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1、第二章 合并财务报表1.定义定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。务报表。第一节第一节 合并报表概述合并报表概述2.合并理论合并理论所有权理论所有权理论经济实体理论经济实体理论母公司理论母公司理论即业主权理论，着眼于即业主权理论，着眼于母公司在子公司所持有母公司在子公司所持有的所有权的所有权只按母公司持股份只按母公司持股份额将子公司的情况额将子公司的情况计入合并报表计入合并报表将合并企业看作是联合将合并企业看作是联合的统一实体，从整体上的
2、统一实体，从整体上看待企业集团内各方的看待企业集团内各方的关系关系所有股东同等对待所有股东同等对待少数股东是股东权少数股东是股东权益的一部份益的一部份上述两种理论的折中。上述两种理论的折中。从母公司角度看待母子从母公司角度看待母子公司之间的控股关系公司之间的控股关系将少数股东权益视为将少数股东权益视为普通负债，按法定控普通负债，按法定控制为基础确定报表合制为基础确定报表合并范围并范围3.合并财务报表的种类合并财务报表的种类按编制时间及其目的不同：股权取得日合并报表按编制时间及其目的不同：股权取得日合并报表 股权取得日后合并报表股权取得日后合并报表按反映的内容具体内容不同：按反映的内容具体内容不
3、同： 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 合并现金流量表合并现金流量表同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表非同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表4.合并范围的确定合并范围的确定 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。公司控制的企业。（1）确定原则）确定原则以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。财务报表的合
4、并范围。（2）母公司和子公司）母公司和子公司直接拥有直接拥有间接拥有间接拥有直接和间接拥有直接和间接拥有通过与子公司的其他投资企业通过与子公司的其他投资企业的协议而控制半数以上表决权的协议而控制半数以上表决权根据章程或协议有权控制子公根据章程或协议有权控制子公司的财务和经营决策司的财务和经营决策有权任免子公司董事会等权力有权任免子公司董事会等权力机构的多数成员机构的多数成员根据章程或协议在子公司的董根据章程或协议在子公司的董事会等权力机构会议上有半数事会等权力机构会议上有半数以上表决权以上表决权1.1.母公司直接或通过子公司间接母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决拥有被投资单
5、位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。合并范围。2.2.母公司拥有被投资单母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被视为母公司能够控制被投资单位投资单位3.3.在确定能否控制被投资单位时，应在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执
6、行的认股权证等潜在表决权当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。因素。A如果向B投资80%的股份，A控制了B。 A控制了B，A拥有B60%的股份，B又拥有C70%的股份。此时，A间接拥有C70%的股份。 A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。（3）控制标准的具体应用）控制标准的具体应用4.4.不不应应纳入合并范围的子公司纳入合并范围的子公司下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：表的合并范围：（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣
7、告被清理整顿的原子公司（2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位 第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序1.合并财务报表编制的基础工作合并财务报表编制的基础工作（1 1）统一会计政策）统一会计政策母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。 （2 2）统一会计期间）统一会计期间母公司应当统一子公司所采用的会计期间，使子公司采母公司应当统一子公司所采用的会计期间，使
8、子公司采用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。（3 3）备齐相关资料）备齐相关资料2.合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序 开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿，将单独报表数据过入工作底稿，并加计合计数并加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数计算合计数抄入有关合并财务计算合计数抄入有关合并财务报表报表3.关于调整分录关于调整分录编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。同一控制下企业合并中同一控制下企业合并中取得的
9、子公司取得的子公司考虑重要性原则，按考虑重要性原则，按照母公司的会计政策照母公司的会计政策和会计期间，对子公和会计期间，对子公司的个别财务报表进司的个别财务报表进行调整。行调整。1.子、母公司采用的子、母公司采用的会计政策是否一致？会计政策是否一致？不需对子公司个别不需对子公司个别财务报表进行调整财务报表进行调整 是是 否否将母公司对子公司长期股权投资的成将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。本法结果按权益法进行调整。2.非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并中取得的子公司中取得的子公司考虑重要性原则，按考虑重要性原则，按照母公司的会计政策照母公司的会计政策和会计期间，对
10、子公和会计期间，对子公司的个别财务报表进司的个别财务报表进行调整。行调整。 1.子、母公司采用的子、母公司采用的会计政策是否一致？会计政策是否一致？ 是是 否否不需对子公司个别不需对子公司个别财务报表进行调整财务报表进行调整根据母公司在购买日设置的备查簿中登根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，整，使子公司的个别财务报表反映为在购使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债
11、表日应有的金额。负债等在本期资产负债表日应有的金额。2.将母公司对子将母公司对子公司长期股权投公司长期股权投资的成本法结果资的成本法结果按权益法进行调按权益法进行调整。整。3第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编股权取得日合并财务报表的编制制一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表（一）合并日资产负债表的编制（一）合并日资产负债表的编制在编制合并资产负债表时：在编制合并资产负债表时：（1 1）需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于）需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认被投
12、资公司的少数股东权益。母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益。（2 2）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。【例例22】控股合并形成全资母公司的情况控股合并形成全资母公司的情况.A公司与公司与B公司为同一主管部门下属的两公司为同一主管部门下属的两个企业。个企业。2007年年6月末月末A公司用账面价值公司用账面价值500万元、公允价值万元、公允价值580万元的库存商品和万元的库存商品和100万元的
13、银行存款实施与万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前公司的合并，合并前A公司、公司、B公司净资产价值资料见表公司净资产价值资料见表1、表、表2.在控股合并的情况下，合并使在控股合并的情况下，合并使A成为成为B公司的全资母公司。公司的全资母公司。表1 合并方净资产价值资料合并方净资产价值资料 单位：万元 项目项目 账面价值账面价值 项目项目 账面价值账面价值 货币资金货币资金 500 500 应付账款等应付账款等 1 0001 000 库存商品等库存商品等 800 800 股本股本 1 0001 000 固定资产固定资产 1 500 1 500 资本公积资本公积 380380 盈余公积盈余公积
