并后的资产、负债在会计处理上，合并后的资产、负债和所有者权益为参与合并的企业各方在和所有者权益为参与合并的企业各方在合并前的资产、负债和所有者权益的账合并前的资产、负债和所有者权益的账面价值之和，即按面价值之和，即按账面价值账面价值计价。计价。1)1)若合并方所支付给被合并方的股票总面若合并方所支付给被合并方的股票总面值小于被合并方的股本，则将其差额计值小于被合并方的股本，则将其差额计入入“资本公积资本公积”。中国矿业大学(北京)管理学院2)2)若若发发行行股股票票总总面面值值大大于于被被合合并并方方

20、的的股股本本，则则先先冲冲减减被被合合并并方方的的资资本本公公积积，不不足足部部分分再再冲冲减减被被合合并并方方的的留留存存收收益益。如如仍仍然然不不够够冲冲减减，则则依依次次冲冲减减合合并并方方的的资资本本公公积积、留留存存收收益益。为合并发生的各项费用直接计入当期损益。为合并发生的各项费用直接计入当期损益。 中国矿业大学(北京)管理学院 v1 1、甲企业采用与乙企业换股方式吸收合、甲企业采用与乙企业换股方式吸收合并乙企业，并决定采用权益结合法进行并乙企业，并决定采用权益结合法进行会计处理。乙企业合并日存货的账面价会计处理。乙企业合并日存货的账面价值为值为15000001500000元，公允

21、价值为元，公允价值为10000001000000元，元，甲企业对该项存货应如何计价？甲企业对该项存货应如何计价？v2 2、假设上述合并过程中支付律师费、评、假设上述合并过程中支付律师费、评估费等估费等200200万元。权益结合法下这些费用万元。权益结合法下这些费用应如何处理？应如何处理？小测试小测试中国矿业大学(北京)管理学院（一）发行股票总面值小于被合并方的股本（一）发行股票总面值小于被合并方的股本v若若合合并并方方所所支支付付给给被被合合并并方方的的股股票票总总面面值值小小于于被被合合并并方方的的股股本本，则则将将其其差差额额计计入入“资资本本公公积积”，被被合合并并方方的的留留存存收收益

22、转入合并方。益转入合并方。v 例例9-4 9-4 见书见书中国矿业大学(北京)管理学院（二）发行股票总面值大于被合并方的股本（二）发行股票总面值大于被合并方的股本若发行股票总面值大于被合并方的股本，则若发行股票总面值大于被合并方的股本，则先冲减被合并方的资本公积，不足部分再冲先冲减被合并方的资本公积，不足部分再冲减被合并方的留存收益。如仍然不够冲减，减被合并方的留存收益。如仍然不够冲减，则依次冲减合并方的资本公积、留存收益。则依次冲减合并方的资本公积、留存收益。中国矿业大学(北京)管理学院若若被被合合并并方方没没有有足足够够的的资资本本公公积积可可以以冲冲减减，则则先先冲冲减减被被合合并并方方

23、的的留留存存收收益益，若若被被合合并并方方的的留留存存收收益益仍仍不不够够冲冲减减，则则依依次次冲冲减减合合并并方方的的资资本本公积、留存收益。公积、留存收益。 例例9-69-6见书见书1 1若若合合并并方方有有足足够够的的资资本本公公积积可可以以冲冲减，则冲减合并方的资本公积。减，则冲减合并方的资本公积。 例例9-59-5见书见书 2 2中国矿业大学(北京)管理学院小测试：小测试： 沿用沿用 例例9-49-4资料。如换股比例为资料。如换股比例为1 1：1 1，其他资料不变。在股票面值分别为，其他资料不变。在股票面值分别为1010、1313、1515元时甲公司对该项吸收合元时甲公司对该项吸收合

