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1、审审 计计第一章第一章 注册会计师审计的注册会计师审计的职业特点职业特点第一章第一章 注册会计师审计职业特点注册会计师审计职业特点第一节第一节 CPACPA审计的起源和发展审计的起源和发展第二节第二节 CPACPA审计的性质审计的性质第三节第三节 CPACPA审计与其他审计的关系审计与其他审计的关系第一节第一节 审计的起源与发展审计的起源与发展 政府审计的产生和发展政府审计的产生和发展 民间审计的产生和发展民间审计的产生和发展 内部审计的产生和发展内部审计的产生和发展 政府审计的产生和发展政府审计的产生和发展 我国政府审计的产生和发展我国政府审计的产生和发展 1 1、西周、西周政府审计的形成时
2、期政府审计的形成时期 小宰小宰宰夫宰夫 天官天官 （财政支出）（财政支出） 周王周王 司会司会 地官（财政收入）地官（财政收入） 标志：标志：“宰夫宰夫”政府审计产生的标志政府审计产生的标志 “司会司会”内部审计的萌芽内部审计的萌芽2 2、秦、汉、秦、汉确立时期确立时期 （1 1）初步形成了统一的审计模式（秦中央设三公九卿）初步形成了统一的审计模式（秦中央设三公九卿） 太尉太尉 皇帝皇帝 丞相丞相 御史大夫御史大夫 （2 2）审计地位提高，职权扩大）审计地位提高，职权扩大 （3 3）“上计上计”制度制度3 3、隋、唐、宋、隋、唐、宋日臻健全阶段日臻健全阶段 隋：隋：比部比部 我国历史上第一次独
3、立审计机构的设置，我国历史上第一次独立审计机构的设置， 唐：设唐：设三省六部三省六部，比部隶属于刑部，比部隶属于刑部 宋：专设审计司，宋：专设审计司，“审计审计”一词出现，财政监督一词出现，财政监督4 4、元、明、清、元、明、清停滞不前阶段停滞不前阶段 元：取消比部，户部兼管审计，独立的审计机构消失元：取消比部，户部兼管审计，独立的审计机构消失 明：设都察院明：设都察院 5 5、民初至、民初至19491949年年近代审计的演进阶段近代审计的演进阶段 19121912年中华民国在国务院下设审计处；年中华民国在国务院下设审计处； 19141914年北洋政府改为审计院并于同年颁布年北洋政府改为审计院
4、并于同年颁布审计法审计法； 国国民民党党政政府府在在监监察察院院下下设设审审计计部部并并于于19281928年年颁颁布布审审计计法法 及实施细则，及实施细则，19291929年还颁布了年还颁布了审计组织法审计组织法6.6.新中国新中国现代审计的恢复和发展时期现代审计的恢复和发展时期 19801980年恢复和重建了注册会计师制度；年恢复和重建了注册会计师制度； 19831983年年9 9月月 审计署审计署 ； 19941994年年 审计法审计法发布发布(2006(2006年修订，年修订，6 6月月1 1日施行日施行) )二、二、CPACPA审计的起源和发展审计的起源和发展1 1、西方西方CPAC
5、PA审计的产生和发展审计的产生和发展注册会计师审计的起源注册会计师审计的起源-意大利合伙企业制度意大利合伙企业制度 1616世纪末期，世纪末期，地中海沿岸国家地中海沿岸国家的商品贸易得到了发展，的商品贸易得到了发展，出现了为筹集大量资金进行贸易活动的合伙经营方式，这出现了为筹集大量资金进行贸易活动的合伙经营方式，这样，财产的所有权和经营权分离了，对经营管理者进行监样，财产的所有权和经营权分离了，对经营管理者进行监督成为必要，所有者便聘请会计工作者来承担这项工作。督成为必要，所有者便聘请会计工作者来承担这项工作。15811581年，威尼斯会计协会成立年，威尼斯会计协会成立。注册会计师审计的形成注
6、册会计师审计的形成-英国股份制英国股份制企业制度企业制度 17201720年，年，南海公司南海公司破产案，催生了现代民间审计事业，破产案，催生了现代民间审计事业，查尔斯查尔斯斯内尔斯内尔于于17211721年提交了一份对年提交了一份对南海公司南海公司的会计账的会计账簿进行检查的意见。簿进行检查的意见。议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。 南海公司泡沫事件促使1720年议会颁布泡沫公司取缔法，禁止成立有限责任公司，直至1825年废除该法。1844年英国通过“股份公司法”，肯定了审计的法律
7、地位。1855年的有限责任法，允许股东承担有限责任。至此符合现代意义的股份公司基本确立。南海公司泡沫事件揭开了民间审计走向现代的序幕。 影响与启示影响与启示 英国南海公司的舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。尽管在1720年之前，就有人认为已有了民间审计这一行业，但世界上绝大多数的审计理论工作者都认为，查尔斯查尔斯斯奈尔斯奈尔是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告，是世界上第一份民间审计报告。而英国南海公司的舞弊案例，也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。由此可见，该案例对注册会计师行业来说，具有举足轻重的影响。18531853年在苏格兰的爱丁堡成立了年在苏格兰的爱丁堡
8、成立了“爱丁堡会计师协会爱丁堡会计师协会”，这，这是世界上第一个职业会计师的专业团体。是世界上第一个职业会计师的专业团体。特点：特点： 1 1）由任意审计转为法定审计）由任意审计转为法定审计 2 2）审计的目的是查错防弊）审计的目的是查错防弊 3 3）审计的方法是详细审计）审计的方法是详细审计 4 4）审计报告使用人是企业股东）审计报告使用人是企业股东（三注册会计师审计的发展（三注册会计师审计的发展-美国的资本市场美国的资本市场。 （1 1）18871887年美国会计师公会成立，年美国会计师公会成立，19161916年该会改组为美国年该会改组为美国会计师协会，后来发展为美国注册会计师协会会计师
9、协会，后来发展为美国注册会计师协会，成为世界上最成为世界上最大的民间审计专业团体。大的民间审计专业团体。 （2 2）18961896年，美国通过了年，美国通过了注册会计师法案注册会计师法案，标志着经，标志着经济立法的开端；济立法的开端； （3 3）19171917年，美国公共会计师协会编制了年，美国公共会计师协会编制了关于资产负债关于资产负债表的备忘录表的备忘录，从而开创了信用审计的时代。，从而开创了信用审计的时代。 特征：特征：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的目审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的目的是判断企业信用状况；审计方法由详细审计逐步转向抽样审的是判断企业信用状况；审
10、计方法由详细审计逐步转向抽样审计；审计报告使用人除股东外，扩大到债权人。计；审计报告使用人除股东外，扩大到债权人。 （4 4）19331933年颁布的年颁布的证券法证券法和和1934 1934 年颁布的年颁布的证券交证券交易法易法，标志着法定审计的出台，使美国审计进入会计报表审，标志着法定审计的出台，使美国审计进入会计报表审计时代。计时代。国际会计师事务所包括国际会计师事务所包括普华永道、德勤、安永、毕马威普华永道、德勤、安永、毕马威等等（3 3）财务报表审计（）财务报表审计（2020世纪世纪3030年代至年代至4040年代）年代）特点：特点： 1 1）审计的目的：对会计报表发表审计意见；）审
11、计的目的：对会计报表发表审计意见； 2 2）审计报告使用人：股东、债权人、证券机构、税务、）审计报告使用人：股东、债权人、证券机构、税务、及潜在的投资者。及潜在的投资者。 3 3）审计准则开始拟订，注册会计师考试制度。）审计准则开始拟订，注册会计师考试制度。（4 4）2020世纪世纪4040年代后年代后 审计跨国界发展审计跨国界发展 （现代审计）（现代审计）特点：特点： 1 1）审计准则进一步完善，审计理论体系建立起来（蒙哥）审计准则进一步完善，审计理论体系建立起来（蒙哥马利审计学马利审计学 ） 2 2）审计方法：制度基础审计方法）审计方法：制度基础审计方法, , 3 3）审计内容：扩大到代理
12、纳税、代理记账）审计内容：扩大到代理纳税、代理记账 （5 5）2020世纪世纪6060年代后年代后, ,科学技术在审计中的运用科学技术在审计中的运用审计技术上，开发了电子数据处理系统审计和计算审计技术上，开发了电子数据处理系统审计和计算机辅助审计技术机辅助审计技术 审计方法：风险导向审计审计方法：风险导向审计业务范围业务范围 ：向管理咨询领域扩展：向管理咨询领域扩展时间时间阶段阶段审计对象审计对象审计目的审计目的审计方法审计方法其他其他报表使报表使用人用人1844年到20世纪初，形成时期（英国）详细审计会计账目 查错防弊 对会计账目进行详细审计 注册会计师审计的法律地位得到了法律确认股东20世
13、纪初到1933年，美国资产负债表审计账目及资产负债表 判断企业信用状况 从详细审计初步转向抽样审计 股东、债权人1933年到二战会计报表审计以资产负债表和收益表为中心的全部会计报表及相关财务资料 对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性，差错防弊转为次要目的 测试相关的内控，广泛采用抽样审计 审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过渡，注册会计师资格考试制度广泛推行。社会公众二战后抽样审计方法得到普遍运用，制度基础审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。业务扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询的等领域。2 2、我国民间审计的产生与发展、我国民间审计的产生与发展 产生产生 中华
14、民国时期民族工业发展中华民国时期民族工业发展(20(20世纪初世纪初) )19181918年年9 9月月 第一部注册会计师法规第一部注册会计师法规 会计师暂行会计师暂行 章程章程19181918年年9 9月月 第一家会计师事务所第一家会计师事务所 正则会计师正则会计师 事务所事务所19251925年年 全国会计师公会全国会计师公会19301930年年 确立会计师的法律地位确立会计师的法律地位 会计师条例会计师条例19331933年年 全国会计师协会全国会计师协会19471947年年 全国拥有注册会计师全国拥有注册会计师26192619人人计划经济时代计划经济时代 退出了经济舞台退出了经济舞台
15、发展发展: :19801980年年1212月月 恢复注册会计师制度的法律基础恢复注册会计师制度的法律基础 中外合资经营企业所得税法实施细则中外合资经营企业所得税法实施细则 1980 1980年年1212月月 注册会计师行业开始复苏注册会计师行业开始复苏 关于成立会计顾问处的暂行规定关于成立会计顾问处的暂行规定 1981 1981年年1 1月月 新中国第一家会计师事务所新中国第一家会计师事务所( (上海会计师事务所上海会计师事务所) ) 1984 1984年年9 9月月 关于成立会计咨询机构问题的通知关于成立会计咨询机构问题的通知 1985 1985年年1 1月月 会计法会计法 1986 198
16、6年年7 7月月 注册会计师条例注册会计师条例 1988 1988年年1111月月 中国注册会计师协会成立中国注册会计师协会成立 19931993年年1010月月 注册会计师法注册会计师法 1996 1996年年1010月月 加入亚太会计师联合会加入亚太会计师联合会 19971997年年5 5月月 成为国际会计师联合会的正式会员成为国际会计师联合会的正式会员 20062006年年2 2月月 注册会计师审计准则体系建立，注册会计师审计准则体系建立， 20102010年年1111月月 对对3838项审计准则进行了修订，保持了与国际全面趋项审计准则进行了修订，保持了与国际全面趋 同。同。 自自199
17、11991年年以来已办过以来已办过2020次考试，已有近次考试，已有近15.815.8万人获得全科合格证。万人获得全科合格证。内部审计的产生和发展内部审计的产生和发展产生：几乎与政府审计同步。产生：几乎与政府审计同步。发展：发展：2020世纪中世纪和近代后，内部审计有了进一步发世纪中世纪和近代后，内部审计有了进一步发 展，其标志是出现了独立的内部审计人员；展，其标志是出现了独立的内部审计人员； 19411941年美国学者维克多出版第一部内部审计专著，宣年美国学者维克多出版第一部内部审计专著，宣告了内部审计学科的诞生，同年，成立了告了内部审计学科的诞生，同年，成立了“内部审计师协内部审计师协会会
18、”。 我国我国，19841984年施行内部审计监督，年施行内部审计监督，19851985年发布了年发布了审审计署关于内部审计工作的若干规定计署关于内部审计工作的若干规定，20032003年年3 3月审计署月审计署颁发了颁发了内部审计条例内部审计条例。第二节第二节 CPACPA审计的性质审计的性质一、含义一、含义美国会计学会美国会计学会( (简称简称AAA)AAA)在在19731973年给审计下了年给审计下了一个广义的定义：一个广义的定义：“审计是一个系统化过审计是一个系统化过程，即通过客观地获取并评价与各种经济程，即通过客观地获取并评价与各种经济活动及经济事项认定的证据，以证实这些活动及经济事
19、项认定的证据，以证实这些认定与既定标准之间的符合程度，并将其认定与既定标准之间的符合程度，并将其结果传达给各有关使用者（利害关系人）结果传达给各有关使用者（利害关系人）。”二、 CPACPA审计的种类审计的种类n分类如下：审审计计的的分分类类按主体不同分按主体不同分政府审计政府审计内部审计内部审计注册会计师审计注册会计师审计按目的和内容分按目的和内容分财务报表审计财务报表审计经营审计经营审计合规性审计合规性审计按与被审计单位的关系分按与被审计单位的关系分内部审计内部审计外部审计外部审计类别类别内容（对象）内容（对象）目的目的财务报表审计财务报表审计财务报表财务报表对财务报表是否按照适用的财对财
20、务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制发表审计务报告编制基础编制发表审计意见意见经营审计经营审计经营活动经营活动评价被审计单位经营活动的效评价被审计单位经营活动的效率和效果率和效果合规性审计合规性审计经营活动经营活动确定被审计单位是否遵循了特确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例定的程序、规则或条例三、 CPACPA审计方法的演进审计方法的演进审计方法审计方法目的目的方法方法账项基础审账项基础审计计 防止和发现错误与舞防止和发现错误与舞弊弊 对会计凭证和账簿进对会计凭证和账簿进行详细检查行详细检查 制度基础审制度基础审计计 鉴证报表的合法性、鉴证报表的合法性、公允性公允性 在评价内部
21、控制基础在评价内部控制基础上的抽样审计上的抽样审计风险导向审风险导向审计计 鉴证报表的合法性、鉴证报表的合法性、公允性公允性 在评估报表重大错报在评估报表重大错报风险的基础上，设计风险的基础上，设计并执行有针对性的测并执行有针对性的测试程序，以合理发现试程序，以合理发现重大错报重大错报 第三节第三节 CPACPA审计与其他审计的关系审计与其他审计的关系一、审计监督体系一、审计监督体系（一）政府审计：（一）政府审计：（一）政府审计：（一）政府审计：是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。是由政府审计机关代表政府依法进
22、行的审计。 （二）内部审计：（二）内部审计：（二）内部审计：（二）内部审计：是由各部门、各单位内部设置的专门机构或是由各部门、各单位内部设置的专门机构或是由各部门、各单位内部设置的专门机构或是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。人员实施的审计。人员实施的审计。人员实施的审计。 （三）注册会计师审计：（三）注册会计师审计：（三）注册会计师审计：（三）注册会计师审计：是由经政府有关部门审核批准的注册是由经政府有关部门审核批准的注册是由经政府有关部门审核批准的注册是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。会计师组成的会计师事务所进行的审计。会计师组成的会计师
23、事务所进行的审计。会计师组成的会计师事务所进行的审计。 在我国，会计师事务所是注册会计师的工作机构，注册在我国，会计师事务所是注册会计师的工作机构，注册会计师必须加入会计师事务所才能接受委托，办理业务。会会计师必须加入会计师事务所才能接受委托，办理业务。会计师事务所不附属于任何机构，自收自支、独立核算、自负计师事务所不附属于任何机构，自收自支、独立核算、自负盈亏、依法纳税，因此在业务上具有较强的独立性、客观性盈亏、依法纳税，因此在业务上具有较强的独立性、客观性和公正性，并且为社会公众所认可。和公正性，并且为社会公众所认可。项目项目政府审计政府审计内部审计内部审计类型类型1.1.由议会直接领导并
24、对议会负责；由议会直接领导并对议会负责； 2.2.在政府内建立审计机构并对政府在政府内建立审计机构并对政府负责，政府则对议会负责；负责，政府则对议会负责；3.3.由政府部门领导，在政府部门内由政府部门领导，在政府部门内部设审计机构监管财政监督，实行部设审计机构监管财政监督，实行财政、审计一体制度。（我国目前财政、审计一体制度。（我国目前审计部门由政府领导，分中央和地审计部门由政府领导，分中央和地方两个层次）方两个层次）1.1.受本单位总会计师或主管受本单位总会计师或主管财务的副总经理领导；财务的副总经理领导； 2.2.受本单位总经理领导；受本单位总经理领导；3.3.受本单位董事会领导。受本单位
25、董事会领导。与与注册会计注册会计师审计师审计的联的联系系均属于是外部审计，具有较强的独均属于是外部审计，具有较强的独立性立性均属于是现代审计体系的组均属于是现代审计体系的组成部分；注册会计师审计可成部分；注册会计师审计可以利用内部审计的工作成果以利用内部审计的工作成果与与注册会计注册会计师审计师审计的区的区别别1.1.审计目标不同；审计目标不同；2.2.审计标准不同；审计标准不同；3.3.经费或收入来源不同；经费或收入来源不同；4.4.取证权取证权限不同；限不同；5.5.对发现问题的处理方式对发现问题的处理方式不同不同1.1.审计目标不同；审计目标不同；2.2.审计独审计独立性不同；立性不同；
26、3.3.接受审计的自接受审计的自愿程度不同；愿程度不同；4.4.审计标准不审计标准不同；同；5.5.审计时间不同审计时间不同注册会计师审计与政府审计、内部审计的联系和区别：注册会计师审计与政府审计、内部审计的联系和区别： 二、注册会计师审计和政府审计的区别二、注册会计师审计和政府审计的区别项目项目注册会计师审计注册会计师审计政府审计政府审计审计目标审计目标 对财务报表是否按照适用会计准则和对财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制进行的审计相关会计制度编制进行的审计 对单位的财政收支或者财务收支的真对单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计实、合法和效益依法进行的审计
27、审计标准审计标准 中华人民共和国注册会计师法中华人民共和国注册会计师法和和中国注册会计师审计准则中国注册会计师审计准则中华人民共和国审计法中华人民共和国审计法和国家审和国家审计准则计准则经费或收经费或收入来源入来源审计客户审计客户财政预算财政预算 取证权限取证权限有赖于被审计单位及相关单位的配合有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助，对被审计单位及相关单位没和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力有行政强制力 有权就审计事项的有关问题向有关单有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明位和个人进行调查，并取得有关证明资料，有关单位和个人应当支持、协资料，有关单位和个人应
28、当支持、协助审计机关工作，如实反映情况，提助审计机关工作，如实反映情况，提供有关证明资料供有关证明资料 对发现问对发现问题的处理题的处理方式方式 对审计过程中发现需要调整和披露的对审计过程中发现需要调整和披露的事项事项只能提前被审计单位调整和披露，只能提前被审计单位调整和披露，没有行政强制力没有行政强制力。但是可以视情况出。但是可以视情况出具保留、否定或无法表示意见的审计具保留、否定或无法表示意见的审计报告报告 审定审计报告，对审计事项做出评价，审定审计报告，对审计事项做出评价，出具出具审计意见书审计意见书；对违反国家规定的；对违反国家规定的财政收支、财政收支行为、需要依法财政收支、财政收支行
29、为、需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见提出处理、处罚意见 三、注册会计师审计和和内部审计的区别三、注册会计师审计和和内部审计的区别 项目项目注册会计师审计注册会计师审计内部审计内部审计审计目审计目标标 对财务报表是否按照适用会计准对财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制进行审计则和相关会计制度编制进行审计 对内部控制的有效性、财务信息对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果开展的评价活动的效率和效果开展的评价活动
30、 审计标审计标准准 中华人民共和国注册会计师法中华人民共和国注册会计师法和中国注册会计师审计准则和中国注册会计师审计准则内部审计准则内部审计准则 独立性独立性为需要可靠信息的第三方提供服为需要可靠信息的第三方提供服务，不受被审计单位管理层的领务，不受被审计单位管理层的领导和制约，独立性较强导和制约，独立性较强 为组织内部服务，接受总经理或为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱董事会的领导，独立性较弱 接受审接受审计的自计的自愿程度愿程度 以独立的第三方对被审计单位进以独立的第三方对被审计单位进行的审计，委托人可自由选择会行的审计，委托人可自由选择会计师事务所计师事务所代表总经理或
31、董事会实施的组织代表总经理或董事会实施的组织内部监督，是内部控制制度的重内部监督，是内部控制制度的重要组成部分，单位内部的组织必要组成部分，单位内部的组织必须接受内部审计人员的监督须接受内部审计人员的监督 审计时审计时间间 通常是定期审计通常是定期审计，每年对被审计，每年对被审计单位的财务报表审计一次单位的财务报表审计一次 通常对单位内部组织采用定期和通常对单位内部组织采用定期和不定期的审计，不定期的审计，时间安排比较灵时间安排比较灵活活第二章第二章 CPACPA审计审计的法律责任的法律责任第一节第一节 注册会计师的法律环境注册会计师的法律环境 第二节第二节 中国注册会计师的法律责任中国注册会
32、计师的法律责任第三节注册会计师如何避免法律诉讼第三节注册会计师如何避免法律诉讼 第二章第二章 注册会计师的法律责任注册会计师的法律责任一、注册会计师法律责任的成因一、注册会计师法律责任的成因（一）注册会计师法律责任的基本成因（一）注册会计师法律责任的基本成因 法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时时没有保持应有的职业谨慎没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对其他人并因此导致了对其他人权利的损害。应有的职业谨慎，指权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的当具备足够的专业知识和业务能
33、力，按照执业准则的要求执业。要求执业。 注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败经营失败所引发的，如果没有应用的职业谨慎，就会所引发的，如果没有应用的职业谨慎，就会出现出现审计失败审计失败，审计风险审计风险就会变成实际的损失。就会变成实际的损失。第一节第一节 注册会计师的法律环境注册会计师的法律环境1.1.经营失败经营失败（1 1）经营失败是指企业由于经济或经营条件的变）经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期。化而无法满足投资者的预期。（2 2）经营失败的极端情况是申请破产。）经营失败的极端情况是申请破产。2.2.审计
34、风险是指财务报表中存在重大错报，而注册审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师会计师发表不恰当审计意见发表不恰当审计意见的可能性。的可能性。3.3.审计失败则是指注册会计师由于审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准没有遵守审计准则则的要求而发表了错误的审计意见。的要求而发表了错误的审计意见。注册会计师法律责任的成因注册会计师法律责任的成因源于注册会计师的责任源于注册会计师的责任直接原因直接原因（1 1）违约（）违约（Breach of contract Breach of contract ）（2 2）过失（）过失（NegligenceNegligence）（3 3）欺诈（）欺诈（