14、 200200 未分配利润未分配利润 220220 表2 被合并方净资产价值资料被合并方净资产价值资料 单位：万元项目项目 账面价值账面价值 项目项目 账面价值账面价值 原材料等原材料等 200 200 应付账款等应付账款等 400400 固定资产固定资产 900 900 股本股本 400400 资本公积资本公积 100100 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150 项项目目单单独独报报表表抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司（A） 子公司（子公司（B）借借贷贷流流动资产动资产700200900固定固定资产资产15009002 400长长期股期股权权投投
15、资资7000（1）7000负债负债10004001 400股本股本1000400（1）4001 000资资本公本公积积380100（1）100（2）200180盈余公盈余公积积20050（1）50（2）50250未分配利未分配利润润220150（1）150（2）150370表表23 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700抵销分录（2）借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150【例例23】控股合并形成非全资母公司的情况控股
16、合并形成非全资母公司的情况. 资料同例资料同例22， 如果如果A公司与公司与B公司公司的合并使的合并使A公司拥有了公司拥有了B公司公司80的股权，则合并日的股权，则合并日A公司应在工作底稿中编制抵销公司应在工作底稿中编制抵销分录与调整分录：分录与调整分录：表表24 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140（2）借：资本公积 160 贷：盈余公积40 未分配利润 120项项目目单单独独报报表表抵抵销销与与调调整分整分录录
17、合并数合并数母公司（母公司（A） 子公司（子公司（B）借借贷贷流流动资产动资产700200900固定固定资产资产15009002 400长长期股期股权权投投资资7000（1）5600负债负债10004001 400股本股本1000400（1）4001 000资资本公本公积积380100（1）100（2）160180盈余公盈余公积积20050（1）50（2）40240未分配利未分配利润润220150（1）150（2）120340少数股少数股东权东权益益（1）140140（二）合并日合并利润表，合并现金流量表的编制（二）合并日合并利润表，合并现金流量表的编制合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是
18、将合并双方自合并当期期合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。合并时产合并时产生的商誉生的商誉商商誉：购买成本誉：购买成本- -子公司可子公司可辨认辨认净资产公允价值净资产公允价值合并价差：购买成本合并价差：购买成本- -子公司可子公司可辨认辨认净资产账面价值净资产账面价值合并报表如果反映商誉，就应将子公司的资产和负债调整为公合并报表如果反映商誉，就应将子公司的资产和负债调整为公允价值允价值如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表，那么就如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表，那
19、么就形成一种形成一种“合并价差合并价差”（我国）（我国）有关商誉和合并价差有关商誉和合并价差合并报表范围合并报表范围 在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳入在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。表就是合并利润表。二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表非同一控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制要点：非同一控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制
20、要点：1 1、在合并日合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各、在合并日合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。2 2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，列作商誉额的差额，列作商誉3 3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。额的差额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。【例例24】母公司的
21、合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额100控股的情况。控股的情况。 假定合并前合并双方可辨认净资产价值资料见表假定合并前合并双方可辨认净资产价值资料见表24.要求：以控股要求：以控股合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工作底稿中的产生过程。债表工作底稿中的产生过程。 资产 权益项目 购买方 被购买方 项目 购买方 被购买方 账面价值 账面价值 公允价值 账面价值 账面价值 公允价值流动资产 1000 200 20
22、0 负 债 900 100 100固定资产 1800 400 500 股 本 1000 300长期股权投资 0 0 资本公积 200 0 盈余公积 300 50 未分配利润 400 150表24 合并前合并双方净资产价值资料 单位：万元项项目目单单独独报报表表抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流流动资产动资产320200520固定固定资产资产1800400（1）1002300*长长期股期股权权投投资资6800（2）6800商誉商誉00（2）80 *80负债负债9001001000股本，股本，资资本公本公积积，留存收益，留存收益1900500（2）600（
23、1）1001900表表25 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元调整分录调整分录（1）借：固定资产借：固定资产 1 000 000 贷：资本公积贷：资本公积 1 000 000抵销分录（抵销分录（2）借：股本等股东权益借：股本等股东权益 6 000 000 商誉商誉 800 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6 800 000注：注：*合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告，合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告，23001800400*商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即商誉等于合
24、并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即80680600【例例25】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额非非100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司公司2007年年6月取得的月取得的B公司股权份额为公司股权份额为80，其他资料，其他资料见例见例24，合并报表底稿如下：，合并报表底稿如下：表表27 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元项项目目单单独独报报表表抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流流动资产动
25、资产320200520固定固定资产资产1800400 1002300*长长期股期股权权投投资资6800 6800商誉商誉00 200200*负债负债9001001000股本，股本，资资本公本公积积，留存收益，留存收益1900500 5001201900少数股少数股东权东权益益120120*抵销与调整分录：借：股本等股东权益 5 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 2 000 000 贷：长期股权投资 6 800 000 少数股东权益 1 200 000*合并日对取得的子公司可辨认净资产100按公允价值报告，即23001800（400100）*商誉200合并成本680【（可辨认净
26、资产账面价值600100）资产增值100】80*少数股东权益只能按子公司可辨认净资产公允价值中少数股东拥有的份额计算，不包括合并商誉。【例例26】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司支付的合并成本为公司支付的合并成本为580万元，取得万元，取得B公司全部股权，公司全部股权，其他资料见例其他资料见例24，合并报表底稿如下：，合并报表底稿如下：表表28 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元抵销与调整分录：借：股本抵销与调整分录