24、并业务会计分录应如何编制？并业务会计分录应如何编制？中国矿业大学(北京)管理学院股票面值为股票面值为1010元元股票面值为股票面值为1313元元股票面值为股票面值为1515元元借：货币资金借：货币资金 100 000 100 000 应收账款应收账款 500 000500 000 存货存货 600 000600 000长期股权投资长期股权投资 750 000750 000固定资产（净值）固定资产（净值）45 000 45 000 000000无形资产无形资产 150 000150 000 贷：短期借款贷：短期借款 8 000 8 000 000000 应付工资应付工资 600 000600 0

25、00 长期借款长期借款 25 000 25 000 000000股本（股本（100000010000001010） 10 000 10 000 000000 留存收益留存收益 3 500 0003 500 000中国矿业大学(北京)管理学院股票面值为股票面值为1010元元股票面值为股票面值为1313元元股票面值为股票面值为1515元元借：货币资金借：货币资金 100 000 100 000 应收账款应收账款 500 000500 000 存货存货 600 000600 000长期股权投资长期股权投资 750 000750 000固定资产（净值）固定资产（净值）45 000 45 000 000

26、000无形资产无形资产 150 000150 000 贷：短期借款贷：短期借款 8 000 8 000 000000 应付工资应付工资 600 000600 000 长期借款长期借款 25 000 25 000 000000股本（股本（100000010000001313） 13 000 13 000 000000 留存收益留存收益 500 000500 000中国矿业大学(北京)管理学院股票面值为股票面值为1010元元股票面值为股票面值为1313元元股票面值为股票面值为1515元元借：货币资金借：货币资金 100 000 100 000 应收账款应收账款 500 000500 000 存货存

27、货 600 000600 000长期股权投资长期股权投资 750 000750 000固定资产（净值）固定资产（净值）45 000 45 000 000000无形资产无形资产 150 000150 000 资本公积资本公积 1 500 0001 500 000 贷：短期借款贷：短期借款 8 000 8 000 000000 应付工资应付工资 600 000600 000 长期借款长期借款 25 000 25 000 000000股本（股本（100000010000001515） 15 000 15 000 000000 中国矿业大学(北京)管理学院 案例背景：案例背景：20032003年年9

28、9月月3030日日，TCLTCL集集团团发发布布公公告告，决决定定以以换换股股合合并并的的方方式式吸吸收收兼兼并并其其拥拥有有56.7%56.7%的的TCLTCL通通讯，并通过新股发行实现整体上市。讯，并通过新股发行实现整体上市。TCLTCL通通讯讯的的81458145万万股股流流通通股股以以每每股股21.1521.15元元的的价价格格交交换换为为TCLTCL集集团团的的40439.640439.6万万股股（发发行行价价4.264.26元）。元）。合合并并于于2004.1.72004.1.7完完成成。20032003年年报报显显示示，TCLTCL集集团团的的合合并并净净利利润润为为570575

29、7057万万元元，股股东东权权益益为为226338226338万元，净资产收益率万元，净资产收益率25.21%25.21%TCL案例分析：中国矿业大学(北京)管理学院购买法对购买法对TCLTCL集团集团KPIKPI的影响程度：的影响程度：（一一）假假设设TCLTCL集集团团只只吸吸收收TCLTCL通通讯讯的的流流通通股股，且且采采用用购购买法：买法：TCLTCL通通讯讯每每股股净净资资产产3.073.07元元，换换股股价价21.1521.15元元，吸吸收收81458145万万股股流流通通股股将将形形成成14.7314.73亿亿元元的的合合并并价价差差，相相应应增增加加股东权益股东权益14.73

30、14.73亿元。亿元。假假设设合合并并价价差差摊摊销销年年限限1010年年，则则从从2003.7.12003.7.1起起，TCLTCL集集团每年的净利润将减少团每年的净利润将减少1.4731.473亿元。亿元。20032003年度的影响为：年度的影响为：净利润由净利润由5705757057万元降至万元降至3517435174万元，降幅万元，降幅38.4%38.4%，股东权益由股东权益由226388226388万元增至万元增至366273366273万元，降幅万元，降幅61.8%61.8%，净资产收益率由净资产收益率由25.21%25.21%降至降至9.6%9.6%，降幅，降幅61.9%61.9