35、fraudfraud）源于被审计单位的责任源于被审计单位的责任间接原因间接原因（1 1）错误、舞弊与违法行为）错误、舞弊与违法行为（2 2）经营失败）经营失败 如果不是如果不是CPA方面的原因给被审计单位或第三方面的原因给被审计单位或第三者造成损失，者造成损失，CPA将不负法律责任。但若会计师事将不负法律责任。但若会计师事务所和务所和CPA因下列行为给被审计单位或第三者造成因下列行为给被审计单位或第三者造成损失，可能会承担法律责任。损失，可能会承担法律责任。源于源于CPACPA的责任的责任责任责任通常所指通常所指针对注册会计师而言针对注册会计师而言违约违约 合合同同的的一一方方或或几几方方未未
36、能能达达到合同条款的要求到合同条款的要求 会会计计师师事事务务所所在在商商定定期期间间内内未按照业务约定书履行责任未按照业务约定书履行责任普通过普通过失失 没没有有保保持持职职业业上上应应有有的的合合理的谨慎理的谨慎 没没有有完完全全遵遵循循专专业业准准则则的的要要求求重大过重大过失失 连连起起码码的的职职业业谨谨慎慎都都不不保保持持，对对业业务务或或事事务务不不加加考考虑虑，满不在乎满不在乎 根根本本没没有有遵遵循循专专业业准准则则或或没没有有按按专专业业准准则则的的基基本本要要求求执执行行审计审计欺诈欺诈 又又称称舞舞弊弊，是是以以欺欺骗骗或或坑坑害害他他人人为为目目的的的的一一种种故故意
37、意的的错误行为错误行为 “推定欺诈推定欺诈” 为为了了达达到到欺欺骗骗他他人人的的目目的的, ,明明知知委委托托单单位位的的财财务务报报表表有有重重大大错错报报, ,却却加加以以虚虚伪伪的的陈陈述述, ,出出具无保留意见的审计报告具无保留意见的审计报告对注册会计师责任的认定类别（对注册会计师责任的认定类别（P13P13）（1 1）“违约违约”（breach of contractbreach of contract）是指合同的）是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。一方或几方未能达到合同条款的要求。（2 2）过失过失（negligencenegligence）是指在一定条件下，缺少）是指
38、在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。当过失给他人造成损害时，注应具有的合理的谨慎。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。过失又分为两种：册会计师应负过失责任。过失又分为两种：源于源于CPACPA的责任的责任 普通过失（普通过失（ordinary negligenceordinary negligence）也称一般过失，通常）也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。CPACPA指没有完全遵指没有完全遵循专业准则的要求。循专业准则的要求。 重大过失（重大过失（gross negligencegross negligence）是指连起码的
39、职业谨慎都）是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。CPACPA指根本没指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。 可以从审计的可以从审计的“重要性重要性”和和“内部控制内部控制”这两这两个概念上来区分个概念上来区分普通过失普通过失和和重大过失重大过失。源于源于CPACPA的责任的责任 如果报表存在如果报表存在重大错报重大错报事项，事项，CPACPA运用常规审计程运用常规审计程序通常应予发现，但因疏忽而未能查出来，就很可能序通常应予发现，但因疏忽而未能查出来，就很可能
40、在法律诉讼中被解释为重大过失。在法律诉讼中被解释为重大过失。 如果报表有多处错报事项，如果报表有多处错报事项，每一处都不算重大每一处都不算重大，但综合起来对报表影响却较大，报表作为一个整体可但综合起来对报表影响却较大，报表作为一个整体可能严重失实。这种情况下，法院一般认为能严重失实。这种情况下，法院一般认为CPACPA具有普具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小。较小错报事项的概率也较小。源于源于CPACPA的责任的责任 如果被审单位内部控制不太健全，如果被审单位内部控制不太健全，CPACPA应当调整应当调整实
41、质性测试程序的性质、时间和范围，这样，一般实质性测试程序的性质、时间和范围，这样，一般都能合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报，都能合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报，否则，就具有重大过失的性质。否则，就具有重大过失的性质。 若内部控制非常健全，但由于职工串通舞弊，导若内部控制非常健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效。由于致设计良好的内部控制失效。由于CPACPA查出这种错报查出这种错报事项的可能性相对较小，因而一般会认为事项的可能性相对较小，因而一般会认为CPACPA没有过没有过失或只具有普通过失。失或只具有普通过失。源于源于CPACPA的责任的责任（3 3）欺诈欺
42、诈（fraudfraud）。又称舞弊，是以欺骗或坑害他）。又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。人为目的的一种故意的错误行为。 作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一与普通过失和重大过失的主要区别之一 对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。源于源于CPACPA的责任的责任审计过失
43、审计过失 由由于于审审计计的的固固有有限限制制，不不能能苛苛求求注注册册会会计计师师发发现现和和揭揭露露会计报表中会计报表中所有所有错误与舞弊情况。错误与舞弊情况。 既不能要求注册会计师对所有未查出的会计报表中的错既不能要求注册会计师对所有未查出的会计报表中的错误与舞弊情况负责，也不意味着注册会计师对未能查出的会误与舞弊情况负责，也不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的重大错误与舞弊没有任何责任计报表中的重大错误与舞弊没有任何责任 关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错错源于源于CPACPA的责任的责任 由于审计测试和被审计单位内
44、部控制的固有限制，注由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。度。 合理确信（合理确信（reasonable assurancereasonable assurance）就是注册会计师）就是注册会计师不对会计报表的正确性负责。注册会计师不是会计报表正不对会计报表的正确性负责。注册会计师不是会计报表正确性的保险人和担保人，因为那是会计责任。确性的保险人和担保人，因为那是会计责任。源于源于CP
45、ACPA的责任的责任 注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，必要时，应征求律师的意见或取消业务约定。理，必要时，应征求律师的意见或取消业务约定。 如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应视其对会计报表的影响程度，发误与舞弊，注册会计师应视其对会计报表的
46、影响程度，发表保留意见、否定意见或拒绝表示意见。表保留意见、否定意见或拒绝表示意见。源于源于CPACPA的责任的责任（一）错误、舞弊与违反法规行为（一）错误、舞弊与违反法规行为CPACPA法律责任的间接原因法律责任的间接原因- -源于被审单位责任源于被审单位责任1原始原始 纪录和会纪录和会计数据的计算、计数据的计算、抄写错误，导致抄写错误，导致编制财务报表的编制财务报表的数据搜集或处理数据搜集或处理错误。错误。2对实事的疏忽和对实事的疏忽和误解，导致会计误解，导致会计计价不正确计价不正确。3对会计政策的误对会计政策的误用，导致在金额、用，导致在金额、分类、表达、披分类、表达、披露方面错用了会露
47、方面错用了会计政策。计政策。 错误错误是指被审计单位财务报表中存在的无意错报是指被审计单位财务报表中存在的无意错报或漏报。错误的类型主要包括：或漏报。错误的类型主要包括： 舞弊舞弊：是指被审计单位财务报表中存在不实反：是指被审计单位财务报表中存在不实反映的故意行为。映的故意行为。 舞弊舞弊侵占资产侵占资产记录虚假的记录虚假的交易或事项交易或事项蓄意使用不蓄意使用不当的会计政策当的会计政策伪造、编制伪造、编制记录、凭证记录、凭证隐瞒、删除隐瞒、删除交易或事项交易或事项源于被审单位责任源于被审单位责任违反法规行为违反法规行为：是指被审计单位：是指被审计单位故意或非故意故意或非故意地违地违反除企业会
48、计准则及国家其他有关财务会计法规之反除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。规章的行为。对财务报表产生对财务报表产生直接影响的违反直接影响的违反法规行法规行 为，如违为，如违反税收法规的规反税收法规的规定，直接影响财定，直接影响财务报表的数据。务报表的数据。违反法规行为违反法规行为对财务报表不产生对财务报表不产生直接影直接影 响的违反法响的违反法规行为，如违反环规行为，如违反环境保护、安全生产境保护、安全生产等法规，这一类违等法规，这一类违反法规行为对被审反法规行为对被审计单位计单位 财务
49、报表只财务报表只有间接影响有间接影响。 源于被审单位责任源于被审单位责任不同点 错误 舞弊 违法 原因不同 无意 故意 同舞弊 手段不同 未实施掩盖手法 实施掩盖手法 同舞弊 形式不同 原理性、技术性的差错明显 隐蔽难以查证 同舞弊 目的不同 不以实现结果为目的 以实现结果为目的 同舞弊 结果不同 可能影响他人、自己收益 肯定影响他人、自己收益 同舞弊 性质不同 过失 不法行为 同舞弊 错误与舞弊、违反法规行为的区别错误与舞弊、违反法规行为的区别 审计责任与会计责任的关系审计责任与会计责任的关系 财务报表审计中的责任划分财务报表审计中的责任划分 必须明确划分被审计单位的必须明确划分被审计单位的
50、会计责任会计责任和和注册会注册会计师的审计责任。计师的审计责任。 被审计单位的被审计单位的会计责任会计责任建立健全本单位的内部控建立健全本单位的内部控制制度，保护本单位资产的安全和完整，保证其会制制度，保护本单位资产的安全和完整，保证其会计资料的真实、合法和完整。计资料的真实、合法和完整。注册会计师的注册会计师的审计责任审计责任按照独立审计准则的要求出按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的具审计报告，保证审计报告的真实性真实性、合法性合法性。 注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种性质完全不同的责任。任是两种性质完全不同的责任。 注
51、册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。被审计单位的会计责任。审计责任与会计责任的关系审计责任与会计责任的关系 财务报表责任划分审计责任与会计责任的关系审计责任与会计责任的关系 经营失败（经营失败（business failurebusiness failure）被审计单位在经营失败）被审计单位在经营失败时，也可能会连累到注册会计师。时，也可能会连累到注册会计师。 经营风险（经营风险（business riskbusiness risk）。企业面临损失，从而）。企业面临损失，从而无法还债的风险。反映经营风险的极端情况就是经营失败。无法
52、还债的风险。反映经营风险的极端情况就是经营失败。源于被审单位责任源于被审单位责任 审计失败（审计失败（audit failureaudit failure）是指注册会计师由于）是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。意见。 审计风险（审计风险（audit riskaudit risk）。审计人员确实遵守了）。审计人员确实遵守了审计准则，但却提出了错误的审计意见。审计准则，但却提出了错误的审计意见。 由于审计采取抽样方法，所以，总是存在一定的由于审计采取抽样方法，所以，总是存在一定的审计不能发现会计报表重大错报项目的风险。审
53、计不能发现会计报表重大错报项目的风险。源于被审单位责任源于被审单位责任 若若CPACPA在审计中未能尽到应有的谨慎，就属于在审计中未能尽到应有的谨慎，就属于审审计失败，则会使事务所赔偿受害人损失计失败，则会使事务所赔偿受害人损失 若发生经营失败而不是审计失败和风险时，也会若发生经营失败而不是审计失败和风险时，也会使报表使用者指责审计失败。部分原因是他们不了使报表使用者指责审计失败。部分原因是他们不了解注册会计师的责任，另一部分原因，是遭受损失解注册会计师的责任，另一部分原因，是遭受损失的人们希望得到补偿，而不管错在哪方。的人们希望得到补偿，而不管错在哪方。源于被审单位责任源于被审单位责任经营失
54、败是否一定导致审计失败经营失败是否一定导致审计失败经营失败经营失败：是指由于极端经营风险发生而导：是指由于极端经营风险发生而导致企业破产或者不能偿还债权人的借款。经致企业破产或者不能偿还债权人的借款。经营失败是经营风险的极端表现。经营风险是营失败是经营风险的极端表现。经营风险是指企业由于经济或经营条件，比如经济萧条、指企业由于经济或经营条件，比如经济萧条、管理决策失误、或者同行之间的恶性竞争等，管理决策失误、或者同行之间的恶性竞争等，导致债权人的借款不能归还或者无法实现投导致债权人的借款不能归还或者无法实现投资人的预期收益。随着经济的发展和社会竞资人的预期收益。随着经济的发展和社会竞争的日益加
55、剧，企业的经营失败随时有可能争的日益加剧，企业的经营失败随时有可能发生。发生。 经营失败与审计失败之间的关系经营失败与审计失败之间的关系审计失败审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则而：是指注册会计师由于没有遵守审计准则而形成或出具了错误的审计意见。企业出现经营失败，形成或出具了错误的审计意见。企业出现经营失败，可能存在审计失败，也可能不存在审计失败。主要取可能存在审计失败，也可能不存在审计失败。主要取决于注册会计师在审计过程中是否遵守了审计准则，决于注册会计师在审计过程中是否遵守了审计准则，是否存在过失行为。如果注册会计师遵守了审计准则是否存在过失行为。如果注册会计师遵守了审计准则的规
56、定，没有过失行为，即使出现经营失败，也不会的规定，没有过失行为，即使出现经营失败，也不会存在审计失败。但是，在实际审计工作中，注册会计存在审计失败。但是，在实际审计工作中，注册会计师确属遵守了审计准则的规定，也有可能提出错误的师确属遵守了审计准则的规定，也有可能提出错误的审计意见，我们把这种情况称之为审计风险。审计意见，我们把这种情况称之为审计风险。经营失败与审计失败之间并不存在因果关系经营失败与审计失败之间并不存在因果关系经营失败与审计失败之间的关系经营失败与审计失败之间的关系经营失败经营失败审计风险审计风险审计失败审计失败审审计计固固有有的的局局限限性性未遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎未
57、遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎因经济或经营情况等原因造成因经济或经营情况等原因造成以审计准以审计准则作为衡则作为衡量标准。量标准。管理层的管理层的责任。如责任。如破产。破产。（二）注册会计师法律责任的社会原因（二）注册会计师法律责任的社会原因(p12)(p12)1.1.消费者利益的保护主意兴起。消费者利益的保护主意兴起。2.2.有关审计保险论的运用。有关审计保险论的运用。3.3.注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。三、注册会计师承担法律责任的种类（三、注册会计师承担法律责任的种类（P14P14） 责任种类责任种类承担责承担责任的主体任的主体行政责任行政责任
58、（因违约（因违约, ,过过失）失）民事责任民事责任（因违约（因违约, ,过失过失, ,欺诈欺诈）刑事责任刑事责任（因（因欺诈欺诈）注册会计师注册会计师警告、暂停执警告、暂停执业、吊销注册业、吊销注册会计师证书会计师证书五年以下有五年以下有期徒刑或者期徒刑或者拘役拘役会会计计师师事事务务所所警警告告、没没收收违违法法所所得得、罚罚款款、暂暂停停执执业业、撤撤消消 赔赔偿偿受受害害人人损失损失第二节第二节 中国注册会计师的法律责任中国注册会计师的法律责任 按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的报告的真实性真实性和和合法性合法性是注册会计师的审
59、计责任。是注册会计师的审计责任。 真实性真实性：审计：审计报告应如实反报告应如实反映注册会计师映注册会计师的审计范围、的审计范围、审计依据、已审计依据、已实施的审计程实施的审计程序和应表示的序和应表示的审计意见审计意见 合法性合法性：审计：审计报告的编制和报告的编制和出具必须符合出具必须符合注册会计师注册会计师法法和独立审和独立审计准则的规定计准则的规定 注册会计师法律责任的种类及相关法律规定注册会计师法律责任的种类及相关法律规定责任种类 原因 处罚行政责任 违约、过失引起 注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书事务所而言，包括警告、没收违法所得民事责任 违约、过失、欺诈 引起
60、赔偿受害人损失（影响最大）刑事责任 由欺诈引起按有关法律程序判处一定的徒刑行政责任 刑事责任民事责任注册会计师法 第三十九条 第三十九条第四十二条 证券法第一百八十二条第一百八十九条 第二百零一条 第二百零二条第一百八十九条第二百零二条第二百零三条公司法 第二百一十九条 第二百一十九条 无规定刑法无规定 第二百二十九条 无规定我国法律对注册会计师法律责任的规定我国法律对注册会计师法律责任的规定 注册会计师法律责任的种类及相关法律规定注册会计师法律责任的种类及相关法律规定关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定权赔偿案件的若干规定（
61、2007.6.112007.6.11简称简称司法司法解释解释）(一)事务所侵权责任产生的事由(二)利害关系人的范围(三)诉讼当事人的列置(四)执业准则的法律地位(五)归责原则和举证责任分配(六)事务所的连带责任和补充责任(七)事务所过失责任和过失认定标准(八)事务所免除和减轻责任的事由(九)事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围注册会计师避免法律诉讼的具体措施注册会计师避免法律诉讼的具体措施( (一一) )严格遵循职业道德守则和执业准则的要求严格遵循职业道德守则和执业准则的要求( (二二) )建立健全会计师事务所质量控制制度建立健全会计师事务所质量控制制度(三)与委托人签订业务约定书(四)审慎选择客
62、户(五)深入了解被审计单位的业务( (六六) )提取风险基金或购买责任保险提取风险基金或购买责任保险( (七七) )聘请熟悉注册会计师法律责任的律师聘请熟悉注册会计师法律责任的律师( (八八) )按规定妥善保管审计工作底稿按规定妥善保管审计工作底稿第三章第三章 职业道德基本原则和概职业道德基本原则和概念框架念框架第三章第三章 职业道德基本原则和概念框架职业道德基本原则和概念框架第一节第一节 职业道德基本原则职业道德基本原则第二节第二节 职业道德概念框架职业道德概念框架第三节第三节 CPACPA对职业道德概念框架的具体运用对职业道德概念框架的具体运用第四节第四节 非执业会员对职业道德概念框架的运
63、用非执业会员对职业道德概念框架的运用第一节第一节 职业道德基本原则职业道德基本原则 注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。称。 （一）诚信；（一）诚信； （二）独立；（二）独立； （三）客观；（三）客观； （四）专业胜任能力和应有的关注；（四）专业胜任能力和应有的关注； （五）保密；（五）保密； （六）职业行为。（六）职业行为。一、诚信一、诚信-诚实、守信诚实、守信 诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和
64、诚实，秉公处事、实事求是。关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。 当会员认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在当会员认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形时，下列情形时，会员不应在明知的情况下与其发生关联会员不应在明知的情况下与其发生关联： （一）含有重大虚假或误导性陈述；（一）含有重大虚假或误导性陈述； （二）含有草率提供的陈述或信息；（二）含有草率提供的陈述或信息； （三）遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些（三）遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。信息将产生误导。 如果会员意识到其已经与上述信息发生关联，则如果会员意识到其已经与上述信息发生关联，则
65、应当采取措施消除与该信息的关联。应当采取措施消除与该信息的关联。二、独立二、独立 独立是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。是是对注册会计师而非非执业会员提出的要求对注册会计师而非非执业会员提出的要求。 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性： （一）（一）实质上的独立性实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响，能够诚实师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度；公正行事，并保持
66、客观和职业怀疑态度； （二）（二）形式上的独立性形式上的独立性，要求注册会计师避免出现这样，要求注册会计师避免出现这样重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。 三、客三、客 观和公正观和公正 会员应当公正处事，实事求是，不应因偏见、利益冲会员应当公正处事，实事求是，不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断。突以及他人的不当影响
67、而损害职业判断。 独立于鉴证客户是遵循客观性基本原则的内在要求，独立于鉴证客户是遵循客观性基本原则的内在要求，注册会计师注册会计师 应当从实质上和形式上独立于鉴证客户。应当从实质上和形式上独立于鉴证客户。四、专业胜任能力和应有的关注四、专业胜任能力和应有的关注 （一）专业胜任能力（一）专业胜任能力 专业胜任能力是指会员具有专业知识、技能和经验，专业胜任能力是指会员具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。专业胜任能力可能够经济、有效地完成客户委托的业务。专业胜任能力可分为两个独立阶段：分为两个独立阶段： （1 1）专业胜任能力的获取；）专业胜任能力的获取； （2 2）专业胜
68、任能力的保持。专业胜任能力的保持。 （二）应有的关注（二）应有的关注 应有的关注要求会员勤勉尽责，遵守执业准则和职业应有的关注要求会员勤勉尽责，遵守执业准则和职业道德规范的要求，认真、全面、及时地完成工作任务。道德规范的要求，认真、全面、及时地完成工作任务。 五、保五、保 密密 （一）会员应当对因职业关系和商业关系获知的信息予以保密，（一）会员应当对因职业关系和商业关系获知的信息予以保密，避免避免出现下列行为出现下列行为： 1 1、除非法律法规和职业规范允许或要求，在未经适当且特别授权的、除非法律法规和职业规范允许或要求，在未经适当且特别授权的情况下，向会计师事务所或雇佣单位以外的第三方披露由