27、：借：股本 3 000 000 固定资产固定资产 1 000 000 留存收益留存收益 2 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5 800 000 营业外收入营业外收入 20 000 项项目目单单独独报报表表抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流流动资产动资产420200620固定固定资产资产1800400（1）1002300长长期股期股权权投投资资5800（1）5800商誉商誉0000负债负债9001001000股本股本1000300（1）3001000资资本公本公积积2000200留存收益留存收益700200(1)200(1)20720【
28、例例27】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 非非100控股的情况。控股的情况。 假定假定A公司支付的合并成本为公司支付的合并成本为450万元，取得万元，取得B公司公司80股权，股权，其他资料见例其他资料见例24，合并报表底稿如下：，合并报表底稿如下：表表28 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元单位：万元抵销与调整分录：借：股本抵销与调整分录：借：股本 3 000 000 固定资产固定资产 1 000 000 留存收益留存收益 2 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权
29、投资 4 500 000 营业外收入营业外收入 300 000 少数股东权益少数股东权益 1 200 000项项目目单单独独报报表表抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流流动资产动资产550200750固定固定资产资产1800400（1）1002300长长期股期股权权投投资资4500（1）4500商誉商誉0000负债负债9001001000股本股本1000300（1）3001000资资本公本公积积2000200留存收益留存收益700200(1)200(1)30730少数股少数股东权东权益益（1）120120第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权
30、取得日后合并资产负债表的编制一一.基本原理基本原理 合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交易合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵销分录后，根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填事项的会计记录编制抵销分录后，根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填列合并资产负债表有关项目。列合并资产负债表有关项目。 编制的抵销及调整分录主要有以下几类：编制的抵销及调整分录主要有以下几类：（1 1）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵销，
31、即抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数享有的份额相抵销，即抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益。股东权益。（2 2）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备；值准备；（3 3）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。二二.主要抵销分录的编制方法主要抵销分录的编制方法2.1 2.1 第一类抵销分录：第一类抵销分录：长期股权投资，长期股权投资减值准备长期股权投资，长期股权投资减值准备 所有者权益所有者权益将母公司对子公司的长期股权投资
32、与母公司在子公司所有者权将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益。同时确认少数股东权益。理解这一类抵销分录的三个关键点：理解这一类抵销分录的三个关键点：（1 1）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并形成的；非同一控制下企业合并形成的；（2 2）母公司对子公司是否是全资投资）母公司对子公司是否是全资投资（3 3）有关长期股权投资减值准备抵销思路
33、）有关长期股权投资减值准备抵销思路2.1.1 2.1.1 对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（基本的抵销分录（1）（）（2）（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）子公司股东权益各项目的账面余额（2）如果母公司是子公司的非非全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）子公司股东权益各项目的账面余额甲公
34、司甲公司 乙公司乙公司项项目目金金额额项项目目金金额额流流动资产动资产各各项项目目250流流动资产动资产各各项项目目70长长期股期股权权投投资资0长长期股期股权权投投资资0固定固定资产资产250固定固定资产资产130负债负债各各项项目目100负债负债各各项项目目100股本股本300股本股本60资资本公本公积积58资资本公本公积积10未分配利未分配利润润42未分配利未分配利润润30【例例28】全资的情况。全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29表29 合并前双方可辨认净资产资料 单位：万元甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股
35、权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表210，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表211表表211 股权取得日合并财务报表工作底稿股权取得日合并财务报表工作底稿 2006年年12月月31日日 单位：万元单位：万元抵销与调整分录抵销与调整分录（1）借：股本借：股本 600 000 资本公积资本公积 100 000 未分配利润未分配利润 300 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1 000 000 项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵
36、抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流流动资产动资产各各项项目目13270202202长长期股期股权权投投资资1000100（1）1000固定固定资产资产250130380380负债负债各各项项目目100100200200股本股本30060360（1）60300资资本公本公积积401050（1）10（2）3010未分配利未分配利润润423072（1）30（2）3072抵销与调整分录抵销与调整分录（2）借：借： 资本公积资本公积 300 000 贷：贷： 未分配利润未分配利润 300 000 抵销与调整分录抵销与调整分录（1）借：长期股权投资借：长期股权投资
37、18 贷：资本公积贷：资本公积 8 未分配利润未分配利润 10 表表412 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元抵销与调整分录抵销与调整分录（2）借：股本借：股本 60 资本公积资本公积 18 未分配利润未分配利润 40 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 118 项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷流流动资产动资产各各项项目目18298280280长长期股期股权权投投资资1000100（1）18（2）1180固定固定资产资产300150450450负债负债各各项项目
38、目200130330330股本股本30060360（2）60300资资本公本公积积401858（2）18（3）30（1）818未分配利未分配利润润424082（2）40（3）30（1）1082抵销与调整分录抵销与调整分录（3）借：借： 资本公积资本公积 30 贷：贷： 未分配利润未分配利润 30 同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（3 3）（3）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额也应一并抵销。也应一并抵销。 借：股本 资本公
39、积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例） 资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）子公司股东权益各项目的账面余额【例例29】长期股权投资减值准备的抵销。长期股权投资减值准备的抵销。资料见例资料见例28.假设甲公司假设甲公司2007年对该项年对该项长期股权投资计提减值准备长期股权投资计提减值准备9万元，则万元，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表见表213项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合