31、%中国矿业大学(北京)管理学院（二）假定（二）假定TCLTCL集团吸收集团吸收TCLTCL通讯的全部通讯的全部1881018810万万股股份，且采用购买法：股股份，且采用购买法：v将形成将形成3434亿元的合并价差亿元的合并价差vTCLTCL通通讯讯1-61-6月月份份的的1451814518万万元元不不得得计计入入合合并利润并利润v20032003年年TCLTCL集集团团的的利利润润将将由由5705757057万万元元降降至至2553925539万元，降幅万元，降幅55.2%55.2%vROEROE将将 由由 25.21%25.21%降降 至至 4.64%4.64%， 降降 幅幅 高高 达达

32、81.6%81.6%中国矿业大学(北京)管理学院对资产负债表的影响：对资产负债表的影响： 在物价上涨或资产质量较好的情况下，采用购买法所报告的净资在物价上涨或资产质量较好的情况下，采用购买法所报告的净资产通常大于权益结合法产通常大于权益结合法对利润表的影响：对利润表的影响：参与合并的企业业绩较好，资产质量较高时，采用购买法一般会参与合并的企业业绩较好，资产质量较高时，采用购买法一般会报告较低的利润报告较低的利润对财务指标的影响：对财务指标的影响：采用权益结合法报告的采用权益结合法报告的ROEROE和和EPSEPS较高。较高。1992-19971992-1997，269269家样本企业采用购买法

33、模拟调整，家样本企业采用购买法模拟调整，ROEROE下降了下降了13-22%13-22%，EPSEPS下降了下降了4-5%4-5%（Ayers,etAyers,et al,2000 al,2000）1999-20011999-2001，1010家中国上市公司采用购买法模拟调整，家中国上市公司采用购买法模拟调整，ROEROE和和EPSEPS均下降，其中有均下降，其中有7 7家家ROEROE大幅下降，大幅下降，EPSEPS下降下降0.100.10元以上的有元以上的有6 6家家中国矿业大学(北京)管理学院 第三节第三节 企业合并的会计方法选择企业合并的会计方法选择 v同一控制下的企业合并应采用同一控

34、制下的企业合并应采用权益结合法权益结合法进进行会计处理行会计处理v非同一控制下的企业合并应按非同一控制下的企业合并应按购买法购买法进行会进行会计处理计处理中国矿业大学(北京)管理学院一、同一控制下企业合并的会计处理一、同一控制下企业合并的会计处理1、几个概念的界定：、几个概念的界定：合并方合并方 、被合并方、合并日、被合并方、合并日 2 2、同一控制下的企业合并采用权益结合法处理、同一控制下的企业合并采用权益结合法处理的原因：的原因：（1 1）从站在最终实施控制方的角度来看，其所能够实）从站在最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，实质上并没有发生变化，原则上施控制的净资产，实质上

35、并没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；应保持其账面价值不变；（2 2）该类合并属于关联方之间发生的合并行为，其交）该类合并属于关联方之间发生的合并行为，其交易作价往往不公允，容易产生利润操纵，因此很难易作价往往不公允，容易产生利润操纵，因此很难以双方议定的价格作为核算基础。以双方议定的价格作为核算基础。中国矿业大学(北京)管理学院3 3、权益结合法进行会计处理的要点：、权益结合法进行会计处理的要点： 合并中取得的资产和负债如何计量？合并中取得的资产和负债如何计量？ 应按合并日被合并方的账面价值计量应按合并日被合并方的账面价值计量 合并对价与企业合并中取得的被合并方合并对价与企业合并中取得

36、的被合并方账面净资产之间的差额？账面净资产之间的差额？ 应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。 为进行企业合并发生的各项直接相关费为进行企业合并发生的各项直接相关费用用 ？ 直接计入当期损益直接计入当期损益中国矿业大学(北京)管理学院 为企业合并发行的债券或承担其他债务支为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等？付的手续费、佣金等？v应当计入所发行债券及其他债务的初始计量应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；金额； 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用？佣金等