69、于职业情况下，向会计师事务所或雇佣单位以外的第三方披露由于职业关系和商业关系获知的涉密信息；关系和商业关系获知的涉密信息； 2 2、利用因职业关系和商业关系获知的涉密信息为自己或第三方谋取、利用因职业关系和商业关系获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。利益。 （二）会员在下列情况下（二）会员在下列情况下可以披露客户的涉密信息可以披露客户的涉密信息： 1 1、法律法规允许披露，并且取得客户或雇佣单位的授权；、法律法规允许披露，并且取得客户或雇佣单位的授权； 2 2、根据法律法规要求，为法律诉讼出示文件或提供证据，以及向有、根据法律法规要求，为法律诉讼出示文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现
70、的违法行为；关监管机构报告发现的违法行为； 3 3、在法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自身的合法、在法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自身的合法权益；权益； 4 4、接受注册会计师协会或监管机构的质量检查，答复其询问和调查；、接受注册会计师协会或监管机构的质量检查，答复其询问和调查； 5 5、其他情形。、其他情形。 六、职业行为六、职业行为 会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声损害职业声誉誉的行为。的行为。 如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡会员当如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡会员当时所获得的所有具体事
71、实和情况后，有可能认定某一时所获得的所有具体事实和情况后，有可能认定某一行为将对职业声誉产生负面影响，会员应当避免这种行为将对职业声誉产生负面影响，会员应当避免这种行为。行为。 第二十四条第二十四条 在推介自身和工作时，会员不应损害职业形在推介自身和工作时，会员不应损害职业形象。会员应当诚实、实事求是，不应存在下列行为：象。会员应当诚实、实事求是，不应存在下列行为： （一）对其能够提供的服务、拥有的资质以及积累的经（一）对其能够提供的服务、拥有的资质以及积累的经验进行夸大宣传；验进行夸大宣传； （二）对其他会员的工作进行贬低或比较。（二）对其他会员的工作进行贬低或比较。 第二节第二节 职业道德
72、概念框架职业道德概念框架一、职业道德概念框架的内涵一、职业道德概念框架的内涵 职业道德概念框架旨在为会员职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题提供解决职业道德问题的思路的思路，要求会员：，要求会员： （一）（一）识别识别对遵循职业道德基本原则的威胁；对遵循职业道德基本原则的威胁； （二）（二）评价评价已识别威胁的重要程度；已识别威胁的重要程度； （三）必要时采取（三）必要时采取防范防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。措施消除威胁或将其降至可接受水平。 职业道德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本职业道德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止会员认为只要
73、本守则未原则的各种情形，其目的在于防止会员认为只要本守则未明确禁止的情形就是允许的。明确禁止的情形就是允许的。二、对遵循职业道德基本原则的威胁及防范措施二、对遵循职业道德基本原则的威胁及防范措施 （一）对遵循职业道德基本原则的（一）对遵循职业道德基本原则的威胁威胁1 1、自身利益自身利益威胁。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为威胁。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益威胁；产生不当影响，将产生自身利益威胁； 2 2、自我评价自我评价威胁。如果会员对其（或者其所在会计师事务所或雇佣单威胁。如果会员对其（或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员）以前
74、判断或服务的结果做出不恰当评价，并且将据位的其他人员）以前判断或服务的结果做出不恰当评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价威胁；此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价威胁； 3 3、过度评价过度评价威胁。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意威胁。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，以致其客观性受到损害，将产生过度推介威胁；见，以致其客观性受到损害，将产生过度推介威胁； 4 4、密切关系密切关系威胁。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，威胁。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将
75、产生密切关系威胁；而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系威胁； 5 5、外在压力外在压力威胁。如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会威胁。如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力威胁。员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力威胁。（二）防范措施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行动（二）防范措施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行动或其他措施。或其他措施。防范措施防范措施包括下列两大类：包括下列两大类： 1 1、由、由法律法规和职业规范规定的法律法规和职业规范规定的防范措施；防范措施； 2 2、具
76、体工作中的防范措施。、具体工作中的防范措施。 由由法律法规和职业规范规定的法律法规和职业规范规定的防范措施包括：防范措施包括： （1 1）取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；）取得会员资格需要的教育、培训和经验要求； （2 2）持续职业发展要求；）持续职业发展要求； （3 3）公司治理规定；）公司治理规定； （4 4）职业准则；）职业准则； （5 5）行业或监管机构的监控和惩戒程序；）行业或监管机构的监控和惩戒程序； （6 6）由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函）由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函件或其他信息进行外部复核。件或其他信息进行外部复核。三、道德冲突的
77、解决三、道德冲突的解决 在确定如何解决道德冲突时，会员应当考虑下列因素：在确定如何解决道德冲突时，会员应当考虑下列因素： （一）相关事实；（一）相关事实； （二）涉及的道德问题；（二）涉及的道德问题； （三）与所涉事项（三）与所涉事项相关的职业道德基本原则；相关的职业道德基本原则； （四）建立的内部程序；（四）建立的内部程序； （五）（五）可供选择的措施。可供选择的措施。 问题问题事事务务所所或或雇雇佣佣单单位位（适当层次）（适当层次）咨询咨询解决解决向向专专业业团团体体或或法法律律顾问获取意见顾问获取意见解决解决未解决未解决1.1.解除业务约定或退出某项特定任务解除业务约定或退出某项特定任务
78、2.2.完全退出该项业务完全退出该项业务3.3.向所在事务所或雇佣单位辞职向所在事务所或雇佣单位辞职执执 行行业务业务解决冲突的思路或程序：解决冲突的思路或程序：第三节第三节 CPACPA对职业道德概念框架的具体运用对职业道德概念框架的具体运用一、对职业道德基本原则产生威胁的一、对职业道德基本原则产生威胁的具体情形具体情形（一）产生（一）产生自身利益自身利益威胁的情形包括：威胁的情形包括： 1 1、鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；、鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益； 2 2、会计师事务所的收入过分依赖某一客户；、会计师事务所的收入过分依赖某一客户； 3 3、鉴证业
79、务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关、鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；系； 4 4、会计师事务所担心可能失去某一重要客户；、会计师事务所担心可能失去某一重要客户； 5 5、审计项目组成员与审计客户进行协商受雇于该客户；、审计项目组成员与审计客户进行协商受雇于该客户； 6 6、会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；、会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议； 7 7、在评价其所在会计师事务所的人员以往提供专业服务的结、在评价其所在会计师事务所的人员以往提供专业服务的结果时，注册会计师发现重大错误。果时，注册会计师发现重大错误。 （二）产生（二）产生自
80、我评价自我评价威胁的情形包括：威胁的情形包括： 1 1、会计师事务所设计或运行财务系统后，对该财务系统运行的有、会计师事务所设计或运行财务系统后，对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告；效性出具鉴证报告； 2 2、会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数、会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象；据作为鉴证对象； 3 3、鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理、鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员；人员； 4 4、鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，且在客、鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，
81、且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务；户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务； 5 5、会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务、会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。中的鉴证对象信息。 （三）产生（三）产生过度推介过度推介威胁的情形包括：威胁的情形包括： 1 1、会计师事务所推介审计客户的股份；、会计师事务所推介审计客户的股份； 2 2、在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客、在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。户的辩护人。 （四）（四） 产生产生密切关系密切关系威胁的情形包括：威胁的情
82、形包括： 1 1、项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲、项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系；属关系； 2 2、项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员、项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员工所处职位能够对业务对象产生重大影响；工所处职位能够对业务对象产生重大影响； 3 3、客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影、客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人； 4 4、注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微
83、、注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微小；小； 5 5、会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联。、会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联。 （五）产生（五）产生外在压力外在压力威胁的情形包括：威胁的情形包括： 1 1、会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响；、会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响； 2 2、如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计、如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中非鉴证服务合同提供给该会处理，审计客户可能不将计划中非鉴证服务合同提供给该会计师事务所；计师事务所； 3 3、会计
84、师事务所受到客户的起诉威胁；、会计师事务所受到客户的起诉威胁； 4 4、会计师事务所受到因降低收费而不恰当地缩小工作范围的、会计师事务所受到因降低收费而不恰当地缩小工作范围的压力；压力； 5 5、由于客户的员工对所涉事项更具有专长，会计师事务所面、由于客户的员工对所涉事项更具有专长，会计师事务所面临同意客户员工判断的压力；临同意客户员工判断的压力； 6 6、注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客、注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客户的不恰当会计处理，否则将不被晋升。户的不恰当会计处理，否则将不被晋升。 二、对违反职业道德基本原则的二、对违反职业道德基本原则的防范措施
85、防范措施防范措施包括下列两类：防范措施包括下列两类： （一）由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施；（一）由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施； （二）具体工作中的防范措施。（二）具体工作中的防范措施。 在在具体工作具体工作中，相关防范措施因具体情形而异。中，相关防范措施因具体情形而异。工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具体业务层面的防范措施。体业务层面的防范措施。 1 1、会计师、会计师事务所层面事务所层面的防范措施的防范措施 2 2、具体业务层面具体业务层面的防范措施的防范措施 三、专业服务委托三、专业服务委托 （一）客户的接受（一
86、）客户的接受 （二）业务的承接（二）业务的承接 （三）专业服务委托的变更（三）专业服务委托的变更 注册会计师应当在必要时采取防范措施，消除因客户变更注册会计师应当在必要时采取防范措施，消除因客户变更委托产生的不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主委托产生的不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：要包括： 1 1当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由； 2 2要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前要求前任
87、注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；需要了解的事实或情况； 3 3从其他渠道获取必要的信息从其他渠道获取必要的信息。四、四、 利益冲突利益冲突 注册会计师应当采取合理的措施识别可能造成利益冲突的情形。注册会计师应当采取合理的措施识别可能造成利益冲突的情形。这些情形可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。例如，如果这些情形可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。例如，如果注册注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合营或会计师与客户存在直接竞争
88、关系，或与客户的主要竞争者存在合营或类似关系，类似关系，可能对客观性产生威胁。如果注册会计师为存在利益冲突、可能对客观性产生威胁。如果注册会计师为存在利益冲突、对所涉交易或事项存在争议的两个或多个客户提供服务，同样可能对对所涉交易或事项存在争议的两个或多个客户提供服务，同样可能对客观和保密原则产生不利影响。客观和保密原则产生不利影响。注册会计师应当根据可能产生利益冲突的具体情形，采取下列防范措施：注册会计师应当根据可能产生利益冲突的具体情形，采取下列防范措施：1 1如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师
89、应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；2 2如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；3 3如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供如果客
90、户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务，注册会计师应当终止为其中一方或多方提供服务。服务，注册会计师应当终止为其中一方或多方提供服务。除采取上述防范措施外，注册会计师还应当采取下列一种或除采取上述防范措施外，注册会计师还应当采取下列一种或多种防范措施：多种防范措施：1 1分派不同的项目组为相关客户提供服务；分派不同的项目组为相关客户提供服务；2 2实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作；全保密工作；3 3向项目组成员
91、提供有关安全和保密问题的指引；向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；4 4要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；5 5由未参与执行相关业务的髙级员工定期复核防范措施的由未参与执行相关业务的髙级员工定期复核防范措施的执行情况。执行情况。五、客户寻求第二次意见五、客户寻求第二次意见 在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德的基本原则产客户的要求提供
92、第二次意见，可能对职业道德的基本原则产生不利影响。生不利影响。 六、收费及其他类型的报酬六、收费及其他类型的报酬 （一）在专业服务的谈判中，注册会计师可以以（一）在专业服务的谈判中，注册会计师可以以其认为适当的其认为适当的收费报价收费报价。但如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业。但如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。 （二）（二）或有收费或有收费可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。威可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列因素：胁存在与否及其重要程度
93、取决于下列因素： 1 1、业务的性质；、业务的性质； 2 2、可能的收费金额区间；、可能的收费金额区间； 3 3、确定收费的基础；、确定收费的基础； 4 4、是否由独立第三方复核业务处理的结果。、是否由独立第三方复核业务处理的结果。 或有收费或有收费是指收费与否或收费多少取决于交易的结是指收费与否或收费多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。果或所执行工作的结果。 例如，审计客户要求注册会计师出具标准审计报告，例如，审计客户要求注册会计师出具标准审计报告，否则就不付费，这属于收费与否型的或有收费；否则就不付费，这属于收费与否型的或有收费； 审计客户按照审计后的净利润水平高低付费，这属于审计客户
94、按照审计后的净利润水平高低付费，这属于收费水平型的或有收费。收费水平型的或有收费。 （三）如果注册会计师（三）如果注册会计师接受接受与客户相关的介绍费或佣与客户相关的介绍费或佣金，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身金，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除利益威胁。这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。注册会计师威胁或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣金。其他第三方收取介绍费或佣金。 （四）如果注册会计师为获得某一客户（四）如果注册会计师为获得某一客户支付支付介
95、绍费，介绍费，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁威胁。这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。注册会计师或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或其他不应向客户或其他第三方支付介绍费第三方支付介绍费。 七、专业服务营销七、专业服务营销 注册会计师通过广告或其他不恰当的营销方式招揽注册会计师通过广告或其他不恰当的营销方式招揽业务，可能对职业道德的基本原则产生不利影响。业务，可能对职业道德的基本原则产生不利影响。 注册会计师在营销专业服务时，不应出现下列行为：注册
96、会计师在营销专业服务时，不应出现下列行为： 1 1、对提供的服务、拥有的资质或具备的经验夸大宣传；、对提供的服务、拥有的资质或具备的经验夸大宣传； 2 2、通过无根据的比较贬低其他注册会计师；、通过无根据的比较贬低其他注册会计师；3 3、暗示有能力影响有关主管部位门、监管机构或类似机、暗示有能力影响有关主管部位门、监管机构或类似机构；构；4 4、做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。、做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。八、礼品和款待八、礼品和款待 可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。 注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以注册会计师不得向客户索
97、取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。其他不正当的利益。 如果采取防范措施不能消除威胁或将其降至可接受如果采取防范措施不能消除威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝接受礼品或招待。水平，注册会计师应当拒绝接受礼品或招待。 九、保管客户资产九、保管客户资产 除非法律法规允许或要求，注册会计师应当拒绝除非法律法规允许或要求，注册会计师应当拒绝承担保管客户资金或其他资产的责任。承担保管客户资金或其他资产的责任。 如果注册会计师根据法律法规的规定保管客户资如果注册会计师根据法律法规的规定保管客户资金或其
98、他资产，注册会计师应当履行与此有关的附加法金或其他资产，注册会计师应当履行与此有关的附加法律义务。律义务。注册会计师受托管理他人资金（或其他资产）时，应当：注册会计师受托管理他人资金（或其他资产）时，应当： （一）将受托管理的资产与注册会计师个人或会计师事务（一）将受托管理的资产与注册会计师个人或会计师事务所的资产分开保管；所的资产分开保管； （二）仅按照预定用途使用这些资产；（二）仅按照预定用途使用这些资产； （三）随时准备向相关人员报告资产及由其产生的任何收（三）随时准备向相关人员报告资产及由其产生的任何收入、红利或利得；入、红利或利得； （四）遵守所有与持有资产和履行报告义务相关的法律法