40、并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：流流动资产动资产各各项项目目18298280280长长期股期股权权投投资资91091（1）18（2）1090固定固定资产资产300150450450负债负债各各项项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资资本公本公积积401858（2）18（3）30（1）818未分配利未分配利润润334073（2）40（1）10 （3）30 49*82利利润润表有关表有关项项目：目：资产资产减减值损值损失失 9 0 9 （2）9 0表表213 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月
41、月31日日 单位：万元单位：万元【例例410】非全资的情况。非全资的情况。资料见例资料见例28.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为例为80，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则2007年单独报表资料年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表和合并财务报表抵销分录见表214项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：流流动资产动资产各各项项目目18298280280长长期股期股权权投投资资800
42、80（1）14.4（2）94.40固定固定资产资产300150450450负债负债各各项项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资资本公本公积积201838（3）24（2）18（1）6.410.4未分配利未分配利润润424082（2）40 40（3）24 （1）8 2874少数股少数股东权东权益益 （2）23.623.6表表214 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（4 4）（4）如果母公司是子公
43、司的）如果母公司是子公司的非非全资投资方全资投资方借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（期末）未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）少数股权比例） 资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失） 期初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损期初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损
44、失）失）子公司股东权益各项目的账面余额子公司股东权益各项目的账面余额2.1.2 2.1.2 对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（基本的抵销分录（1）（）（2）（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分） 商誉 （差额） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益公允价值少数股权比例）子公司股东权益各项目的账面余额（2）如果母公司是子公司的非非全资投资方借：股本 资本公积 盈余
45、公积 未分配利润（期末） 存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分） 商誉（差额） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例） 资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备） 未分配利润（期初）（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）子公司股东权益各项目的账面余额甲公司甲公司 乙公司乙公司项项目目金金额额项项目目金金额额流流动资产动资产各各项项目目250流流动资产动资产各各项项目目70长长期股期股权权投投资资0长长期股期股权权投投资资0固定固定资产资产250固定固定资产资产130负债负
46、债各各项项目目100负债负债各各项项目目100股本股本300股本股本60资资本公本公积积58资资本公本公积积10未分配利未分配利润润42未分配利未分配利润润30【例例211】全资的情况。全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29。假设。假设甲公司投资当时乙公司固定资产评估后公允价值高于账面价值甲公司投资当时乙公司固定资产评估后公允价值高于账面价值10万元，乙公司评估万元，乙公司评估的固定资产按的固定资产按10年计提折旧，折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关年计提折旧，折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关2006年末股年末股权取得日单独报表资
47、料和合并财务报表抵销分录见表权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表215、2007年单独报表资料和年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表合并财务报表抵销分录见表216.表29 合并前双方可辨认净资产资料 单位：万元甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表如下表215，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并
48、数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：流流动资产动资产各各项项目目13270202202长长期股期股权权投投资资1180118（1）1180固定固定资产资产250130380（1）10390商誉商誉000（1）88负债负债各各项项目目100100200200股本股本30060360（1）60300资资本公本公积积581068（1）1058未分配利未分配利润润423072（1）3042表表215 股权取得日股权取得日合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调
49、整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：流流动资产动资产各各项项目目18298280（2）1281长长期股期股权权投投资资1180118（1）18（2）1360固定固定资产资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）88负债负债各各项项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资资本公本公积积581876（2）18（1）866未分配利未分配利润润424082（2）40（1）1052表表216 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元项项目目单单独独
50、报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：流流动资产动资产各各项项目目18298280（2）1281长长期股期股权权投投资资1090109（1）18（2）1270固定固定资产资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）88负债负债各各项项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资资本公本公积积581876（2）18（1）866未分配利未分配利润润334073（2）40（1）10 1952利利润润表有关表有关项项目：目： 资产资产减减值损值损失失 9（2）9 0表表
51、217 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元【例例212】长期股权投资减值准备的抵销。长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例资料见上例211，假设甲公司，假设甲公司2007年年对该项长期股权投资计提减值准备对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则万元，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表销分录见表217.【例例213】连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的抵连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的抵销。销。资料见上例资料见上例212，假设甲公司，假设甲公司2008年对该项长期股权投资年