37、费用？v应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。足冲减的，冲减留存收益。中国矿业大学(北京)管理学院1)1)合并对价为股票且无溢价、无手续费、佣金合并对价为股票且无溢价、无手续费、佣金 ：见见 例例9-79-7 小测试：小测试： 例例9-79-7如果发行股票的份额为如果发行股票的份额为500 000500 000股，股，其他资料不变。其他资料不变。A A公司应如何会计处理？公司应如何会计处理？借：借： 货币资金货币资金 2 500 0002 500 000 应收款项应收款项 3 000 3 000 000000 存货存货 1 000

38、1 000 000000 固定资产净额固定资产净额 4 500 0004 500 000 贷：短期借款贷：短期借款 4 000 4 000 000000 股本股本 4 000 4 000 000000 资本公积资本公积 3 000 3 000 000000中国矿业大学(北京)管理学院2)2)合并对价为股票无溢价发行、但有合并对价为股票无溢价发行、但有手续费、佣手续费、佣金金：见：见 例例9-89-8小小测测试试：合合并并日日资资产产负债表如何编？负债表如何编？中国矿业大学(北京)管理学院vA A公司资产负债表公司资产负债表 单位：元单位：元 货币资金货币资金 11 300 00011 300

39、000 应收款项应收款项 6 000 6 000 000000 存货存货 16 000 16 000 000000固定资产净额固定资产净额 29 500 00029 500 000v 资产合计资产合计62 800 00062 800 000 短期借款短期借款 13 500 00013 500 000 股本股本 18 000 18 000 000000 资本公积资本公积 5 000 5 000 000000 留存收益留存收益 26 300 00026 300 000v负债和所有者权益合计负债和所有者权益合计62 800 00062 800 000中国矿业大学(北京)管理学院3)3)合并对价为股票

40、且溢价发行、有手续费、佣合并对价为股票且溢价发行、有手续费、佣金金 ：见：见 例例9-99-9 v小测试：合并日资产小测试：合并日资产负债表如何编？负债表如何编？中国矿业大学(北京)管理学院A A公司资产负债表公司资产负债表 单位：元单位：元 货币资金货币资金 11 500 00011 500 000 应收款项应收款项 6 000 6 000 000000 存货存货 16 000 16 000 000000固定资产净额固定资产净额 29 500 00029 500 000v 资产合计资产合计63 000 63 000 000000 短期借款短期借款 13 500 00013 500 000 股

41、本股本 15 000 15 000 000000 资本公积资本公积 8 000 8 000 000000 留存收益留存收益 26 500 00026 500 000v负债和所有者权益合计负债和所有者权益合计63 000 63 000 000000中国矿业大学(北京)管理学院4)4)合并对价为现金：见合并对价为现金：见 例例9-10 9-10 v小测试：合并日资产小测试：合并日资产负债表如何编？负债表如何编？中国矿业大学(北京)管理学院A A公司资产负债表公司资产负债表 单位：元单位：元 货币资金货币资金 5 500 0005 500 000 应收款项应收款项 6 000 6 000 00000

42、0 存货存货 16 000 16 000 000000 固定资产净额固定资产净额 29 500 00029 500 000v 资产合计资产合计 57 000 57 000 000000 短期借款短期借款 13 500 00013 500 000 股本股本 10 000 10 000 000000 资本公积资本公积 7 000 7 000 000000 留存收益留存收益 26 500 00026 500 000v负债和所有者权益合计负债和所有者权益合计 57 000 57 000 000000中国矿业大学(北京)管理学院5)5)合并费用的处理合并费用的处理: : 见见 例例9-11 9-11 6

43、)6)合并对价为发行债券合并对价为发行债券: : 见见 例例9-12 9-12 小测试：合并日资产负债表如何编？小测试：合并日资产负债表如何编？中国矿业大学(北京)管理学院A A公司资产负债表公司资产负债表 单位：元单位：元 货币资金货币资金 11 500 00011 500 000 应收款项应收款项 6 000 6 000 000000 存货存货 16 000 16 000 000000 固定资产净额固定资产净额 29 500 00029 500 000v 资产合计资产合计 63 000 63 000 000000 短期借款短期借款 13 500 00013 500 000 应付债券应付债券