99、（四）遵守所有与持有资产和履行报告义务相关的法律法规。规。 十、对客观、公正原则的要求十、对客观、公正原则的要求 （一）在提供专业服务时，注册会计师应当确定其与客（一）在提供专业服务时，注册会计师应当确定其与客户及其董事、管理层或雇员存在的利益或关系，是否对客户及其董事、管理层或雇员存在的利益或关系，是否对客观公正原则的遵循产生不利影响。例如，家庭关系、密切观公正原则的遵循产生不利影响。例如，家庭关系、密切的个人关系或商业关系，可能对客观性产生密切关系威胁。的个人关系或商业关系，可能对客观性产生密切关系威胁。 （二）防范措施可能包括：（二）防范措施可能包括： 1 1、退出项目组；、退出项目组；
100、 2 2、实施督导程序；、实施督导程序； 3 3、终止产生威胁的经济利益或商业关系；、终止产生威胁的经济利益或商业关系； 4 4、与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项；、与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项； 5 5、与客户治理层讨论该事项。、与客户治理层讨论该事项。 如果防范措施不能消除威胁或将其降至可接受水平，如果防范措施不能消除威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或解除业务约定。注册会计师应当拒绝接受业务委托或解除业务约定。第四节第四节 非执业会员对职业道德概念框架的运用非执业会员对职业道德概念框架的运用一、基本要求 非执业会员，可能是领取报酬的雇员，也可能是合伙
101、人、执行董事或非执行董事、业主（经理）、志愿者，或者为一家或多家组织服务的人员。他们与工作单位之间关系的法律形式不影响其应承担的道德责任。 遵守中国注册会计师协会非执业会员道德守则、中华人民共和国会计法以及其他相关法律法规的有关规定。 投资者、债权人、工作单位、政府部门和社会公众等都可能依赖非执业会员的工作。二、对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素1自身利益导致不利影响的情形2自我评价导致不利影响的情形3过度推介导致不利影响的情形4密切关系导致不利影响的情形5外在压力导致不利影响的情形 p38三、应对不利影响的防范措施1建立合理的监督体系；2制定道德和行为规范；3制定恰当的人员招聘政策和程
102、序；4建立有效的内部控制；5实施恰当的惩戒程序；6领导层倡导和培育以遵守道德规范为导向的内部文化；7监督员工的工作质量；8向员工及时传达工作单位的政策、程序及其变化情况，并提供适当培训；9鼓励员工就职业道德问题与领导层沟通；10向其他专业人士咨询。四、潜在冲突 如果履行工作职责与遵循职业道德基本原则产生冲突，非执业会员应当确定如何解决这种冲突。非执业会员可能由于履行工作职责而受到上级主管、经理、董事等方面的压力，从而对遵循职业道德基本原则产生不利影响。 非执业会员应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。五、信息的编制和报告 非执业会员在编制和报告
103、预测和预算、财务报表、管理层讨论与分析、管理层声明书等信息时，应当公正、诚实，遵守会计准则和相关制度以及职业道德规范的要求，使得使用者能够正确理解信息。 六、专业知识和技能 非执业会员应当遵循专业胜任能力和应有的关注原则，只有在经过专门培训并且获得足够的经验后，才能承担相应的重要工作。 非执业会员不得夸大其专业知识水平或工作经验，故意误导工作单位，以及在需要时放弃寻求专家的建议和帮助。七、经济利益 1在工作单位拥有直接或间接的经济利益，经济利益的价值可能直接受到非执业会员决策的影响；2有资格获得与利润挂钩的奖金，奖金的价值可能直接受到非执业会员决策的影响；3直接或间接持有工作单位的股票期权，其
104、价值可能直接受到非执业会员决策的影响；4直接或间接持有工作单位的现在可行权或即将可行权的股票期权；5在达到某些目标后，可能有资格获得工作单位的股票期权或与业绩挂钩的奖金。 八、礼品和款待 如果非执业会员或其近亲属接受相关方礼品和款待，可能对遵循职业道德基本原则产生不利影响。如果非执业会员或其近亲属接受相关方礼品或款待，非执业会员应当评价不利影响的严重程度。如果相关方提供礼品和款待是为了影响非执业会员的行为或决策，促使其作出违法或不诚实的行为，或获取其掌握的涉密信息，则因自身利益对非执业会员遵循客观和公正以及保密原则产生不利影响。 在接受礼品和款待后，如果对方威胁将事实公开，以损害非执业会员或其
105、近亲属的声誉，则因外在压力对非执业会员遵循客观和公正以及保密原则产生不利影响。第四章第四章 审计业务对独立性审计业务对独立性的要求的要求u一、基本要求一、基本要求u二、经济利益二、经济利益u三、贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系三、贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系u四、与审计客户发生雇佣关系四、与审计客户发生雇佣关系u五、高级职员与审计客户的长期关联五、高级职员与审计客户的长期关联u六、为审计客户提供非鉴证服务六、为审计客户提供非鉴证服务u七、收费七、收费u八、影响独立性的其他事项八、影响独立性的其他事项第4章 审计业务对独立性的要求u1.1.独立性的内涵独立性的内涵实实质质上上的的
106、独独立立性性。实实质质上上的的独独立立性性是是一一种种内内心心状状态态，使使得得注注册册会会计计师师在在提提出出结结论论时时（意意志志坚坚定定，不不受受干干扰扰）不不受受损损害害职职业业判判断断的的因因素素影影响响，诚诚信信行行事事，遵遵循循客客观观和和公公正正原原则则，保保持持职职业业怀怀疑态度；疑态度；形形式式上上的的独独立立性性。形形式式上上的的独独立立性性是是一一种种外外在在表表现现，使使得得一一个个理理性性且且掌掌握握充充分分信信息息的的第第三三方方，在在权权衡衡所所有有相相关关事事实实和和情情况况后后，认认为为会会计计师师事事务务所所或或审审计计项项目目组组成成员员没没有有损损害害
107、诚诚信信原原则则、客客观观和公正原则或职业怀疑态度。和公正原则或职业怀疑态度。一一 、 基本要求基本要求（一）（一）独立性的概念框架独立性的概念框架2.2.独立性概念框架的内涵独立性概念框架的内涵 独独立立性性概概念念框框架架是是指指解解决决独独立立性性问问题题的的思思路路和和方方法法，用用以以指导注册会计师：指导注册会计师：(1)(1)识别对独立性的不利影响；识别对独立性的不利影响；(2)(2)评价不利影响的严重程度；评价不利影响的严重程度；(3)(3)必必要要时时采采取取防防范范措措施施消消除除不不利利影影响响或或将将其其降降低低至至可可接接受受的的水水平。平。在运用独立性概念框架时，注册
108、会计师应当运用职业判断。在运用独立性概念框架时，注册会计师应当运用职业判断。识别识别可能的不利影响可能的不利影响评价评价已识别不利影已识别不利影响能否消除或降低响能否消除或降低至可接受水平至可接受水平拒绝拒绝或或终止终止业务业务采取针对性的防范措施采取针对性的防范措施评价不利影响是否评价不利影响是否已经消除或降低至已经消除或降低至可接受水平可接受水平接受接受或或保持保持业务业务拒绝拒绝或或终止终止业务业务独立性概念框架的工作思路示意图独立性概念框架的工作思路示意图 否否否否是是是是u如如果果某某一一会会计计师师事事务务所所被被视视为为网网络络事事务务所所，应应当当与与网网络络中中其其他他会会计
109、计师师事事务所的审计客户保持独立。务所的审计客户保持独立。 u网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联联合体合体：1.1.共享收益或分担成本；共享收益或分担成本；2.2.共享所有权、控制权或管理权；共享所有权、控制权或管理权；3.3.共享统一的质量控制政策和程序；共享统一的质量控制政策和程序；4.4.共享同一经营战略；共享同一经营战略； 5.5.使用同一品牌；使用同一品牌； 6.6.共享重要的专业资源。共享重要的专业资源。u网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体实
110、体 p46（二）网络与网络事务所（二）网络与网络事务所 有关对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义有关对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义的实体，而无论该实体（例如咨洵公司）本身是否为会计师事务所。的实体，而无论该实体（例如咨洵公司）本身是否为会计师事务所。 如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务（组织上如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务（组织上联合、形式上联合，收入上不联合，实质上不联合），虽然构成联联合、形式上联合，收入上不联合，实质上不联合），虽然构成联合体，但不形成网络。合体，但不形成网络。 u客户是否属于公众利益实体，独立
111、性的要求强弱有所不同。客户是否属于公众利益实体，独立性的要求强弱有所不同。 u公众利益实体包括：公众利益实体包括：1.1.上市公司；上市公司；2.2.法律法规界定的公众利益实体（银行、保险公司）；法律法规界定的公众利益实体（银行、保险公司）；3.3.法律法规规定按上市公司审计独立性的要求接受审计的实法律法规规定按上市公司审计独立性的要求接受审计的实体（上市公司的非上市母公司）；体（上市公司的非上市母公司）；4.4.其他实体其他实体, ,拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，应当拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，应当考虑将其作为公众利益实体对待。（自来水公司，铁路公司，考虑将其作为公众利益实体对
112、待。（自来水公司，铁路公司，婴儿奶粉公司）婴儿奶粉公司）（三）公众利益实体（三）公众利益实体 u1.1.能能够够对对客客户户施施加加直直接接或或间间接接控控制制的的实实体体，并并且且客客户户对对该实体重要（客户的母公司）；该实体重要（客户的母公司）；u2.2.在在客客户户内内拥拥有有直直接接经经济济利利益益的的实实体体，并并且且该该实实体体对对客客户户具具有有重重大大影影响响（权权益益法法核核算算的的投投资资人人），在在客客户户内内的的利益对该实体重要；利益对该实体重要；u3.3.客户直接或间接控制的实体；客户直接或间接控制的实体；u4.4.客客户户拥拥有有其其直直接接经经济济利利益益的的实实
113、体体，并并且且客客户户能能够够对对该该实实体体施施加加重重大大影影响响，在在实实体体内内的的经经济济利利益益对对客客户户重重要要；（客户能影响，客户重视（客户能影响，客户重视 ）u5.5.与客户处于同一控制下的实体。与客户处于同一控制下的实体。 在审计客户是在审计客户是上市公司上市公司的情况下，本章所称审计客的情况下，本章所称审计客户包括该客户的所有关联实体。户包括该客户的所有关联实体。 在审计客户在审计客户不是上市公司不是上市公司的情况下，本章所称审计的情况下，本章所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。（四）关联实体（四）关联实体 u治治
114、理理层层是是指指对对被被审审计计单单位位战战略略方方向向以以及及管管理理层层履履行行经经营营管管理理责责任任负负有有监监督督责责任任的的人人员员或或组组织织，治治理理层层的的责责任任包包括括对对财财务务报告过程的监督。报告过程的监督。u管管理理层层是是指指对对被被审审计计单单位位经经营营活活动动的的执执行行负负有有管管理理责责任任的的人人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。员或组织，管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。u对对于于因因外外在在压压力力和和密密切切关关系系产产生生的的不不利利影影响响，这这种种沟沟通通尤尤其其有效。有效。u注注册册会会计计师师应应当当根根据
115、据职职业业判判断断，定定期期就就可可能能影影响响独独立立性性的的关关系和其他事与治理层沟通系和其他事与治理层沟通, ,使治理层能够：使治理层能够：1.1.考虑会计师事务所在识别和评价对独立性产生的不利影响考虑会计师事务所在识别和评价对独立性产生的不利影响时做出的判断是否正确；时做出的判断是否正确；2.2.考虑会计师事务所为消除不利影响或将其降低至可接受水考虑会计师事务所为消除不利影响或将其降低至可接受水平所采取的防范措施是否适当；平所采取的防范措施是否适当；3.3.确定是否有必要采取适当的措施。确定是否有必要采取适当的措施。（五）治理层（五）治理层u按中国注册会计师审计准则的要求，应当记录遵守
116、独立性按中国注册会计师审计准则的要求，应当记录遵守独立性的情况，包括形成的结论和为形成结论而讨论的主要内容。的情况，包括形成的结论和为形成结论而讨论的主要内容。1.1.如果需要采取防范措施将不利影响降低至可接受水平，如果需要采取防范措施将不利影响降低至可接受水平，应当记录该不利影响的性质，及所采取的防范措施。应当记录该不利影响的性质，及所采取的防范措施。2.2.如果需要进行大量分析才能确定是否有必要采取防范措如果需要进行大量分析才能确定是否有必要采取防范措施，而注册会计师认为不利影响未超出可接受的水平不需施，而注册会计师认为不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，应当记录不利影响的性质以
117、及得出不需要采取防范措施，应当记录不利影响的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。采取防范措施结论的理由。 （六）工作记录（六）工作记录u注册会计师应当在财务报表涵盖的期间（报表期间）和注册会计师应当在财务报表涵盖的期间（报表期间）和业务期间独立于审计客户。业务期间独立于审计客户。u报表涵盖的期间：被审计年度报表涵盖的期间：被审计年度( (适当考虑上一年度适当考虑上一年度) )业务期间：自审计项目组开始执行审计业务之日起，至业务期间：自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知
118、解除业务关系或出具最终期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。审计报告两者时间孰晚为准。u如果一个实体在其财务报表涵盖的期间或之后成为会计如果一个实体在其财务报表涵盖的期间或之后成为会计师事务所的审计客户，会计师事务所应当确定下列因素师事务所的审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：是否对独立性产生不利影响： 在报表期间或间隔期间与审计客户之间存在的经济在报表期间或间隔期间与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；以往向该实体提供的服务利益或商业关系；以往向该实体提供的服务 p48p48图图（七）业务期间（七）业务期间u由于合并或收购，某
119、一实体成为审计客户的关联实体由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性。独立性。在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。u会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。否则，应评估能否继续执行审计业目前存在的利益或关系。否则，应评估能否继续执行审计业务。务。
120、（八）合并与收购（八）合并与收购 u与治理层沟通（球踢给治理层）。如果治理层要求会计师事与治理层沟通（球踢给治理层）。如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：条件时，才能同意这一要求：1.1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益关系；利益关系；2.2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；负责项目质量控制复核；3.3.拟采取适当的过渡
121、性措施，并就此与治理层讨论。拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。（八）合并与收购（八）合并与收购 （九）其他方面的考虑（九）其他方面的考虑 直接经济利益：直接经济利益： （1 1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括）个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理的经济利益）授权他人管理的经济利益） （2 2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。 间接经济利益间接经济利益: :是指个人或实体通过投资工具拥有的经济是指个人或实体通过投资工具拥有的
122、经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。策。二二 、 经济利益经济利益经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括直接经济利益以及其他债务性的工具而拥有的利益，包括直接经济利益和间接经济利益。和间接经济利益。p50不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素： 1拥有经济利益人员的角色； 2经济利益是直接的还是间接的； 3经济利益的重要性。不利影响：不利影响： 1 1、不允许拥有的经济利益、不允许拥有的经济利益 （具体情况（具体情况p51p51
123、） 2 2、如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户、如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 评价严重程度：审计项目组成员与其他近亲属之评价严重程度：审计项目组成员与其他近亲属之间的关系；经济利益对其他近亲属的重要性。间的关系；经济利益对其他近亲属的重要性。 采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平：采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平： （1 1）其其他他近近亲亲属属尽尽快快处处置置全全部部经经济济利利益益，或或处处置置全全部部直直 接接经经济济利利益益并并处处置置足足够够数数量量的的间
124、间接接经经济济利利益益，以以使剩余经济利益不再重大；使剩余经济利益不再重大； （2 2）由由项项目目组组以以外外的的注注册册会会计计师师复复核核该该成成员员已已执执行行的工作；的工作； （3 3）将该成员调离审计项目组。）将该成员调离审计项目组。 3 3、 审审计计项项目目组组成成员员通通过过事事务务所所的的退退休休金金计计划划，在在审审计计客客户户中中拥拥有有直直接接经经济济利利益益或或重重大大间间接接经经济济利利益益，CPACPA应应当当评价该不利影响的严重程度。评价该不利影响的严重程度。 4 4、主要近亲属因受雇于审计客户而吃剩的经济利益、主要近亲属因受雇于审计客户而吃剩的经济利益 5
125、5、在非审计客户中拥有经济利益、在非审计客户中拥有经济利益 6 6、受托管理人、受托管理人 7 7、其它相关人员拥有经济利益、其它相关人员拥有经济利益 8 8、通过继承、馈赠、合并获得经济利益、通过继承、馈赠、合并获得经济利益 p54 p54 经济利益汇总表经济利益汇总表n自身利益导致不利影响自身利益导致不利影响n如果审计客户如果审计客户不按照正常不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，事务所、的程序、条款和条件提供贷款或担保，事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得接受此类贷款或担保。审计项目组成员或其主要近亲属不得接受此类贷款或担保。 n如果事务所如果事务所按照正常按照正常的贷款程序、
126、条款和条件，从金融机构等审计客户的贷款程序、条款和条件，从金融机构等审计客户取得贷款，即使该贷款对事务所影响重大，其不利影响也能降低至可接取得贷款，即使该贷款对事务所影响重大，其不利影响也能降低至可接受的水平。受的水平。n审计组成员或其主要近亲属从金融机构等审计客户取得贷款，或由审计审计组成员或其主要近亲属从金融机构等审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，如果程序、条款和条件正常，则不会对独立性产生客户提供贷款担保，如果程序、条款和条件正常，则不会对独立性产生不利影响。不利影响。n从不属于金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，从不属于金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客
127、户提供贷款担保，将因自身利益产生严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降至可将因自身利益产生严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降至可接受水平。接受水平。n在金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果按照正常的商业条件在金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果按照正常的商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。开立，则不会对独立性产生不利影响。 p56p56三、三、贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系 （一）贷款和担保（一）贷款和担保 商业关系主要包括：商业关系主要包括： 在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开
128、办的企业中拥有经济利益；益； 按照协议，将双方的产品或服务结合在一起，以双方名义捆绑销售；按照协议，将双方的产品或服务结合在一起，以双方名义捆绑销售； 按照协议，双方相互推广对方的产品或服务。按照协议，双方相互推广对方的产品或服务。 事务所不得介入此类商业关系；事务所不得介入此类商业关系； 审计项目组成员涉及此类商业关系，应当将其调离。审计项目组成员涉及此类商业关系，应当将其调离。 主要近亲属与审计客户或其高管存在此类商业关系，主要近亲属与审计客户或其高管存在此类商业关系，CPACPA应当评价不利影响应当评价不利影响的严重程度，采取防范措施。的严重程度，采取防范措施。 如果事务所（或审计组成员
129、、主要近亲属）与审计客户（或董事、高管）均如果事务所（或审计组成员、主要近亲属）与审计客户（或董事、高管）均在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，若同时满足一定条件不会对独立在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，若同时满足一定条件不会对独立性产生不利影响：性产生不利影响： 这种商业关系对于双方均不重要；这种商业关系对于双方均不重要； 该经济利益对一个或几个投资者并不重大、也不能使其控制该实体。该经济利益对一个或几个投资者并不重大、也不能使其控制该实体。（二）商业关系（二）商业关系 事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，存事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客
130、户或其高级管理人员之间，存在密切的商业关系。在密切的商业关系。与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益这种商业关系不会对独立性产生不利影响：1这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要；2该经济利益对一个或几个投资者并不重大；3该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体；从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。平交易，通常不会对独立性产生不利影响。 如果交易性质特殊或金额较大，消除不利影响的措施主如果交易性质特殊或金额较大，消除不利影响的措施主
