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1、8 非流动负债非流动负债河河 北北 经经 贸贸 大大 学学 会会 计计 学学 院院LONG-TERM LIABILITIESChapter 8 级会计学级会计学级会计学级会计学中中 Intermediate Accounting 12 非流动负债非流动负债了解非流动负债的特点及分类；了解非流动负债的特点及分类；掌握长期借款的会计处理；掌握长期借款的会计处理；掌握借款费用的会计处理；掌握借款费用的会计处理；理解公司债券的发行及种类；理解公司债券的发行及种类；熟悉公司债券价格的确定、溢折价的产生及摊销方法；熟悉公司债券价格的确定、溢折价的产生及摊销方法；掌握公司债发行及溢价、折价摊销及偿还的会计处
2、理；掌握公司债发行及溢价、折价摊销及偿还的会计处理；明确非流动负债在资产负债表中的列示。明确非流动负债在资产负债表中的列示。学习目的与要求学习目的与要求 重点重点 借款费用的会计处理，应付债券的核算。借款费用的会计处理，应付债券的核算。 难点难点 借款费用的计算；借款费用的计算； 实际利率法下债券溢价或折价的摊销。实际利率法下债券溢价或折价的摊销。教学重点与难点教学重点与难点 12 非流动负债非流动负债本章适用的会计准则本章适用的会计准则 中国会计准则中国会计准则 企业会计准则第企业会计准则第17号号借款费用借款费用 国际会计准则国际会计准则 IAS23借款费用借款费用 12 非流动负债非流动
3、负债第一节第一节 非流动负债概述非流动负债概述一、非流动负债定义一、非流动负债定义 非非流流动动负负债债(long-term liabilities)是是指指流流动动负负债债以以外外的的负负债债，包包括括长长期期借借款款，应应付付债债券券，长长期期应应付付款和专项应付款、预计负债等。款和专项应付款、预计负债等。二、非流动负债特点二、非流动负债特点 期限长；期限长； 金额大；金额大； 还款方式多样。还款方式多样。 12 非流动负债非流动负债第二节第二节 长期借款长期借款(long-term loans) 企业向金融机构或其他单位借入的偿还期在一年以上企业向金融机构或其他单位借入的偿还期在一年以上
4、的各种借款。的各种借款。业务业务借方借方贷方贷方取得时取得时银行存款银行存款长期借款长期借款利息调整利息调整长期借款长期借款_ _本金本金计息时计息时财务费用财务费用在建工程在建工程研发支出研发支出制造费用制造费用应付利息应付利息长期借款长期借款利息调整利息调整付息时付息时应付利息应付利息银行存款银行存款偿还时偿还时长期借款长期借款本金本金银行存款银行存款 12 非流动负债非流动负债第三节 应付债券应付债券(debentures payable)是企业为筹集长期资金而以依照法定程序发行、约定在一定期限还本付息的有价证券。公司债券本质上是一种债权债务关系的凭证。这里的应付债券是指发行期在一年以上
5、（不含1年）的应付长期债券，从而构成了企业一项长期负债。 （一）债券发行（一）债券发行 为筹集长期资金经法定程序批准发行的一种载明利为筹集长期资金经法定程序批准发行的一种载明利率、期限，并允诺在未来一定时期还本付息的有价证券。率、期限，并允诺在未来一定时期还本付息的有价证券。发行方式有：平价发行、溢价发行、折价发行。发行方式有：平价发行、溢价发行、折价发行。 公司债券及其发行方式公司债券及其发行方式 溢价、折价发行的原因是什么？溢价、折价发行的原因是什么？ 12 非流动负债非流动负债债券的发行价格债券的发行价格面值发行面值发行溢价发行溢价发行债券的发行价格与面值相等。如果债券的票面利率与同期银
6、行存款利率相同相同，可按票面价格发行折价发行折价发行债券的发行价格高于债券面值，债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券面值的价格发行债券的发行价低于债券面值，如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行发行费用的处理发行费用的处理 12 非流动负债非流动负债 如果发行费用如果发行费用大于大于发行期间冻结资金所产生的发行期间冻结资金所产生的利息收利息收入入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途，后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途，分别计入财分别计入财务费用或相关资
7、产成本。务费用或相关资产成本。 如果发行费用如果发行费用小于小于发行期间冻结资金所产生的利息收发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，计提利息时摊销，分别计入财务费用或相关资产成本分别计入财务费用或相关资产成本。 总账科目总账科目明细科目明细科目应付债券应付债券面值面值利息调整利息调整应计利息应计利息（三）溢折价的摊销方法（三）溢折价的摊销方法实际利率法实际利率法是以债券发行时的实际利率（市
8、场利率）乘以每是以债券发行时的实际利率（市场利率）乘以每期期初债券的账面价值来计算各期溢价或折价摊期期初债券的账面价值来计算各期溢价或折价摊销额的方法。销额的方法。（二）科目设置（二）科目设置 12 非流动负债非流动负债（四）债券平价发行的核算（四）债券平价发行的核算应付债券应付债券债券面值债券面值银行存款银行存款在建工程在建工程银行存款银行存款财务费用财务费用1.发行债券时发行债券时应付债券应付债券应计利息应计利息2. 每期每期计提利息计提利息3.偿还借款时偿还借款时 12 非流动负债非流动负债应付利息应付利息分期计息分期计息实际利息与名义利息名义利息=票面值票面利率实际利息=期初债券账面价