44、 8 200 0008 200 000 股本股本 10 000 10 000 000000 资本公积资本公积 4 800 0004 800 000 留存收益留存收益 26 500 00026 500 000v负债和所有者权益合计负债和所有者权益合计 63 000 63 000 000000中国矿业大学(北京)管理学院 沿用沿用 例例9-79-7，若，若A A公司以一组固定资产为公司以一组固定资产为合并对价取得合并对价取得B B公司的全部净资产，该组固定公司的全部净资产，该组固定资产账面价值为资产账面价值为8 000 8 000 000000元，公允价值元，公允价值 7 7 000 000 00

45、0000元，另支付律师费、评估费元，另支付律师费、评估费2 000 2 000 000000元，其他资料不变。元，其他资料不变。 分析：分析： A A公司以一组固定资产为合并对价取得公司以一组固定资产为合并对价取得B B公司的公司的全部净资产。合并对价应按固定资产账面价全部净资产。合并对价应按固定资产账面价值即值即8 000 8 000 000000元计量，合并对价大于元计量，合并对价大于B B公司公司的全部净资产差额部分冲减资本公积。合并的全部净资产差额部分冲减资本公积。合并费用应直接计入当期费用。费用应直接计入当期费用。A A公司会计分录为：公司会计分录为： 例例9-13:9-13:中国矿

46、业大学(北京)管理学院借：货币资金借：货币资金 2 500 0002 500 000 应收款项应收款项 3 000 3 000 000000 存货存货 1 000 1 000 000000 固定资产净额固定资产净额 4 500 0004 500 000 资本公积资本公积 1 000 1 000 000000 贷：短期借款贷：短期借款 4 000 4 000 000000 固定资产净值固定资产净值 8 000 8 000 000000支付律师费、评估费等支付律师费、评估费等: : 借：管理费用借：管理费用 2 000 2 000 000000 贷：银行存款贷：银行存款 2 000 2 000 0

47、00000 中国矿业大学(北京)管理学院二、非同一控制下企业合并的会计处理二、非同一控制下企业合并的会计处理1 1、几个概念的界定：、几个概念的界定：购买方购买方 、被购买方、被购买方、 购买日购买日2、非同一控制下的企业合并采用购买法处理、非同一控制下的企业合并采用购买法处理 的原因的原因 ：（1 1）该类合并属于非关联企业之间的合并行为；）该类合并属于非关联企业之间的合并行为；（2 2）双方站在竭力维护自身利益的基础上，以）双方站在竭力维护自身利益的基础上，以市价为基础，交易对价相对公平合理，并无市价为基础，交易对价相对公平合理，并无强制损害一方利益。强制损害一方利益。中国矿业大学(北京)

48、管理学院沿用沿用 案例案例9-39-3，19991999年年6 6月，经中国证监会批月，经中国证监会批准，清华同方与鲁颖电子采用股权交换的方准，清华同方与鲁颖电子采用股权交换的方式正式合并，证监会的批准表明它对换股合式正式合并，证监会的批准表明它对换股合并方式及所采用会计方法的肯定。而当时清并方式及所采用会计方法的肯定。而当时清华同方华同方吸收合并吸收合并鲁颖电子采用鲁颖电子采用权益结合法权益结合法进进行相应会计处理。若根据行相应会计处理。若根据20062006年年2 2月月1515日颁布日颁布的的企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并，清华同方的会计处理方法选择适当吗？清华

49、同方的会计处理方法选择适当吗？小测试小测试中国矿业大学(北京)管理学院非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理，总体上按照公允价值记录所取得的资处理，总体上按照公允价值记录所取得的资产和负债，合并对价与所取得的被购买方可产和负债，合并对价与所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的差额确认商誉辨认净资产的公允价值份额的差额确认商誉或当期损益。具体包括以下几个方面的问题：或当期损益。具体包括以下几个方面的问题：v合并成本的确定；合并成本的确定；v企业合并对价付出的资产、发生或承担负债企业合并对价付出的资产、发生或承担负债以及发行的权益性证券的计量；以