52、对该项长期股权投资计提减值准备计提减值准备3万元，其他交易或事项略。则万元，其他交易或事项略。则2008年单独报表资年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表料和合并财务报表抵销分录见表219.项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：流流动资产动资产各各项项目目18298280（2）2281长长期股期股权权投投资资1060106（1）18（2）1240固定固定资产资产300150450（2）8459商誉商誉000（2）88负债负债各各项项目目200130330330股本股本3006036
53、0（2）60300资资本公本公积积581876（2）18（1）866未分配利未分配利润润304070（2）40 40 （1）10 1952利利润润表有关表有关项项目：目： 资产资产减减值损值损失失 303（2）3 0所有者所有者权权益益变动变动表有关表有关项项目目期初未分配利期初未分配利润润334073（2）952期末未分配利期末未分配利润润304070 402252 表表218 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2008年年12月月31日日 单位：万元单位：万元项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司 子公司子公司借借贷贷资产负债资产负
54、债表有关表有关项项目：目：流流动资产动资产各各项项目目18298280（2）1281长长期股期股权权投投资资1180118（1）14.4（2）132.40固定固定资产资产300150450（2）9459商誉商誉000（2）3030负债负债各各项项目目200130330330股本股本30060360（2）60300资资本公本公积积581876（2）18（1）6.464.4未分配利未分配利润润424082（2）40（1）850少数股少数股东权东权益益（2）25.625.6表表419 股权取得日股权取得日合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元【例
55、例214】非非全资的情况。全资的情况。资料见例资料见例211.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为比例为80，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关2007年单独年单独报表资料和合并财务报表工作底稿中编制的抵销分录见表报表资料和合并财务报表工作底稿中编制的抵销分录见表2192.2 2.2 第二类抵销分录：内部债权、债务的抵销以及内部应收账款第二类抵销分录：内部债权、债务的抵销以及内部应收账款计提的坏账准备的抵销计提的坏账准备的抵销2.2.1 2.2.1 内部债权、债务的抵销内部债权、债务的抵销
56、包括内部：包括内部： （1 1）应收账款）应收账款 与应付账款与应付账款 （2 2）应收票据）应收票据 与应付票据与应付票据 （3 3）预收账款）预收账款 与预付账款与预付账款 （4 4）应付债券与持有至到期投资）应付债券与持有至到期投资 （5 5）应收股利与应付股利）应收股利与应付股利 （6 6）内部其他应收款与其他应付款）内部其他应收款与其他应付款具体抵销分录参见教材具体抵销分录参见教材P51P512.2.22.2.2内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销抵销抵销分录（以应收账款为例）：抵销分录（以应收账款为例）：借：坏账准备借：坏
57、账准备（内部应收账款上计提的坏账准备年末余额）（内部应收账款上计提的坏账准备年末余额）借或贷：资产减值损失借或贷：资产减值损失（内部应收账款上本年冲销或计提的坏账准备）（内部应收账款上本年冲销或计提的坏账准备） 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润（内部应收账款上计提的坏账准备年初余额）（内部应收账款上计提的坏账准备年初余额）【例216】企业集团母公司的坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5计提坏账准备。2004年末母公司应收账款余额30 000元为应向B子公司收取的销货款，2005年末母公司应收账款余额50 000元全部为B子公司的应付账款，2006年末母公司应收账款20 000元全
58、部为B子公司的应付账款。三年中B子公司各年末应付账款余额分别为35 000元、60 000元、20 000元。上述资料对单独报表的影响及抵销与调整分录见表220.项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司子公司子公司母公司母公司子公司子公司2004年年利利润润表有关表有关项项目：目：资产资产减减值损值损失失150150（2）1500所有者所有者权权益益变动变动表有关表有关项项目目期末未分配利期末未分配利润润1501501500资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：应应收收账账款款30 00030 000（1）30 0000减：坏减：坏账账准准备备
59、150150（2）1500应应付付账账款款35 00035 000（1）30 0005 000未分配利未分配利润润1501501500合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿2005年年利利润润表有关表有关项项目：目：资产资产减减值损值损失失100100（2）1000所有者所有者权权益益变动变动表表有关有关项项目：目：期初未分配利期初未分配利润润150150（3）1500期末未分配利期末未分配利润润2502502500资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：应应收收账账款款50 00050 000（1）50 0000减：坏减：坏账账准准备备250250（3）150（2）1000应应付付账账款款
60、60 00060 000（1）50 00010 000期末未分配利期末未分配利润润2502502500项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司子公司子公司母公司母公司子公司子公司2006年年利利润润表有关表有关项项目：目：资产资产减减值损值损失失150150（2）1500所有者所有者权权益益变动变动表表有关有关项项目：目：期初未分配利期初未分配利润润250250（3）2500期末未分配利期末未分配利润润1001001502500资产负债资产负债表有关表有关项项目：目：应应收收账账款款20 00020 000（1）20 0000减：坏减：坏账账准准
61、备备100100（3）250（2）1500应应付付账账款款20 00020 000（1）20 0000未分配利未分配利润润1001001502500项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司子公司子公司母公司母公司子公司子公司2.32.3第三类抵销分录：与内部资产交易有关的抵销分录第三类抵销分录：与内部资产交易有关的抵销分录2.3.1 2.3.1 内部存货交易内部存货交易（1 1）交易当期有关的抵销分录）交易当期有关的抵销分录A A、借：营业收入、借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本（企业内部销售已经实现，不存在对（企业内部销售已经实现，不存在对
62、“未实现内部交易未实现内部交易”进行抵销的问题。）进行抵销的问题。）B B、借：营业收入、借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货（企业集团内部存货交易的买方期末存货成本中包括销方已入账的销售利润或亏损）（企业集团内部存货交易的买方期末存货成本中包括销方已入账的销售利润或亏损）（2 2）以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录）以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 贷：存货贷：存货 营业成本营业成本表表221 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 单位：万元单位：万元【例例217】母公司将母公司将2000万元的存货按万元的存货
63、按2400万元销售给子公司，子公司于第二年万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的将该存货中的30另加另加10的毛利售出企业集团。有关单独报表和合并财务报表工的毛利售出企业集团。有关单独报表和合并财务报表工作底稿抵销和调整分录资料见表作底稿抵销和调整分录资料见表项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷第一年末第一年末利利润润表有关表有关项项目：目：营业收入营业收入2 4002 400（1）2 4000营业成本营业成本2 0002 000（1）2 0000营业利润营业利润4004002 4002 0000资产负债表有关资产负
64、债表有关项目：项目：存货存货2 4002 400（1）4002000第二年年末第二年年末营业收入营业收入792792营业成本营业成本720720（2）120（1）第一年年末：）第一年年末： 借：营业收入借：营业收入 2400 贷：营业成本贷：营业成本 2000 存货存货 400（2）第二年年末：）第二年年末： 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 400 贷：存货贷：存货 280 营业成本营业成本 120项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷营业利润营业利润7272120所有者权益变动表有关项目：所有者权益变动表有关项目：期