131、要包括：要包括： 取消交易或降低交易规模；取消交易或降低交易规模； 将相关成员将相关成员调离审计项目组。调离审计项目组。自身利益和密切关系导致不利影响自身利益和密切关系导致不利影响 审计项目组成员的主要近亲属处在重要职位 审计项目组成员的主要近亲属可以对财务报表施加重大影响 审计项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响 审计项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响 非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系防范措施：防范措施：把该成员调离审计项目组；把该成员调离审计项目组；使该成员工作不涉及关系人使该成员工作不涉及关系人
132、职责范围；职责范围； 由项目组以外的由项目组以外的CPACPA复核相关审计工作。复核相关审计工作。 不允许该不允许该( (项目组之外项目组之外) )成员参与有关业务的重大决策。成员参与有关业务的重大决策。 （三）家庭和私人关系（三）家庭和私人关系 审计组成员与审计客户的董事、高管，或特定员工存在家庭审计组成员与审计客户的董事、高管，或特定员工存在家庭和私人关系。和私人关系。一般规定一般规定（一）审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加人审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，除非同时满足下列条件，否则将被视为
133、损害独立性：1前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）；2前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动。四、四、与审计客户发生雇佣关系 审计客户的董事、高管或特定员工，曾经是审计项目组成员审计客户的董事、高管或特定员工，曾经是审计项目组成员或事务所的合伙人。或事务所的合伙人。（二）审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的道要职位但未与事务所保持重要联系因密切关系或外在压力产生的不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：1前任成员或前任合伙人在审计客户中
134、的职位；2前任成员或前任合伙人在其工作中与审计项目组交往的程度；3前任成员或前任合伙人离开会计师事务所的时间长短；4前任成员或前任合伙人以前在审计项目组或会计师事务所中的角色，例如，前任成员或前任合伙人是否负责与客户治理层或管理层保持定期联系。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：1修改审计计划；2向审计项目组分派经验更丰富的人员；3由审计项目组以外的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。（三）前任合伙人加入的某一实体成为审计客户如果会计师事务所前任合伙人加入某一实体，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户
135、，会计师事务所应当评价对独立性不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。（四）审计项目组某成员拟加入审计客户如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。在接到报告后，会计师事务所应当评价不利影响的严蜇程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：1将该成员调离审计项目组；2由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。属于公众利
136、益实体的审计客户属于公众利益实体的审计客户（一）关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。（二）前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位如果会计师事务所前任高级合伙人（或管理合伙人，或同等职位的人员）加入属于公众利益实体的审
137、计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响。除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害。：（三）因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位如果由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害：1当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并；2前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付（除非报酬或福利是按照预先确定的同定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）；3前任关键审计合伙人未继续参与，或在外
138、界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动；4已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论：临时借调员工临时借调员工 会计师事务所只能短期向客户借出员工，并且借出的员工不得为审计客户提供职业道德守则禁止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督。会计师事务所应当评价借出员工产生不利影响的严赏程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：1对借出员工的工作进行额外复核；2合理安排审计项目组成员的职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计；3不安排借出员工作为审计项目组成员。最近曾任审计客户
139、的董事、高级管理人员或特定员工（一）在财务报表涵盖的期间（二）在财务报表涵盖的期间之前 如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、髙级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。例如，如果在当期需要评价此类人员以前就职于审计客户时作出的决策或工作，将产生这些不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：1该成员在客户中曾担任的职务；2该成员离开客户的时间长短；3该成员在审计项目组中的角色。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施将其降低至可接受的水平。防范措施包括复核该成员已执行的工作等。p62兼任审计客户
140、的董事或高级管理人员 如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。 如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书。 会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层做出，通常不会损害独立性。一般
141、规定一般规定 会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1该人员加入审计项目组的时间长短； 2该人员在审计项目组中的角色； 3会计师事务所的组织结构； 4审计业务的性质； 5客户的管理团队是否发生变动； 6客户的会计和报告问题的性质或复杂程度是否发生变化。 防范措施主要包括： 1将该人员轮换出审计项目组； 2由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作； 3定期对该业务实施独立的质量复核。五、与五、与审计客户长期存在的业务关系 属于公众利益实体的审计客户属于公众利益实体的审计客户，关键审计
142、合伙人关键审计合伙人：是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，：是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人（包括审计重要子公司或分支机构的项目策或判断的其他审计合伙人（包括审计重要子公司或分支机构的项目合伙人）合伙人） 关键审计合伙人关键审计合伙人任职时间不得超过五年，在任期结束后的两年内，其任职时间不得超过五年，在任期结束后的两年内，其不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。
143、在轮换期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为：在轮换期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为： 参与该客户的审计业务；参与该客户的审计业务； 为该客户的审计业务实施质量控制复核为该客户的审计业务实施质量控制复核 就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询；就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询； 以其他方式直接影响业务结果。以其他方式直接影响业务结果。在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水
144、平，则在法律法规允许的情况下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。 其他合伙人其他合伙人：还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。审计项目组的其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户之间长期存在业务关系，将因密切关系和自身利益产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素：1该合伙人与审计客户存在业务关系的时间长短；2该合伙人在审计项目组中的角色；3该合伙人与客户治理层或管理层交往的性质、频率和范围。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：1将该合伙人轮换出审计项目组，或终止其与审计客户存在
145、的业务关系；2定期对该业务实施独立的质量控制复核。关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间 如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的轮换时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时间。 在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。 如果关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。 如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务
146、的期限，不得超过两个完整会计年度。 一般规定一般规定会计师事务所向审计客户提供非鉴证服务，可能对独立性产生不利影响，如果没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所不得向审计客户提供该非鉴证服务。如果无意中向客户的关联实体或分支机构，或者针对财务报表项目提供了这些非鉴证服务，会计师事务所应当采取下列补救措施将不利影响降低至可接受的水平，以避免损害独立性：1由其他会计师事务所对客户的关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计；2由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。六、为六、为审计客户提供非鉴证服务 会计师事务所通常不向审计客户的下列关联实体提供
147、中国注册会计师职业道德守则限制的非鉴证服务：1不是会计师事务所的审计客户，但能够直接或间接控制审计客户的实体；2不是会计师事务所的审计客户，但在审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且经济利益对该实体重大；3不是会计师事务所的审计客户，但与审计客户处于同一控制下的实体。如果有理由认为同时满足下列条件，会计师事务所可以向上述关联实体提供非鉴证服务：1向上述关联实体提供的非鉴证服务的结果不构成实施审计程序的对象，该服务不因自我评价产生不利影响；2已采取防范措施将非鉴证服务所产生的任何不利影响予以消除，或将其降低至可接受的水平。 如果审计客户成为公众利益实体，在間时满
148、足下列条件时，会计师事务所向其提供非鉴证服务不会损害独立性： 1以往向该实体提供的非鉴证服务符合中闻注册会计师职业道德守则有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定： 2在客户成为公众利益实体之前终止，或之后尽快终止中国注册会计师职业道德守则不允许向公众利益实体提供的非鉴证服务； 3在必要时已采取防范措施消除对独立性产生的不利影响，或将其降低至可接受的水平。 如果审计客户成为公众利益实体，在間时满足下列条件时，会计师事务所向其提供非鉴证服务不会损害独立性： 1以往向该实体提供的非鉴证服务符合中闻注册会计师职业道德守则有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定： 2在客户成为公众利益实体之前终止，或
149、之后尽快终止中国注册会计师职业道德守则不允许向公众利益实体提供的非鉴证服务； 3在必要时已采取防范措施消除对独立性产生的不利影响，或将其降低至可接受的水平。编制会计记录和财务报表 会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等服务，随后又审计该财务报表，将因自我评价产生不利影响。（一）编制财务报表是管理层的责任（二）不对独立性产生不利影响的活动1沟通审计相关的事项2提供特定技术支持3向非公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作（已采取措施将因自我评价产生的不利影响降低至可接受的水平，则不会损害其独立性）（1）根据来源于客户的数据提供工资服务；（2）在客户确定或批准账户分类的基础上记录
150、交易；（3）力将已记录的交易过入总分类账；（4）将客户批准的分录过入试算平衡表；（5）根据试算平衡表中的信息编制财务报表。在所有情况下，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：（1）由审计项目组以外的人员提供此类服务；（2）如果审计项目组成员提供此类服务，则由审计项目组以外的合伙人或高级员工复核已执行的工作。4非审计项目组成员向公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作 提供服务的人员不是审计项目组的成员，在满足下列条件之一的情况下，不会损害其独立性：（1）接受服务的分支机构或关联实体从总体上对被审计财务报表不具
151、有重要性；（2）服务所涉及的事项从总体上对该分支机构或关联实体的财务报表不具有重要性。 除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监饩机构的同意，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供下列编制会计记录和财务报表的服务：（1）工资服务；（2）编制所审计的财务报表；（3）编制所审计财务报表依据的财务信息。5在紧急或特殊情况下提供的会计和记账服务 极其特殊的情况下，经相关监管机构同意，会计师事务所可以在下列情况下向审计客户提供中闻注册会计师职业道德守则不允许提供的编制会计记录和财务报表的服务：（1）只有该会计师事务所拥有服务的资源，并且熟悉客户的系统和程序，能够协助客户及时编制会计记录和财务
152、报表；（2）如果限制该会计师事务所提供服务，将给客户带来严重的闲难，如导致客户无法向监管机构提供报告。 在上述情况下，会计师事务所只能安排审计项目组成员以外的专业人员在短期内一次性提供这些服务，并且应当就此事项与治理层讨论。评估服务 评估包括对未来发展趋势提出相关假设，运用适当的方法和技术，以确定资产、负债或企业整体的价值或价值区间。（一）判断不利影响独立性的因素及防范措施 向审计客户提供评估服务可能因自我评价产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：（1）评估结果是否对财务报表产生重大影响；（2）在确定和批准评估方法以及其他重大判断事项时，客户的参与程度；（3）是否可获得
153、权威的评估方法和指南；（4）在运用权威标准或方法进行评估时，评估事项的固有主观程度；（5）基础数据的可靠性和范围；（6）对能引起评估金额发生重大波动的未来事项的依赖程度；（7）财务报表披露的范围和详细程度。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平：（1）由未参与提供评估服务的专业人员复核已执行的审计或评估工作；（2）不允许提供评估服务的人员参与审计业务。（二）对独立性不产生不利影响的评估业务 如果审计客户要求舍计师事务所提供评估服务，以帮助其履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，并且评估的结果不对财务报表产生直接影响，则通常不对独立性产生不利影响
154、。（三）对独立性产生不利影响的评估业务 在审计客户不属于公众利益实体的情况下，如果评估服务对被审计财务报表具有重大影响，并且评估结果涉及高度的主观性，则没有防范措施能够将因自我评价产生的不利影响降低至可接受的水平。会计师事务所不得向审计客户提供这种评估服务。 在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响，则会计师事务所不得向该审计客户提供这种评估服务。税务服务（一）税务服务种类 1编制纳税申报表； 2为编制会计分录计算税额； 3税务筹划和其他税务咨询服务； 4协助解决税务纠纷。（二）对独立性产生不利影响的因素 会计师事务所向审计客户提供某些税务服务
155、，可能因自我评价和过度推介产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素： 1税务机关采用的税收核定和征管系统，以及会计师事务所在该过程中的角色； 2税收法律法规的复杂程度，以及应用时进行判断的程度； 3业务的具体特征； 4客户员工的税务专业水平。（三）编制纳税申报表的服务 1编制信息，以协助客户履行纳税申报义务，例如，计算应向税务机关缴纳的税额； 2对已发生交易的纳税申报处理方法提供建议； 3代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析。 会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响。（四）计算当期所得税或递延所得税负债（或资产） 1计算当期所得税或递延所得税负债（或
156、资产）对独立性的影响 不利影响的严重程度主要取决于下列因素：（1）税收法律法规的复杂程度，以及应用时进行判断的程度；（2）客户员工的税务专业水平；（3）税额对于财务报表的重要性。2对不利影响独立性的防范措施（1）由审计项目组以外的专並人员执行此类业务；（2）如果审计项目组成员执行此类业务，由审计项目组以外的合伙人或高级管理人员复核税额的计算；（3）向外部税务专并人员咨询。3禁止或允许计算当期所得税或递延所得税负愦（或资产）在审计客户属于公众利益实体的情况下，除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监管机构的同意，会计师事务所不得计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），以用于编制对被审计财务报
157、表具有重大影响的会计分录。如果遇到紧急或极其特殊情况，审计客户无法做出其他安排，经相关监管机构同意，会计师事务所可以在下列情况下，提供本章不允许提供的以编制会计分录为目的的税额计算服务：（1）只有该会计师事务所有服务资源，熟悉客户的情况，能够协助客户及时计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）；（2）如果限制会计师事务所提供这些服务、将对客户造成严重困难，如导致客户无法向监管机构提供报告。在上述情况下，会计事务所只能安排审计项目组成员以外的专业人员在短期内一次性提供这些服务，并且应当就此事项与治理层讨论。（五）税务筹划或其他税务咨询服务1税务筹划或其他税务咨询服务的种类税务筹划或其他税务咨询服
158、务有多种类型，例如，向审计客户提供如何节税，或如何运用新的税收法律法规的建议。2对独立性产生不利影响的因素如果税务建议影响财务报表所反映的事项，可能因自我评价产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：（1）在确定如何在财务报表中对税务建议进行处理时涉及的主观程度；（2）税务建议的结果是否对财务报表产生重大影响；（3）税务建议的有效性是否取决于会计处理或财务报表列报，以及是否对会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问；（4）客户员工的税务专业水平；（5）税务建议是否具有相应的税收法律法规依据；（6）税务处理是否得到税务机关的认可。3不对独立性产生不利影响的税务筹划或其他税务咨询
159、服务 如果此类服务具有法律依据，或得到税务机关的明确认可，通常不对独立性产生不利影响。防范措施主要包括：（1）由审计项目组以外的专业人员提供此类服务；（2）由未参与提供此类服务的税务专业人员向审计项目组提供服务建议，并复核会计处理和财务报表列报；（3）向外部税务专业人员咨询；（4）得到税务机关的预先认可。4对独立性产生不利影响的税务筹划或其他税务咨询服务如果税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在下列情况，将因自我评价产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平：（1）审计项目组对于相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问；（2）
160、税务建议的结果或执行后果将对被审计财务报表产生重大影响。会计师事务所不得为审计客户提供此类税务建议。5基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务 如果评估服务仅为满足税务目的，其结果对财务报表没有直接影响（即财务报表仅受有关涉税会计分录的影响），且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部审查，则通常不对独立性产生不利影响。 不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：（1）评估方法是否具有明确的税收法律法规依据，以及评估固有的主观程度；（2）基础数据的可靠性和范围。 防范措施主要包括：（1）由审计项目组以外的专业人员提供该服务；（2）由其他专业人员复核审计工作或税务服务的结果；
161、（3）得到税务机关的预先认可。（六）帮助解决税务纠纷如果会计师事务所代表审计客户解决税务纠纷，一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受其对某项具体问题的主张，并且税务机关或审计客户已将该问题纳入正式的法律程序，则可能因过度推介或自我评价产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：（1）引起税务纠纷的事项是否与会计师事务所的建议相关；（2）税务纠纷的结果对被审计财务报表产生重大影响的程度；（3）该事项是否具宥明确的税收法律法规依据；（4）解决税务问题的程序是否公开；（5）管理层在解决税务纠纷时所起的作用。防范措施主要包括：（1）由审计项目组以外的专业人员提供该税务服务；（2）由其他