50、及发行的权益性证券的计量；v通过合并所取得的被购买方的资产、负债的通过合并所取得的被购买方的资产、负债的计量；计量；v合并成本与被合并方净资产公允价值的差额合并成本与被合并方净资产公允价值的差额处理等。处理等。中国矿业大学(北京)管理学院（一）合并成本的确定（一）合并成本的确定1.1.一次交换交易实现的企业合并一次交换交易实现的企业合并 2.2.通过多次交换交易分步实现的企业合并通过多次交换交易分步实现的企业合并 3.3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用4.4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事在合并合同或协议中对可能影响合并成本的

51、未来事项作出约定的项作出约定的（二）企业合并对价付出的资产、发生或承担负债以（二）企业合并对价付出的资产、发生或承担负债以及发行的权益性证券的计量及发行的权益性证券的计量 按照公允价值计量按照公允价值计量析：如果付出的资产、发生或承担的负债的公允价值析：如果付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值不等的与其账面价值不等的? ?其差额应计入当期损益其差额应计入当期损益中国矿业大学(北京)管理学院（三）合并所取得的被购买方的资产、负债的计量（三）合并所取得的被购买方的资产、负债的计量购买方在购买日取得被购买方的可辨认净资产按照其购买方在购买日取得被购买方的可辨认净资产按照其公允价值予以计

52、量公允价值予以计量 被购买方的可辨认净资产被购买方的可辨认净资产? ?1.1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的能够可靠计量的? ?应当按照公允价值确认。对于无形资产，其公允价值应当按照公允价值确认。对于无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。允价值计量。 中国矿业大学(北京

53、)管理学院2.2.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的利益流出企业且公允价值能够可靠计量的? ?应当按照公允价值确认。应当按照公允价值确认。 3.3.合并中承担的被购买方或有负债合并中承担的被购买方或有负债? ?其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：认后，应当按照下列两者孰高进行后

54、续计量：（1 1）按照）按照企业会计准则第企业会计准则第13 13 号号或有事或有事项项应予确认的金额；应予确认的金额；中国矿业大学(北京)管理学院（2 2）初始确认金额减去按照）初始确认金额减去按照企业会计准则第企业会计准则第14 14 号号收入收入的原则确认的累计摊销额后的原则确认的累计摊销额后的余额。的余额。具体地，企业应当按照以下规定确认合并中取具体地，企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。负债的公允价值。P205P205（四）合并成本与被购买方可辨认净资产公允（四）合并成本与被购买方可辨认净资产公允

55、价值的差额处理价值的差额处理小测试：同一控制下与非同一控制下企业合并小测试：同一控制下与非同一控制下企业合并的会计处理有差异吗？主要差异有那些？的会计处理有差异吗？主要差异有那些？中国矿业大学(北京)管理学院例：合并对价为非现金资产例：合并对价为非现金资产 见见 例例9-14 9-14 合并成本？合并成本？合并成本与合并对价账面价值之间的差额？合并成本与合并对价账面价值之间的差额？合并取得的合并取得的可辨认净资产公允价值？可辨认净资产公允价值？二者之间的差额？二者之间的差额？合并取得的资产、负债的确认与计量？合并取得的资产、负债的确认与计量？购买日资产负债表的编制购买日资产负债表的编制中国矿业大学(北京)管理学院例：合并对价为债券例：合并对价为债券 见见 例例9-15 9-15 购买日资产负债表？购买日资产负债表？中国矿业大学(北京)管理学院例：合并对价为股票例：合并对价为股票 见见 例例9-16 9-16 购买日资产负债表？购买日资产负债表？中国矿业大学(北京)管理学院例：合并费用的处理例：合并费用的处理 见见 例例9-17 9-17 购买日资产负债表？购买日资产负债表？中国矿业大学(北京)管理学院例：合并中承担或有负债？例：合并中承担或有负债？ 见见 例例9-18 9-18 购买日资产负债表？购买日资产负债表？中国矿业大学(北京)管理学院