9、值实际利率溢价摊销额=名义利息-实际利息期初债券账面价值（期初摊余成本）=票面值+未摊销溢价余额（五）债券溢价发行的核算（五）债券溢价发行的核算应付债券应付债券债券面值债券面值银行存款银行存款银行存款银行存款在建工程、财务费用在建工程、财务费用应付债券应付债券应计利息应计利息3.偿还本金时偿还本金时应付债券应付债券利息调整利息调整1.发行债券时（面值）发行债券时（面值）1.发行债券时（溢价）发行债券时（溢价）2. 各期各期计提利息计提利息各期溢价摊销各期溢价摊销4.支付利息支付利息 12 非流动负债非流动负债实际利息与名义利息名义利息=票面值票面利率实际利息=期初债券账面价值实际利率折价摊销额
10、=实际利息-名义利息期初债券账面价值（期初摊余成本）=票面值-未摊销折价余额（六）债券折价发行的核算（六）债券折价发行的核算应付债券应付债券债券面值债券面值银行存款银行存款银行存款银行存款在建工程、财务费用在建工程、财务费用应付债券应付债券应计利息应计利息3.偿还本金时偿还本金时应付债券应付债券利息调整利息调整1.发行债券时（面值）发行债券时（面值）1.发行债券时（折价）发行债券时（折价）2. 各期各期计提利息计提利息各期折价摊销各期折价摊销4.支付利息支付利息 12 非流动负债非流动负债可转换公司债券可转换公司债券企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认企业发行的可转换公司债券，应当在初始确
11、认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间
12、按照各自的相对公允负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。价值进行分摊。可转换公司债券负债工具权益工具混合工具，基本的负债工具中嵌入了权益工具负债工具的公允价值负债工具的公允价值=债券发行价格债券发行价格=未来偿还本金的现值未来偿还本金的现值+未来偿还利息的现值未来偿还利息的现值=本金本金复利现值系数复利现值系数+利息利息年金现值系数年金现值系数=本金本金PV+利息利息PA权益工具的公允价值权益工具的公允价值=可转换公司债券可转换公司债券-负债工负债工具的公允价值具的公允价值第四节第四节 其他非流动负债其他非流动负债其他非流动负债是指除了长期借款、应付债券以外的非流动负债。其他非
13、流动负债主要包括长期应付款(long-term payable)、专项应付款(funds from specific sources)和预计负债(estimated liabilities)等。 一、长期应付款一、长期应付款长期应付款，是指企业长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应以外的其他各种长期应付款项，包括付款项，包括应付融资应付融资租入固定资产的租赁费租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项定资产发生的应付款项、采用补偿贸易方式引进采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款国外设备发生的应付款项项等。等。
14、企业采用融资租赁方式租入的固定企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。详见高级财务会计长期应付款。详见高级财务会计。企业延期付款购买资产，如果延期企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。按应支付的金额现值为基础确定。按应支付的金额确认长期应付款，差额确认为为确确认长期应付款，差额确认为为确认融资费用，并应当在信用期间内认融资费用，并应当在信用期间
15、内采用实际利率法进行摊销，计入相采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。关资产成本或当期损益。企业采用补偿贸易方式引进国外设企业采用补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等备时，应按设备、工具、零配件等的外币价款以及国外运杂费的外币的外币价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币确金额和规定的汇率折合为人民币确认长期应付款。以人民币支付的关认长期应付款。以人民币支付的关税及国内运杂费等计入固定资产成税及国内运杂费等计入固定资产成本，并直接减少银行存款，不计入本，并直接减少银行存款，不计入长期应付款。长期应付款。二、专项应付款二、专项应付款专项应付款，专项应付款
16、，是指企业取是指企业取得政府作为得政府作为企业所有者企业所有者投入的具有投入的具有专项或特定专项或特定用途的款项。用途的款项。企业按收到或应收的资本性拨企业按收到或应收的资本性拨款，借记款，借记“银行存款银行存款”等科目，等科目，贷记贷记“专项应付款专项应付款”科目；将科目；将专项或特定用途的拨款用于工专项或特定用途的拨款用于工程项目，借记程项目，借记“在建工程在建工程”等等科目，贷记科目，贷记“银行存款银行存款”、“应付职工薪酬应付职工薪酬”等科目；工程等科目；工程项目完工形成长期资产的部分，项目完工形成长期资产的部分，借记本科目，贷记借记本科目，贷记“资本公积资本公积资本溢价资本溢价”科目