162、未参与提供该税务服务的税务专业人员，向审计项目组提供服务建议，并复核会计处理；（3）向外部税务专业人员咨询。 在提供税务服务时，如果会计师事务所人员在公开审理或仲裁的税务纠纷中担任审计客户的辩护人，并且所涉金额对被审计财务报表重大，将因过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员不得在为审计客户提供税务服务时担任辩护人。在公开审理或仲裁期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询。例如，协助客户对具体问题做出回复，提供背景材料或证词，或分析税收问题。内部审计服务内部审计活动通常包括： 1监督内部控制； 2检查财务信
163、息和经营信息； 3评价经营活动的效率和效果； 4评价对法律法规的遵守情况。 如果会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担管理层职责，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员在向审计客户提供内部审计服务时不得承担管理层职责。 涉及承担管理层职责的内部审计服务主要包括：1制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针；2指导该客户内部审计员工的工作并对其负责；3决定应执行来源于内部审计活动的建议；4代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果；5执行构成内部控制组成部分的程序；6负责设计、执行和维护内部控制；7提供内部审计外包服务，包括全部内部审计外包
164、服务和重要内部审计外包服务，并且负责确定内部审计工作的范围。 如果会计师事务所向审计客户提供内部审计服务，并且在财务报表审计业务中使用该服务的结果，可能导致审计项目组不能恰当评价内部审计工作，或在评价时不能保持应有的职业怀疑态度，这将因自我评价产生不利影响。 在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务： 1与财务报告相关的内部控制； 2财务会计系统； 3对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。信息技术系统服务 会计师事务所提供信息技术系统服务是否因自我评价产生不利影响，取决于服务和信息技术系统的性质。 如果出现下列情形之一，会计师事务所向不属于公众利
165、益实体的审计客户提供有关信息技术系统的设计或操作服务，将因自我评价产生不利影响；不得向属于公众利益实体的审计客户提供与设计或操作信息技术系统相关的服务 ： 1信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分； 2信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。 诉讼支持服务 会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。 如果向审计客户提供诉讼支持服务涉及对损失或其他金额的估计并且这些损失或其他金额影响被审计财务报表，会计师事务所应当遵守关于评估服务的规定。 对于其他诉讼支持服务，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响
166、或将其降低至可接受的水平。法律服务 法律服务通常是指为客户提供商业性的法律服务。例如，为起草合同、诉讼、并购提供法律意见和支持，以及向客户内部的法律部门提供帮助。提供法律服务的人员应当取得相应的专业资格，并经过执业所要求的法律培训。 判断对独立性产生不利影响的因素 在审计客户解决纠纷或应对法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表无重大影响，则应当评价因自我评价和过度推介产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范谱施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1由审计项目组以外的专业人员提供该服务； 2由未参与提供法律服务的专业人员向
167、审计项目组提出建议，并复核会计处理。 会计师事务所人员不得为审计客户提供担任首席法律顾问的服务。 招聘服务 任何情况下，会计师事务所都不得承担管理层职责，聘用决策应当由客户负责做出 如果属于公众利益实体的审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的高级管理人员，会计师事务所不得提供下列招聘服务： 1寻找候选人，或从候选人中挑选出适合相应职位的人员； 2对可能录用的候选人的证明文件进行核査 公司理财服务 会计师事务所提供财务服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响，防范措施主要包括： 1由审计项目组以外的专业人员提供该服务； 2由未参与提供
168、财务服务的专业人员向审计项目组提出有关服务的建议，并复核会计处理。 如果财务建议的有效性取决于某一特定会计处理，并且同时存在下列情形，将因自我评价产生非常严重的不利影响： 1根据适用的会计准则，审计项目组对有关会计处理适当性存有疑问； 2财务建议的结果将对被审计财务报表产生重大影响。在上述情况下，没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。会计师事务所不得提供此类财务服务。 会计师事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额比重很大，对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心自身利益、外在压力导致不利影响，防范措施主要包括： 1.降低对该客户的依赖程度； 2.实施外部质量控制复复； 3.就关键
169、的审计判断向第三方咨询。 连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户收取的全部费用比重过大（超过15）。应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施： 1.在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量控制复核(简称发表审计意见前复核)； . 2.在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核(简称发表审计意见后复核)。七、七、 收费收费 逾期收费：审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是相当部分的审计费用在出具下一年度审计报告前仍未支付，可能因自身利益产生
170、不利影响。或有收费：会计师事务所在提供审计服务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得采用这种收费安排。会计师事务所在向审计客户提供非鉴证服务时，如果非鉴证服务以直接或间接形式取得或有收费，也可能因自身利益产生不利影响。防范措施主要包括：1.由审计项目组以外的注册会计师复核相关审计工作，或在必要时提供建议；2.由审计项目组以外的专业人员提供非鉴证服务。薪酬或业绩评价：如果与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自身利益产生不利影响。 防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.由审计项目组以外的
171、CPA复核该成员已执行的工作。 关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。礼品或款待：可能因自身利益和密切关系产生不利影响。会计师事务所或审计项目组成员不得接受礼品。 会计师事务所或审计项目组成员应当评价接受款待产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。八、影响独立性的其他事项八、影响独立性的其他事项 诉讼或诉讼威胁：将因自身利益和外在压力产生不利影响。防范措施主要包括：1.如果诉讼涉及某一审计项目组成员，将该成员调离审计项目组：2.由审计项目组以外的专业人员复核已执行的工作。如果此类防范措施不能将不利影响降低至可接受的
172、水平，会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托，或解除审计业务约定。第五章 审计目标第一节 财务报表审计总体目标与审计工作前提第二节 认定与具体审计目标 财务报表审计总体目标与审计工作前提财务报表审计总体目标与审计工作前提 财务报表的编制：管理当局的责任财务报告编制基础： 通用目的编制基础：旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度 特殊目的编制基础：指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。又分为公允列报编制基础和遵循性编制基础。 公允列报编制基础，是指要求管理层和治理层（如适
173、用）遵循其规定并包含下列内容之一的财务报告编制基础： 1明确或隐含地认可，为了实现财务报表的公允列报，管理层和治理层（如适用）可能有必要提供除编制基础具体要求之外的其他披露； 2明确地认可，为了实现财务报表的公允列报，在极其特殊的怙况下，管理层和治理层（如适用）可能有必要偏离编制基础的某项要求。 遵循性编制基础，是指要求管理层和治理层（如适用）遵循其规定的财务报告编制基础，但不包含前述第1项或第2项中的任何一项内容。适用的财务报告编制基础的规定也决定了整套财务报表的构成 财务报表审计总体目标 审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它包括财务报表审计目标以及
174、与各类交易、账户余额和披露相关的审计目标两个层次。 审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。 执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：一是对财务报表整体是否不存在曲于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。 财务报表使用者之所以希望注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表意见，主要有以下四方面原因：1利益冲突。财务报表使用者往往有着各自的利益，且这种利益与被审计单位管理层的利益大不相同。出于对自身利益
175、的关心，财务报表使用者常常担心管理层提供带有偏见、不公正甚至欺诈性的财务报表。为此，他们往往向外部注册会计师寻求鉴证服务。2财务信息的重要性。财务报表是财务报表使用者进行经济决策的重要信息来源，在有些情况下，还是唯一的信息来源。在进行投资、贷款和其他经济决策时，财务报表使用者期望财务报表中的信息相关、可靠，并且期待注册会计师确定被审计单位是否按公认会计原则编制财务报表。3复杂性。由于会计业务的处理及财务报表的编制日趋复杂，财务报表使用者因缺乏会计知识而难以对财务报表的质量做出评估，所以他们要求注册会计师对财务报表的质量进行鉴证。4间接性。绝大多数财务报表使用者都不参与被审计单位的经营，这种限制
176、导致财务报表使用者不可能接触到编制财务报表所依据的会计记录和会计账簿，即使使用者可以接触，但往往由于时间和成本的限制，而无法对其进行审查。在这种情况下，使用者有两种选择：一是相信这些会计信息的质量；二是依赖第三者的鉴证。显然，使用者喜欢选择第二种方式。目标的导向作用 财务报表审计的目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。例如，既然财务报表审计目标是对财务报表整体发表审计意见，注册会计师就可以只关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，而不对内部控制本身发表鉴证意见。同样，注册
177、会计师关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。审计工作前提 在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。 中华人民共和国公司法第一百七十一条 规定，公司应当向雇用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。 管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。 这些责任包括： 1按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）； 2设计、执行
178、和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报； 3向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。 按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。 注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。执行
179、审计工作的基本要求 相关的职业道德要求：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。 职业怀疑：对下列情形保持警觉： 1存在相互矛盾的审计证据； 2引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息； 3表明可能存在舞弊的情况； 4表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。 注册会计师有必要在整个审计过程中保持职业怀疑，以降低下列风险： 1忽视异常的情形； 2当从审计观察中得出审计结论时过度推而广之； 3在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设 职业判断 ： 1确定重要性和评估审计风险； 2为满足审计准则的要求和
180、收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围； 3为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作： 4评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断； 5根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。 评价职业判断是否适当可以基于下列两个方面： 1作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当运用 2根据截至审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，作出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。审计证据和审计风险： 对于支持审计意见和审计报告是必要的审计证据来源： 在审计过程中通过实
181、施审计程序获取； 其他来源获取 会计记录 被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息 审计的固有限制 不应期望注册会计师将审计风险降至零 审计的固有限制源于财务报告的性质、审计程序的性质和在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要 原因:1. 财务报告的性质 2审计程序的性质。cpa获取审计证据的能力受到实务和法律限制 3在合理的时间内以合理的成本完成审计需要 4影响审计固有限制的其他事项 （1）舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊 （2）关联方关系和交易的存在和完整性 （3）违反法律法规行为的发生 （4）可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况 相关审计准则规定了具体审计程序，这些程序
182、有助于减轻固有限制的影响。 审计准则 审计准则作为一个整体，为注册会计帅执行审计工作以实现总体目标捉供了标准。 审计准则规范了注册会计师的一般责任以及在具体方面履行这些责任时的进一步考虑。毎项审计准则都明确了规范的内容、适用的范围和生效的日期。除非在准则中另有说明，注册会计师可以在规定的生效日期之前执行这些准则。在执行审计工作时，除遵守审计准则外，注册会计师可能还需要遵守法律法规的规定。 第二节第二节 认定与具体审计目标认定与具体审计目标 一、认定 认定，是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职
183、责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。 与所审计期间各类交易和事项相关的认定 注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别。1发生：记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关。2完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。3准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据巳恰当记录。4截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。5分类：交易和事项已记录于恰当的账户。 与期末账户余额相关的认定 1存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。2权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。3完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益
184、均已记录。4计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。 与列报和披露相关的认定 1发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。2完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。3分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。4准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。二、具体审计目标（一）与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标1发生：由发生认定推导的审计目标是确认已记录的交易是真实的 ,它主要与财务报表组成要素的高估有关 2完整性：由完整性认定推导的审计目标是确认已发生的
185、交易确实已经记录,针对漏记交易（低估） 3准确性由准确性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是按正确金额反映的 准确性与发生、完整性之间存在区别 4截止：由截止认定推导出的审计目标是确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间 5分类：由分类认定推导出的审计目标是确认被审计单位记录的交易经过适当分类 （二）与期末账户余额相关的审计目标1存在：由存在认定推导的审计目标是确认记录的金额确实存在 2权利和义务：由权利和义务认定推导的审计目标是确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务 3完整性：由完整性认定推导的审计目标是确认已存在的金额均已记录 4计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰当的
186、金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录 （三）与列报和披露相关的审计目标1发生以及权利和义务：将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标 2完整性：如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反了该目标 3分类和可理解性：财务信息己被恰当地列报和描述，且披露内容表述淸楚 4准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当 认定是确定具体审计目标的基础第三节 审计过程与审计目标的实现审计过程大致可分为以下几个阶段一、接受业务委托 在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行一些客户
187、接受与保持的程序，以获取如下信息：（1）考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；（2）具有执行业务必要的索质、专业胜任能力、时间和资源；（3）能够遵守相关职业道德要求。二、计划审计工作 在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等 三、实施风险评估程序 实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。四、实施控制测试和实质性程序五、完成审计工作和编制审计报告 第六章第六章 审计计划审
188、计计划第一节第一节 初步业务活动初步业务活动 第二节第二节 总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划 第三节第三节 审计重要性审计重要性第一节第一节 初步业务活动初步业务活动一、初步业务活动的目的和内容一、初步业务活动的目的和内容（一）（一）目的目的： 第一，确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和第一，确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；专业胜任能力； 第二，确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保第二，确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；持该项业务意愿的情况； 第三，确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。第三，确
189、保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 （二）（二）内容内容： 一是针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量一是针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；控制程序； 二是评价遵守相关职业道德要求的情况；二是评价遵守相关职业道德要求的情况； 三是就审计业务约定条款达成一致意见。三是就审计业务约定条款达成一致意见。 二、审计的前提条件1财务报告编制基础。适用的财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表（包括公允反映，如相关）的标准。如果不存在可接受的财务报告编制基础，管理层就不具有编制财务报表的恰当基础，注册会计师也不具有对财务报表进行审计的适当标准。（1）确定财务报告
190、编制基础的可接受性。注册会计师需要考虑下列相关因素：第一，被审计单位的性质（例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；第二，财务报表的目的（例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求）；第三，财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表）；第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。（2）通用目的编制基础:遵循一套既定和透明的程序（包括认真研究和仔细考虑广大利益相关者的观点），则认为财务报告准则对于这类实体编制通用目的财务报表是可接受的。（3）法律法规规定的财务报告编制基础:注册会计师认为这