65、初未分配利润期初未分配利润4000400（2）400期末未分配利润期末未分配利润40072472400120资产负债表有关项目：资产负债表有关项目：存货存货1 6801 680（2）2801 400未分配利润未分配利润40072472400120192合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿（2）以后各期）以后各期到期前使用期间的各年期到期前使用期间的各年期末的有关抵销分录末的有关抵销分录抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润及其对期初未分配利润的影响数。利润及其对期初未分配利润的影响数。借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 贷：存货贷：存
66、货 营业成本营业成本抵销按未实现利润计提的折旧：抵销按未实现利润计提的折旧：借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用等（当年多计提的折旧）贷：管理费用等（当年多计提的折旧） 期初未分配利润（以前年度累计多计期初未分配利润（以前年度累计多计提折旧）提折旧）（1）交易当年期末合并财务报表工作）交易当年期末合并财务报表工作底稿中的有关的抵销分录底稿中的有关的抵销分录抵销的固定资产原价中包含的未实现抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润。内部销售利润。A、借：营业收入、借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产原价原价 抵销购买方当年对该固定资产计提的抵销购买方当年对
67、该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分折旧额中按未实现利润计提的部分B、借：固定资产、借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用分录分录2.3.2 2.3.2 内部固定资产交易内部固定资产交易（4）清理期的有关抵销分录）清理期的有关抵销分录 第一种情况：提前清理第一种情况：提前清理借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：管理费用贷：管理费用 营业外收入营业外收入第二种情况：期满清理第二种情况：期满清理借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：管理费用等贷：管理费用等第三种情况：超期清理第三种情况：超期清理不必编制任何抵销分录不必编制任何抵销分录（3）以后各年）以后各年到期
68、后至清理前各到期后至清理前各使用期间各期末的有关抵销分录使用期间各期末的有关抵销分录 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产 原价原价表表222 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 单位：万元单位：万元【例例218】企业集团内部企业集团内部A公司将一台成本为公司将一台成本为60 000元的产品以元的产品以80 000元的价格出元的价格出售给售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧年，采用直线法计提折旧（不考虑残值）。分别假定以下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿。第一（不考虑残
69、值）。分别假定以下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿。第一种情况种情况第六年年末清理，清理收益第六年年末清理，清理收益500元；第二种情况元；第二种情况第第8年年末清理，清年年末清理，清理收益理收益200元；第三种情况元；第三种情况第第10年年末清理，清理收益年年末清理，清理收益100元。元。项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数A公司公司B公司公司借借贷贷情况情况1：第：第6年末清理年末清理管理费用管理费用10 0002 5007 500营业外收入营业外收入5005 0005 500加：期初未分配利润加：期初未分配利润20 00050 00037
70、500固定资产原价固定资产原价00累计折旧累计折旧00情况情况2：第：第8年末清年末清理理项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数A公司公司B公司公司借借贷贷管理费用管理费用10 0002 5007 500营业外收入营业外收入200200加：期初未分配利润加：期初未分配利润20 00070 0002 500250052 500固定资产原价固定资产原价00累计折旧累计折旧00情况情况3：第：第10年末清理年末清理管理费用管理费用00营业外收入营业外收入100100加：期初未分配利润加：期初未分配利润20 00080 00060 000固定资产原价固定资产原价0
71、0累计折旧累计折旧00续前表续前表2.3.32.3.3内部交易资产计提的减值准备的抵销内部交易资产计提的减值准备的抵销（1）内部存货交易的当期情况1：可变现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本借：存货 贷：资产减值损失情况2：可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格借：存货 贷：资产减值损失情况3：当可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格时，不编制调整分录。【例例219】情况情况1可变现净值小于内部交易卖方卖出存货成本。可变现净值小于内部交易卖方卖出存货成本。假定母公司将假定母公司将2000元的存货按照元的存货按照2400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将该批
72、存货售出企元的价格销售给子公司，子公司当年并未将该批存货售出企业集团。报告期末，子公司的该批存货可变现净值为业集团。报告期末，子公司的该批存货可变现净值为1 900元，子公司计提元，子公司计提500元的元的存货跌价准备。存货跌价准备。抵销分录：抵销分录：借：营业收入借：营业收入 2 4002 400 贷：营业成本贷：营业成本 2 4002 400借：营业成本借：营业成本 400400 贷：存货贷：存货 400400调整分录：调整分录：借：存货借：存货 400400 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 400400【例例220】情况情况2可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易可变现净
73、值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格，资料见上例。卖方卖出存货价格，资料见上例。假定报告期末，子公司该批存货可变现净值为假定报告期末，子公司该批存货可变现净值为2 100元，子公司计提元，子公司计提300元存货跌价准备。元存货跌价准备。抵销分录：抵销分录：（1 1）借：营业收入）借：营业收入 2 4002 400 贷：营业成本贷：营业成本 2 4002 400（2 2）借：营业成本）借：营业成本 400400 贷：存货贷：存货 400400【例例221】情况情况3可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格。可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格。如果上例中子如果上例中子公司
74、期末该批存货的可变现净值为公司期末该批存货的可变现净值为2 500元，抵销分录（元，抵销分录（1）、（）、（2）的结果是：合并）的结果是：合并资产负债表中资产负债表中“存货存货”项目数额为项目数额为2 000元（元（2 400400），存货项目的合并数实际），存货项目的合并数实际上也应为上也应为 2000元（元（2 500元的可变现净值大于元的可变现净值大于 2000元的成本）；同时，由于内部交元的成本）；同时，由于内部交易的买方并未就该项存货计提减值损失，单独报表和合并利润表中易的买方并未就该项存货计提减值损失，单独报表和合并利润表中“资产减值损失资产减值损失”项目的数额均应为项目的数额均应
75、为0。这时，不用编制抵销分录（。这时，不用编制抵销分录（3）.（3 3）调整分录：）调整分录： 借：存货借：存货 300300 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 300300（2 2）内部存货交易的以后各期）内部存货交易的以后各期内部存货交易的以后各期编制合并报表时，既要对该期当期发生的内部存货交易进行相应的调整和抵销，还要对内部交易存货上计提的跌价准备期初数予以调整。内部股权投资产生的长期股权投资所计提的减值准备的抵销方法，可比照内部交易存货的跌价准备的抵销思路进行。【例例222】某母公司某母公司2005年将成本为年将成本为2000元的商品按元的商品按2400元的价格出售元的价格出售给子公司