17、，对于未科目，对于未形成长期资产需要核销的部分，形成长期资产需要核销的部分，借记本科目，贷记借记本科目，贷记“在建工程在建工程”等科目；拨款结余需要返还等科目；拨款结余需要返还的，借记本科目，贷记的，借记本科目，贷记“银行银行存款存款”科目。科目。 三、预计负债三、预计负债或有事项，是或有事项，是指过去的交易指过去的交易或者事项形成或者事项形成的，其结果须的，其结果须由某些未来事由某些未来事项的发生或不项的发生或不发生才能决定发生才能决定的不确定事项。的不确定事项。或有事项作为一项义务，在或有事项作为一项义务，在符合一定条件下确认为预计符合一定条件下确认为预计负债以后，应通过负债以后，应通过“
18、预计负预计负债债”科目核算，并在资产负科目核算，并在资产负债表中以债表中以“预计负债预计负债”项目项目单独列示。单独列示。常见的或有事项有：未决常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、环境污染产品质量保证、环境污染整治、承诺、亏损合同、整治、承诺、亏损合同、重组义务。重组义务。第五节第五节 借款费用借款费用 企业因借款而发生的利息、折价或者溢价和辅助费企业因借款而发生的利息、折价或者溢价和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。借款费用借款费用（一）借款费用的构成（一）借款费用的构成 借款利息借款利息 借款溢价和折价
19、的摊销借款溢价和折价的摊销 借款辅助费用借款辅助费用 外币借款的汇兑差额外币借款的汇兑差额 12 非流动负债非流动负债借款费用的性质借款费用是企业因借款费用是企业因借借入资金入资金所付出的代价，所付出的代价，它包括借款利息、折它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生额等。对于企业发生的的权益性融资费用，权益性融资费用，不应包括在借款费用不应包括在借款费用中中。（二）借款费用的确认（二）借款费用的确认原则原则p企业发生的借款费用，企业发生的借款费用，可直接归属于可直接归属于符合资本符合资本化条
20、件的资产化条件的资产的购建或的购建或者生产的，应当予以者生产的，应当予以资资本化本化，计入符合资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为时根据其发生额确认为财务费用，财务费用，计入当期损计入当期损益益。资本化？资本化？费用化？费用化？ 借款费用可予资本化的资产范围：借款费用可予资本化的资产范围： 需需要要经经过过相相当当长长时时间间的的购购建建或或者者生生产产活活动动才才能能达达到预定可使用或可销售状态的到预定可使用或可销售状态的 固定资产固定资产 投资性房地产投资性房地产 存货存货 借款费用可予资本化的借款范围借
21、款费用可予资本化的借款范围 专门借款专门借款 一般借款一般借款 不符合资本化条件的，计入当期损益不符合资本化条件的，计入当期损益 12 非流动负债非流动负债借款的范围借款的范围借款费用应借款费用应予资本化的予资本化的借款范围既借款范围既包括包括专门借专门借款款，也包括，也包括一般借款一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当的资产而专门借
22、入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。有标明专门用途的借款合同。一般借款，是指除专门借款之外的借一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。资产的购建或者生产。对于一般借款，只有在购建或者生产对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。用应当计入当期损益。（
23、三）借款费用资本化的条件（三）借款费用资本化的条件 需同时满足下列资本化的条件，才能予以资本化：需同时满足下列资本化的条件，才能予以资本化： 资产支出已经发生；资产支出已经发生； 借款费用已经发生；借款费用已经发生； 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建 或者生产活动已经开始。或者生产活动已经开始。 12 非流动负债非流动负债（四）借款费用资本化的暂停与停止（四）借款费用资本化的暂停与停止 符合借款费用资本化条件的资产在购建或者生产过程中发符合借款费用资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生生非正常中断、且中断时间连续超过非正常中断、
24、且中断时间连续超过3个月个月的，应当的，应当暂停暂停借款借款费用资本化。如果购建或者生产符合资本化条件的资产费用资本化。如果购建或者生产符合资本化条件的资产达到预达到预定可使用或者可销售状态时定可使用或者可销售状态时，借款费用，借款费用停止停止资本化。资本化。 12 非流动负债非流动负债开始资开始资本化本化借款费用同时满足下列条件的，才能借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：开始资本化：（1 1）资产支出已经发生）资产支出已经发生 （2 2）借款费用已经发生）借款费用已经发生 （3 3）为使资产达到预定可使用或者可）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动销售状态所必