191、种财务报表编制基础对这类实体编制通用目的财务报表是可接受的，除非有迹象表明不可接受。2就管理层的责任达成一致意见:是管理层已认可并理解其承担的责任。如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求承接此类审计业务，注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。 管理层设计、执行和维护必要的内部控制，以使编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。由于内部控制的固有限制，无论其如何有效，也只能合理保证被审计单位实现其财务报告目标。注册会计师
192、按照审计准则的规定执行的独立审计工作，不能代替管理层维护编制财务报表所需要的内部控制。因此，注册会计师需要就管理层认可并理解其与内部控制有关的责任与管理层达成共识。三、审计业务约定书 （一）基本内容 审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：1财务报表审计的目标与范围；2注册会计师的责任；3管理层的责任；4指出用于编制财务报表所适用的财务报吿编制基础；5提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。（二）（二）特殊考虑特殊考虑1 1考虑特定需要：考虑特定需要：（1 1）详细说明审计工作的范围，
193、包括提及适用的法律法规、审计准则，）详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；（2 2）对审计业务结果的其他沟通形式；）对审计业务结果的其他沟通形式；（3 3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险；发现的风险；（4 4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；）计划和
194、执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；（5 5）管理层确认将提供书面声明；）管理层确认将提供书面声明；（6 6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；（7 7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实；意到的可能影响财务报表的事实；（8 8）收费的计算基础和收费安排；）收费的计算基础和收费安排；（9 9）
195、管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；（1010）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（1111）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；（1212）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；（1313）说明对注册会计师责任可能存在的限制；）说明对注册会计师责任可能存在的限制；（1414）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协
196、议的事项；）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；（1515）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。2 2组成部分的审计。如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会组成部分的审计。如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：书：（1 1）组成部分注册会计师的委托人；）组成部分注册会计师的委托人；（2 2）是否对组成部分单独出具审计报告；）是否对组成部分单独出具审计报告；（3 3）与审计委托相关的法律法规的规定
197、；）与审计委托相关的法律法规的规定；（4 4）母公司占组成部分的所有权份额；）母公司占组成部分的所有权份额；（5 5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。 3连续审计。对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。 注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现现有业务约定条款：（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）被审计单位髙级管现
198、人员近期发生变动；（4）被审计单位所苻权发生東大变动；5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（6）法律法规的规定发生变化；（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；（8）其他报告要求发生变化。4审计业务约定欠款的变更。（1）变更审计业务约定条款的要求：应当确定是否存在合理理由 导致被审计单位要求变更业务，如：环境变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解；无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。上述第和第项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。
199、如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。（2）变更为审阅业务或相关服务业务的要求。在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑上述（1）中提及的事项外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响。 第二节第二节 总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划审计计划两层次：p104一、总体审计策略 总体审计策略用以确
200、定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项，同时这些事项也会影响具体审计计划。p104（一）审计范围 （二）报告目标、时间安排及所需沟通（三）审计方向（四）审计资源二、具体审计计划二、具体审计计划 具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。可以说，为获取充分、适当的审计证据，确定和范围。可以
201、说，为获取充分、适当的审计证据，确定审计程序的性质、时间和范围的决策是具体审计计划的审计程序的性质、时间和范围的决策是具体审计计划的核心。具体审计计划应当包括核心。具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序的进一步审计程序和其他审计程序。（一）风险评估程序。（一）风险评估程序。 （二）计划实施的进一步审计程序。（二）计划实施的进一步审计程序。 （三）计划实施的其他审计程序。（三）计划实施的其他审计程序。三、审计过程中对计划的更改三、审计过程中对计划的更改四、指导、监督与复核四、指导、监督与复核 项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质
202、、时间安排和范围主要取决于下列因素：1被审计单位的规模和复杂程度；2审计领域；3评估的重大错报风险；4执行审计工作的项目组成员的专业索质和胜任能力 第三节第三节 审计重要性审计重要性 审计重要性是审计学的一个基本概念。审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。在计划审计工作时，在确定审计意见类型时，注册会计师也需要考虑重要性水平。 一、重要性的含义 重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。 1判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策的影响程度而定。 2重要性受
203、到错报的数量和性质两个方面的影响。 3判断一个事项对财务报表使用者是否重大，是将使用者做为一个群体对共同性的财务信息的需求来考虑的。 4重要性的确定离不开具体环境。 5对重要性的评估需要运用职业判断。 需要注意的是： 如果仅从数量角度考虑，重要性水平只是一个门槛或临界点。在该门槛或临界点之上的错报就是重要的；反之，该错报则不重要。重要性并不是财务信息的主要质量特征。 审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况。为允许可能存在的这种情况，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额，以便评估风险和设计进一步审计程序。注册会计师使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的
204、有：（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（2）识别和评估重大错报风险：（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。在整个业务过程中，随着审计工作的进展，注册会计师应当根据所获得的新信息更新重要性。在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。 二、审计风险 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。（一）重大错报风险：是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。 1、两个层次的重大错报风险（报表整
205、体和报表层次） 2、固有风险和控制风险（二）检查风险 检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。（三）检查风险与重大错报风险的反向关系 审计风险=重大错报风险检查风险 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。 三、重要性水平的确定（一）从性质方面考虑重要性1对财务报表使用者需求的感知。他们对财务报表的哪一方面最感兴趣2、获利能力趋势。3因没有遵守贷
206、款契约、合同约定、法规条款和法定的或常规的报告要求而产生错报的影响；4计算管理层报酬（资金等）的依据。5由于错误或舞弊而使一些账户项目对损失的敏感性。6重大或有负债。7通过一个账户处理大量的、复杂的和相同性质的个别交易。8 关联方交易。9可能的违法行为、违约和利益冲突。10财务报表项目的重要性、性质、复杂性和组成。11可能包含了高度主观性的估计、分配或不确定性。12管理层的偏见。管理层是否有动机将收益最大化或者最小化13管理层一直不愿意纠正已报告的与财务报告相关的内部控制的缺陷14与账户相关联的核算与报告的复杂性。15自前一个会计期间以来账户特征发生的改变（例如，新的复杂性、主观性或交易的种类
207、）。16个别极其重大但不同的错报抵销产生的影响。（二）从数量方面考虑重要性 1财务报表整体的重要性。 通常先选定一基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。在选择基准时，需要考虑的因素包括：（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用、）（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；（5）
208、基准的相对波动性。 注册会计师通常先选择一个注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适恰当的基准，再选用适当的百分比乘当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。性水平。 在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等销售收入、费用总额、毛利、净利润等。 在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择断合理选择百分比百分比，据以
209、确定重要性水平。以下是一些，据以确定重要性水平。以下是一些参考数值的举例：参考数值的举例：（1 1）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的润或税后净利润的5%5%，或总收入的，或总收入的0.5%0.5%，在适当情况下，在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一定比例等；也可采用总资产或净资产的一定比例等；（2 2）对非盈利组织，费用总额或总收入的）对非盈利组织，费用总额或总收入的0.5%0.5%；（3 3）对共同基金公司，净资产的）对共同基金公司，净资产的0.5%0.5%。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平（称为“可容
210、忍错报”）可容忍错报的确定以对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。应当考虑因素：（1）各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；（2）各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系；（3）审计成本。方法：可以采用分配方法。 也可以采用不分配的方法。2特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平。 根据被审计单位的特定情况：下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：（1）法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、
211、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；（2）与被审计单位所处行业相关的的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）。 （三）实际执行的重要性 实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。 确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因索的影响：（1）对被
212、审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；（3）报据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。 通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%75%。接近财务报表整体重要性50%的情况:（1）经常性审计：（2）以前年度审计调整较多项目总体风险较高（如处于高风险行业，经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等。接近财务报表整体重要性75%的情况：（1）经常性审计，以前年度审计调整较少；（2）项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压力较小）（四）审计过程中修改重要性 由于存在下列原因，注册会计师可能
213、需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；（2）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。例如，注册会计师在审计过程中发现，实际财务成果与最初确定财务报表整体的重要性时使用的预期本期财务成果相比存在很大差异，则需要修改重要性。（五）重要性与审计风险的关系 重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越卨。这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小。 重要性和审计证据之间也是反向变动关系。四、
214、评价审计过程中识别出的错报（一）错报的定义 错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。错报可能由下列事项导致： 1收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误； 2遗漏某项金额或披露； 3由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计； 4注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。（二）累积识别出的错报将错报区分为事实错报、判断错
215、报和推断错报1事实错报。事实错报是毋庸置疑的错报。2判断错报。产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异。3推断错报。注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别出的错报来推断总体的错报。（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。（2）通过实质性分析程序推断出的会计错报。例如，注册会计师根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立做出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差异；考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为10%的差异通常是可接
216、受的，而剩余40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定注册会计师对其中10%的差异无法得到例题解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。（三）对审计过程识别出的错报的考虑 注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。 （四）错报的沟通和更正（五）评价未更正错报的影响1错报对遵守监管要求的影响程度。2错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。3错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表
217、不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响。4错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度（尤其是在结合宏观经济背景和行业状况进行考虑时）。5错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。6错报对财务报表中披露的分部信息的影响程度。例如，错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他组成部分的重要程度。7错报对增加管理层薪酬的影响程度。例如，管理层通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬。8相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息（如盈利预测），错报是重大的。9错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。例如，与被审计单位发生
218、交易的外部机构或人员是否与管理层成员有关联关系。10错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的。11错报对其他信息（如包含在“管理层讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息）的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下几种情况：1尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更
219、正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。2如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。 如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。3.如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的
220、审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。 第七章第七章 审计证据审计证据 第一节 审计证据的性质一、审计证据的含义（一）审计证据 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。（二）审计证据内容1 . 会计记录中含有的信息 会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。会计记录还可能包括： 销售发运单和发票、顾客对账单以及顾客的汇款通知单； 附有验货单的订购单、购货发票和对账单； 考勤卡和其他工时记录
221、、工薪单、个别支付记录和人事档案； 支票存根、电子转移支付记录(EFTs)、银行存款单和银行对账单； 合同记录，例如，租赁合同和分期付款销售协议； 记账凭证； 分类账账户调节表。2 . 其他信息 注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等； 通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等； 自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。 财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有
222、前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报分险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础 二、审计证据的特征：充分性与适应性审计证据的充分性（数量） 审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响，并受到错报发生的可能性以及记录金额的重要性的影响。 错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。
223、 1 . 必须足够：最低数量要求 2 . 只需足够：证据数量并非越多越好（二）审计证据的适当性（质量） 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。1审计证据的相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据（3）只与特定认定相
224、关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。2审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 （2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。 （4）以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持（5）从原