76、，期末，该存货可变现净值为给子公司，期末，该存货可变现净值为1 900元。假定元。假定2006年子公司仍未将年子公司仍未将该存货售出企业集团，年末其可变现净值为该存货售出企业集团，年末其可变现净值为 1 700元，则此项内部存货交易元，则此项内部存货交易对对2006年单独报表的影响以及合并财务报表工作底稿中应编制的抵销与调整年单独报表的影响以及合并财务报表工作底稿中应编制的抵销与调整分录见表分录见表423.表表223 2006年年合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 单位：万元单位：万元期末未分配利润期末未分配利润400700（1）400（2）400300资产负债表有关项目：资产负债表有关
77、项目：存货存货01 700（2）400（1）4001 700未分配利润未分配利润400700400400300项项目目单单独独报报表表抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷 利利润润表及所有者表及所有者权权益益变动变动表有关表有关项项目：目：营业收入营业收入000营业成本营业成本000营业利润营业利润000减：资产减值损失减：资产减值损失0200200净利润净利润200200期初未分配利润期初未分配利润400500100第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制一一.合并利润表的编制合并利润表的编制 合并利润表应当以母公司和子公司的
78、利润表为基础，在抵消母公司与子公司相合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司合并编制。互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司合并编制。 编制的抵销分录主要有以下几类：编制的抵销分录主要有以下几类：（1 1）母公司与子公司，子公司之间应收款项计提坏账准备而确认的坏账）母公司与子公司，子公司之间应收款项计提坏账准备而确认的坏账损失的抵销。损失的抵销。（2 2）母公司与子公司）母公司与子公司, ,子公司相互之间存货交易对营业收入，营业成本影子公司相互之间存货交易对营业收入，营业成本影响以及存货价值中包含的未实现
79、内部销售利润的抵销。响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销。（3 3）母公司与子公司）母公司与子公司, ,子公司相互之间固定资产交易产生的固定资产原价子公司相互之间固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销。中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销。（4 4）母公司与子公司，子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利）母公司与子公司，子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销。息收益与筹资方利息费用的抵销。（5 5）母公司与子公司，子公司相互之间持有的对方长期股权投资的投资）母公司与子公司，子公司相互之间持有的
80、对方长期股权投资的投资收益的抵消。收益的抵消。解释：解释：3.母公司与子公司、子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利息收益与筹资方母公司与子公司、子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销。利息费用的抵销。（1）如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额相等，则本期）如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额相等，则本期利息收益与利息费用的抵销分录为：利息收益与利息费用的抵销分录为：借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用（2）如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等，则将）如果债券投资方的当年利
81、息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等，则将债券投资方的本期实际利息收益与债券发行方的本期实际利息费用抵销，两者的差额债券投资方的本期实际利息收益与债券发行方的本期实际利息费用抵销，两者的差额调整投资收益项目。调整投资收益项目。借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用如果发行方利息支出应计入财务费用，则这部分正与投资方的收如果发行方利息支出应计入财务费用，则这部分正与投资方的收益相抵，不会影响以后年度。对此只需发生损益的当年抵消，以益相抵，不会影响以后年度。对此只需发生损益的当年抵消，以后各年不用抵消年初未分配利润后各年不用抵消年初未分配利润如果债券不是在集团内部发行而是投资方从
82、证券市场上购入如果债券不是在集团内部发行而是投资方从证券市场上购入这从整个集团来看是债券的提前赎回，这是这从整个集团来看是债券的提前赎回，这是“推定赎回推定赎回”。由。由此会产生此会产生“推定损益推定损益”。 延伸：延伸： 推定赎回是指企业集团内部母公司、子公司或子公司之间对某一成员企业所发行债券的买卖行为。 从各成员企业看，它们均具有法人资格，发行债券的企业账上记为应付债券，而购进债券企业的账上反映为债券投资，不存在债券赎回问题。只有购入本企业发行的债券，才称得上债券赎回。但从企业集团看，实质上该债券已被赎回。推定赎回是就企业集团而言的。由于成员企业间的债券投资和应付债券是往来账户，在合并过
83、程中需要抵消，其差额则确认债券赎回损益。推定赎回的会计处理推定赎回的会计处理 ：有人认为，债券推定赎回损益应当按照债券的面值在购买公司和发行公司间分摊。这一观点被称为面值理论（Par value theory）。假设某子公司对外发行了面值总额为800，000元的债券，现母公司支付510，000元购入子公司发行在外的、面值为500，000 元、未摊销溢价4，000元的该债券，在这一推定赎回过程中，产生了推定损失6，000元510，000-（500，000+4，000），其中4，000元应由子公司承担，其余2，000元则由母公司分担。显然，我们几乎找不到支持这种观点的依据在哪里。 另一种观点，可以
84、称为代理理论，该理论认为，债券赎回实际上是母公司出于对集团整个利益的考虑而决定的，内部债券的购买者的购买行为是遵守母公司的指令、起着债券发行公司的代理作用。这样，在上例中推定损失6，000元应分配给债券的发行者-子公司。从合并财务报表看，相当于子公司按510， 000元购入了其发行在外的债券。这样处理债券赎回推定损益，显然遵守了“实质胜于形式”原则。相对而言，代理理论应优于面值理论。解释：解释：4.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销。母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销。（1）在母公司为子公司唯一股东的情况下，有关投资收益的抵销分录
85、：）在母公司为子公司唯一股东的情况下，有关投资收益的抵销分录：借：投资收益（母公司确认的对子公司的股权投资收益，即子公司本期利润）借：投资收益（母公司确认的对子公司的股权投资收益，即子公司本期利润） 贷：应付普通股股利（子公司本期宣派给母公司的现金股利）贷：应付普通股股利（子公司本期宣派给母公司的现金股利） 提取盈余公积（子公司本期提取数）提取盈余公积（子公司本期提取数） 未分配利润（子公司期末未分配利润）未分配利润（子公司期末未分配利润）（2）如果存在少数股权，则抵销分录为：）如果存在少数股权，则抵销分录为：借：投资收益（母公司确认的对子公司的股权投资收益，即子公司本期利润）借：投资收益（母
86、公司确认的对子公司的股权投资收益，即子公司本期利润） 少数股东权益（子公司本期利润中少数股东享有的份额）少数股东权益（子公司本期利润中少数股东享有的份额） 未分配利润（子公司期初未分配利润）未分配利润（子公司期初未分配利润） 贷：应付普通股股利（子公司本期宣派给股东的现金股利）贷：应付普通股股利（子公司本期宣派给股东的现金股利） 提取盈余公积（子公司本期提取数）提取盈余公积（子公司本期提取数） 未分配利润（子公司期末未分配利润）未分配利润（子公司期末未分配利润）【例例223】全资子公司。全资子公司。假设股本为假设股本为200万元的母公司万元的母公司2006年初出资年初出资100万元对甲万元对甲
87、子公司进行股权投资，持股比例为子公司进行股权投资，持股比例为100%。投资时甲子公司股东权益为。投资时甲子公司股东权益为100万元（均万元（均为股本），投资当年甲子公司实现净利润为股本），投资当年甲子公司实现净利润20万元，甲子公司分配现金股利万元，甲子公司分配现金股利5万元，母万元，母公司未分配现金股利，假设未发生其他业务。根据上述资料，将母公司，甲子公司单公司未分配现金股利，假设未发生其他业务。根据上述资料，将母公司，甲子公司单独报表有关数据整理见表独报表有关数据整理见表2-24。 母公司，甲子公司单独报表数据母公司，甲子公司单独报表数据项目项目母公司母公司甲子公司甲子公司合计合计资产负债
88、表有关项目：资产负债表有关项目：长期股权投资长期股权投资1001000 0100100股本股本200200100100300300未分配利润未分配利润5 515152020利润表以及所有者权益变动表有关项目利润表以及所有者权益变动表有关项目营业收入营业收入0 050505050减：营业成本减：营业成本0 030303030加：投资收益加：投资收益0 00 02020净利润净利润5 520202525加：期初未分配利润加：期初未分配利润0 00 00 0可供分配利润可供分配利润5 520202525减减: :应付普通股股利应付普通股股利0 05 55 5期末未分配利润期末未分配利润5 51515