25、要的购建或者生产活动已经开始。已经开始。暂停资暂停资本化本化发生非正常中断、且中断时间连续超发生非正常中断、且中断时间连续超过过3 3个月。个月。停止资停止资本化本化达到预定可使用或者可销售状态时。达到预定可使用或者可销售状态时。（五）借款费用资本化金额的确定（五）借款费用资本化金额的确定1.专门借款的借款费用资本化额专门借款的借款费用资本化额 专门借款的借款费用资本化额专门借款的借款费用资本化额 当期实际发生的借款利息当期实际发生的借款利息 未动用部分的存款利息（暂时性投资所获得的未动用部分的存款利息（暂时性投资所获得的投资收益）投资收益） 注意：专门借款与资产支出不挂钩。注意：专门借款与资
26、产支出不挂钩。2.占用一般借款的借款费用资本化额占用一般借款的借款费用资本化额占用一般借款的借款费用资本化额占用一般借款的借款费用资本化额 （累计资产支出专门借款支出）加权平均数（累计资产支出专门借款支出）加权平均数 一般借款加权平均资本化率一般借款加权平均资本化率 注意：一般借款与资产支出挂钩。 12 非流动负债非流动负债资产支出加权平均数资产支出加权平均数=（每笔资产支出金额（每笔资产支出金额该笔资产支出在当该笔资产支出在当期所占用的天数期所占用的天数/ /当期天数）当期天数）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款
27、当期实际发生的利息之和所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数（所占用（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占每笔一般借款在当期所占用的天数用的天数/ /当期天数）当期天数） 借款存在折价或者溢价的，应当按借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相
28、关借息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。款实际发生的利息金额。 六、借款辅助费用资本化金额的确定六、借款辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用，在所购建或专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产者生产的符合资本化条件的资产达到预定可达到预定可使用或者可销售状态之前使用或者可销售状态之前发生的，应当在发发生的，应当在发生时根据其发生额予以生时根据其发生额予以资本化资本化，计入符合资，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者
29、可销售状态者可销售状态之后之后发生的，应当在发生时根发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，据其发生额确认为费用，计入当期损益计入当期损益。 一般借款发生的辅助费用，也应当按照一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。上述原则确定其发生额并进行处理。六、借款辅助费用资本化金额的确定六、借款辅助费用资本化金额的确定专门借款专门借款专门借款发生的辅助费用，在所购建或者专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产生产的符合资本化条件的资产达到预定可达到预定可使用或者可销售状态之前使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生的，应当在发生时根据其发生额予以发生
30、时根据其发生额予以资本化资本化，计入符，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态可使用或者可销售状态之后之后发生的，应当发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，在发生时根据其发生额确认为费用，计入计入当期损益当期损益。一一般般借借款款比照处理 七、外币借款而发生的汇兑差额资七、外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定本化金额的确定 在在资本化期间内资本化期间内，外币专门借款本，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以金及利息的汇兑差额，应当予以资本化资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。计入符合资本化条件的资产的成本。 非流动负债在财务报告中的列示非流动负债在财务报告中的列示 非流动负债按其账面价值分别列示长期借款、长期应付款非流动负债按其账面价值分别列示长期借款、长期应付款和应付债券等。对于一年内到期的非流动负债；分期还本应和应付债券等。对于一年内到期的非流动负债；分期还本应偿还的部分，应列作流动负债列示。偿还的部分，应列作流动负债列示。 12 非流动负债非流动负债