225、件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠（6）注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。3充分性和适当性之间的关系。充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。 注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。即审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。 需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师应当获取与销售收入完整性相关
226、的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。同样的，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。4评价充分性和适当性时的特殊考虑：（1）对文件记录可靠性的考虑。 注册会计师应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。（2）使用被审计单位生成信息时的考虑。 注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。（3）证据相互矛盾时的考虑。 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力
227、。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。（4）获取审计证据时对成本的考虑。 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。 在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会
228、计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。一、审计程序的作用 注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策：一是选用何种审计程序；二是对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模；三是应当从总体中选取哪些项目；四是何时执行这些程序。 审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。二、审计程序的种类（一）总体审计程序：按审计程序的目的可将审计程序分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序三种。 第二节 获取审计证据的审计程序（二）具体审计程序：7种注意：具体审计程序7种可用于总体审计程序的任一阶段1 . 检
229、查（1）检查记录或文件（跟全部认定都相关） 检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。（不针对实物资料）检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。 检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠，因为外部凭证经被审计单位的客户出具，又经被审计单位认可，表明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见。另外，某些外部凭证编制过程非常谨慎，通常由律师或其他有资格的专家进行复核，因而具有较高的可靠性，如土地使用权证、保险单、契
230、约和合同等文件。 （2）检查有形资产（监盘，集检查、询问、观察的集合程序） 检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。在某些情况下，它还是评价资产状况和质量的一种有用方法。但是，要验证存在的资产确实为客户所拥有，仅靠检查实物证据是不够的，并且在许多情况下，注册会计师也没有能力准确判断资产的质量状况。2 . 观察 观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。
231、 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，其从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。3 . 询问 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他
232、审计程序以获取充分、适当的审计证据。4 . 函证：指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如，对应收账款余额或银行存款的函证。通过函证获取的证据可靠性较高，5 . 重新计算：指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等。6 . 重新执行：指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。7
233、 . 分析程序：指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。 上述审计程序单独或组合起来，可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。（三）七种具体审计程序的特点及其与认定的关系：具体程序特点获取的审计证据主要证明的认定类别检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质几乎全部认定均相关检查有形资产能为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据存在，若监盘完整也能证明计价；特殊实物（如现
234、金和有价证券）也能证明所有权与计价观察观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点存在、计价和分摊询问询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性除准确性外一般都能证明具体程序 特点获取的审计证据主要证明的认定类别函证函证获取的审计证据可靠性较高存在、完整性、权利和义务、计价重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等计价和分摊准确性重新执行注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序计价和分摊分析程序分析程序的使用需要存在有预期数据关系计价和分
235、摊、截止、完整性一、函证决策因素在做出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素。 评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高 函证程序所针对的认定函证可以为存在、权利和义务、计价和分摊等认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的 实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据。注册会计师应当考虑被审计单位的“经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性”等，以确定函证的内容、范围、时间和方式第三节 函证二、函证的内容（涉及第三
236、方）（一）函证的内容（1）函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息(必要性程序)在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位“实际存在的银行存款余额、借款余额”以及“抵押、质押及担保情况”；对零余额账户、在本期内注销的账户实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款（2）应收账款(必要性程序)除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证；根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；注册会计师认为函证很可能无效如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由(3)函证的其他内容(选择性程序)注册会计师可以根
237、据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证：如投资；应收票据；往来款项；保证、抵押或质押；由他人代管的存货；或有事项；重大或异常的交易等（二）函证的范围 根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：1金额较大的项目； 2账龄较长的项目；3交易频繁但期末余额较小的项目；4重大关联方交易；5重大或异常的交易；6可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。（三）函证的时间1 . cpa通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。2 . 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师
238、可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（四）管理层要求不实施函证时的处理 1 . 如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。是否合理应考虑：管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。2 . 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。三、询证函的设计（一）设计询证函的总体要求 注册会计师应当根据
239、特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计 师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。再如，在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未人账的负债。（二）设计询证函需要考虑的因素 在设计询证函时，注册会计师应当
240、考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：1函证的方式。函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。2以往审计或类似业务的经验。3拟函证信息的性质。4选择被询证者的适当性。注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。 函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。5被询证者易于回函的信息类型。询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。积极式函证消极式函证回函要求要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，
241、或填列询证函要求的信息只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函函证条件下列情况时，注册会计师可考虑采用积极的函证方式：金额较大；重大错报风险评估为高水平；有理由相信欠款有争议或差错的当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证（三）积极与消极的函证方式积极式函证消极式函证回函结论在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。如果未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证
242、者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序如果收到回函，能够为财务报表相关认定提供说服力强的审计证据。如果未收到回函，并不能为财务报表相关认定提供审计证据结合使用对大额应收账款采用积极的函证方式，对小额应收账款采用消极的函证方式四、函证的实施与评价（一）函证实施过程的控制 当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：1将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；2将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；3在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；4询证函经被审计单位盖章
243、后，由注册会计师直接发出；5将发出询证函的情况形成审计工作记录；6将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自所要求的回函人。 （二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理 被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。（三）积极式函证未收到回函时的处理 如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得
244、到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑： 1函证和替代审计程序的可靠性； 2不符事项的原因、频率、性质和金额； 3实施其他审计程序获取的审计证据。（五）评价函证的可靠性 函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序
245、和评价函证结果等程序的适当性。在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：1对询证函的设计、发出及收回的控制情况；2被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性； 3被审计单位施加的限制或回函中的限制。 如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予与证实或消除疑虑。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予与证实或消除疑虑。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。 需要特别注意的是，函证不可能发现应收账款中的所有问题
246、。目前有些银行仍然没有严格执行实名开户的措施，企业有可能利用其员工或其他人的名义开具银行账户。在这种情况下，向银行寄发询证函并不能保证有关信息的完整性。另外，某些企业与银行或其他金融机构合谋，共同舞弊，提供虚假信息或其他证据，导致函证结果不可靠。因此，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。（六）对不符事项的处理1 . 注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。2 . 如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方
247、登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。入账的时间不同而产生的不符事项情形不符事项类别 应收账款登记人账的时间不同举例1款在途中询证函发出时，债务人已经付款，被审计单位尚未收到货款2货在途中询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物3退货在途中债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到4争议债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等一、分析程序的目的过程程序目的要求风险评估过程了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险识别重大错报风险 强制使用进一步审计
248、程序当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序识别重大错报任意选择完成审计工作对财务报表进行总体复核。最终证实财务报表整体是否与注册会计师对被审计单位的了解一致及与所取得的证据一致总体复核，再评重大错报风险强制使用第四节 分析程序【例题】下面有关分析程序的表述恰当的有（ ）。A了解被审计单位及其环境的过程中，分析程序是必须执行的程序B实质性分析程序是细节测试的一种补充，注册会计师仅仅依靠实质性分析程序难以获取充分、适当的审计证据C在对同一认定实施细节测试的同时，可实施实质性分析程序D分析程序的资料主要涉及财务信息，但注册会计师视需要也可
249、以利用非财务信息【答案】ACD【解析】实质性程序包括细节测试和实质性分析程序。实质性分析程序的运用是有条件的，如果当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可运用实质性分析程序；实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。二、用作风险评估程序1总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。如前所述，在实施风险评估程序时，运用分析程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师应当围绕
250、这一目的运用分析程序。在这个阶段运用分析程序是强制要求。2在风险评估程序中的具体运用。（1）注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。（2）在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。（3）如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明
251、被审计单位的财务报表存在重大错报风险。（4）注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。3风险评估过程中运用的分析程序的特点。风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。 与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水
252、平。三、用作实质性程序1总体要求。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。（目的） 相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易（毛利率）；（2）确定
253、期望值20%；（3）确定可接受的差异额1%；（4）识别需要进一步调查的差异；（5）调查异常数据关系（与行业有关）；（6）评估分析程序的结果。2确定实质性分析程序对特定认定的适用性。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。 在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种
254、种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。（2）针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时，实施实质性分析程序可能是适当的。例如，注册会计师在考虑应收账款的可收回性时，除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外，也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。3数据的可靠性。注册会计师对已记录的金额或比率做出预期时，需要采用内部或外部的数据。来自被审计单位内部的数据包括：（1）前期数据，并根据当期的变化进行调整；（2）当期的财务
255、数据；（3）预算或预测；（4）非财务数据等。外部数据包括：（1）政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率、税率，有关部门确定的进出口配额等；（2）行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率；（3）经济预测组织，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业的业绩指标等；（4）公开出版的财务信息；（5）证券交易所发布的信息等。在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性越强，所获取数据的可靠性将越高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。（2）可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有
256、可比性。通常，被审计单位所处行业的数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性。但应当注意，对于生产和销售专门产品的被审计单位，注册会计师应考虑获取广泛的相关行业数据，以增强信息的可比性，进而提高数据的可靠性。（3）可获得信息的性质和相关性。例如，被审计单位管理层制定预算时，是将该预算作为预期的结果还是作为将要达到的目标。若为预期的结果，则预算的相关程度较高；若仅为希望达到的目标，则预算的相关程度较低。此外，可获得的信息与审计目标越相关，数据就越可靠。（4）与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制越有效，该信息越可靠。4做出预期的准确程度。准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确
257、度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。 在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：（1）对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。例如，与各年度的研究开发和广告费用支出相比，注册会计师通常预期各期的毛利率更具有稳定性。（2）信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。当被审计单位经营复杂或多元化时，分解程度高
258、的详细数据更为重要。（3）财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息（如预算和预测）以及非财务信息（如已生产或已销售产品的数量），以有助于运用分析程序。5已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多的审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。 如
259、果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确 程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。注册会计师还应考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。 如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。四、用于总体复核1总体要求。在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。2总体复核阶段分析程序的特点。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。3再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