89、2020单位：万元单位：万元项项目目单单独独报报表表合合计计数数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷利润表有关项目：利润表有关项目：营业收入营业收入0505050减：营业成本减：营业成本0303030加：投资收益加：投资收益505（3）20（1）150净利润净利润520252020所有者权益变动表有关项目所有者权益变动表有关项目净利润净利润20204020加：期初未分配利润加：期初未分配利润0000减：应付普通股股利减：应付普通股股利055（3）50期末未分配利润期末未分配利润51520（2）1535（3）153520资产负债表有关项目资产负债表有关项目长期
90、股权投资长期股权投资1000100（1）15（2）1150股本股本200100300（2）100200未分配利润未分配利润51520353520 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2006年度年度（1 1）借：长期股权投资）借：长期股权投资 1515 贷：投资收益贷：投资收益 1515（2 2）借：期末未分配利润）借：期末未分配利润 1515 股本股本 100100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 115115（3 3）借：投资收益）借：投资收益 2020 贷：期末未分配利润贷：期末未分配利润 1515 应付普通股股利应付普通股股利 5 5【例例224】非全资子公司。非全资子公司。沿
91、用上例。假设母公司对甲子公司的股权投资比例为沿用上例。假设母公司对甲子公司的股权投资比例为80%,出资额为出资额为80万元。根据上述资料，将母公司，甲子公司单独报表有关数据整理万元。根据上述资料，将母公司，甲子公司单独报表有关数据整理见表见表4-25。（1 1）借：长期股权投资）借：长期股权投资 1212 贷：投资收益贷：投资收益 1212（2 2）借：投资收益）借：投资收益 1616 少数股东损益少数股东损益 4 4 股本股本 100100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9292 少数股东权益少数股东权益 23 23 应付普通股股利应付普通股股利 5 5项项目目单单独独报报表表合合计计数
92、数抵抵销销与与调调整分整分录录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷利润表有关项目：利润表有关项目：营业收入营业收入0505050减：营业成本减：营业成本0303030加：投资收益加：投资收益404（2）16（1）120净利润净利润42024161220其中：少数股东损益其中：少数股东损益（2）4归属于母公司所有者的利润归属于母公司所有者的利润加：期初未分配利润加：期初未分配利润减：应付普通股股利减：应付普通股股利00020加：期初未分配利润加：期初未分配利润055（2）50期末未分配利润期末未分配利润4151920170资产负债表有关项目：资产负债表有关项目：20长期股权投资长期股权投
93、资8080（1）12（2）920股本股本1000300（2）1000未分配利润未分配利润200100192017200归属于母公司的所有者权益合计归属于母公司的所有者权益合计216少数股东权益少数股东权益（2）2323 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2006年度年度第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制一一.合并现金流量表主表的编制合并现金流量表主表的编制 从理论上讲，合并现金流量表有两种编制方法：从理论上讲，合并现金流量表有两种编制方法：1 1、根据合并资产负债表、合并利润表及其他有关资料，按个别现金流量、根据合并资产负债表、合并利润表及其
94、他有关资料，按个别现金流量表的编制方法编制。表的编制方法编制。2 2、根据集团内部成员企业的个别现金流量表，通过抵销成员企业之间的、根据集团内部成员企业的个别现金流量表，通过抵销成员企业之间的现金流入和现金流出，采用合并财务报表的一般编制程序编制。现金流入和现金流出，采用合并财务报表的一般编制程序编制。一般认为：第二种方法比第一种方法合理、简便，而且操作性强。一般认为：第二种方法比第一种方法合理、简便，而且操作性强。（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的
95、项目，主要有: :（1 1）母公司与）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（流量；（2 2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3 3）母公司与子公司、子公司相）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4 4）母公司与子公司、子）母公司与子公司、子公司
96、相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5 5）母公司与子公司、子公）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情
97、况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。出的处理问题。对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在量表中应当在“筹资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量”之下的之下的“吸收投资收到的现金吸收投资收到的现金”项项目下设置目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。项目反映。对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在对于子公司向少数股
98、东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量”之下的之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。项目反映。合并会计和合并财务报表内容总结图合并会计和合并财务报表内容总结图企企业业合合并并合并日合并方对合并交易或事项进行确认和计量同一控制下企业合并非同一控制下企业合并权益结合法购买法5、合并费用（1）直接相关费用于发生时计入当期损益（2）发行债券手续费等，计入债券初始计量金额；）发行权益性证券发生的手续费等
99、，抵减证券溢价收入1 1、合并方取得的净资产或股权账面价值入账。4、被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益2、合并方支付的合并对价账面价值入账3、1，2的差额，调整资本公积。（1）直接相关费用于发生时计入合并成本合并成本（2）发行债券，权益性证券费用同非同一控制下合并1 1、吸收合并和新设合并下，购买方将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值入账2、控股合并下，购买方按购买日确定的合并成本作为长期股权投资初始入账价值合并成本1、购买日购买方付出资产，发生负债及权益性证券的公允价值2、合并费用3、合并成本与取得可辨认净资产公允价值份额的差额（1）商誉（2）营
100、业外收入合合并并财财务务报报表表股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润借：股本等借：股本等贷：长期股权投资贷：长期股权投资借：固定资产等借：固定资产等贷：资本公积贷：资本公积借：股本等借：股本等 商誉（合并成本大于取得的被购买方可辨商誉（合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值）认净资产公允价值）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 营业外收入（营业外收入（ 合并成本小于取得的被购合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值）买方可辨认净资产公允价值） ）1 1、母：长期、母：长期股权投
101、资股权投资2 2、子：所有者权益、子：所有者权益中母公司享有份额中母公司享有份额2 2、内部债券债务，应收账款，、内部债券债务，应收账款，坏账准备坏账准备，债券投资减值准备抵销债券投资减值准备抵销3.3.与内部资产交易有关的与内部资产交易有关的（1 1）内部存货交易）内部存货交易（2 2）内部固定资产）内部固定资产交易交易（3 3）内部资产交易）内部资产交易计提的减值准备计提的减值准备合合并并资资产产负负债债表表的的编编制制1 1、坏账准备；、坏账准备；2 2、存货中未实现内部销售利润；、存货中未实现内部销售利润；3 3、固、固定资产中未实现利润，多计提折旧；定资产中未实现利润，多计提折旧；4 4、内部债券产生、内部债券产生的利息收益与利息费用；的利息收益与利息费用；5 5、内部长期股权投资的投资、内部长期股权投资的投资收益收益合并利润表和合并利润表和所有者权益变所有者权益变动表动表
