合并财务报课件

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1、第四章第四章合并合并财务报表表1合并财务报v本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。2合并财务报第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述v合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。3合并财务报一、合并范围的确定一、合并范围的确定v合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。4合并财务报二、母公司和子公司二、母公司和子公司v母公司是指有一个或

2、一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。v母公司要求同时具备两个条件：v1.必须有一个或一个以上的子公司；v2.母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成企业会计主体的其他组织，如基金等。5合并财务报三、控制的具体应用三、控制的具体应用v（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。6合并财务报v母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：v1.母公司直接拥有被投资单

3、位半数以上表决权；v2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权7合并财务报8合并财务报v3.母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。9合并财务报10合并财务报v（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公v司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：v1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。v2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。11合并财务报v3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。v4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。12合并财务报v（三）在确定能

4、否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。13合并财务报四、所有子公司都应纳入母公司的合四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围并财务报表的合并范围v母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。14合并财务报v下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：v（1）已宣告被清理整顿的原子公司v（2）已宣告破产的原子公司v（3）母公司不能控制的其他被投资单位15合并财务报v【例题1多选题】在有投资关系的情况下，下

5、列项目中，不应纳入其合并财务报表合v并范围的有()。vA.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权vB.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策vC.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员vD.已宣告被清理整顿的原子公司vE已宣告破产的原子公司16合并财务报v【答案】DEv【解析】下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。17合并财务报v【例题2多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范

6、围的有()。vA.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权vB.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权vC.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司vD.合营企业vE联营企业18合并财务报v【答案】ABCv【解析】合营企业和联营企业不属于控制，不能纳入合并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入合并范围。19合并财务报五、编制合并财务报表的程序五、编制合并财务报表的程序v（一）统一会计政策和会计期间v在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所

7、采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。20合并财务报v同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。21合并财务报v（二）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表

8、各项目的合并金额。22合并财务报v（三）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。23合并财务报v（四）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。24合并财务报v对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并

9、时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。25合并财务报v（五）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：26合并财务报v1资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。27合并财务报v2负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项

10、目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。v3有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。28合并财务报v4有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。29合并财务报v（六）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。30合并财务报六、对子公司的个别财务报表进行调六、对子公司的个别财务报表进行

11、调整整v编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。31合并财务报v（一）同一控制下企业合并中取得的子公司v对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。32合并财务报v（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司v对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策

12、及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。33合并财务报v【例1】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。v208年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。34合并财务报vP公司在208年1月1日建立的备查簿（见表251）中记录了购买日（20

13、8年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。35合并财务报36合并财务报37合并财务报v208年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。v208年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。38合并财务报v208年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出

14、售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。39合并财务报v208年12月31日,S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。40合并财务报v假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。41合并财务报v企业会计准则第2号长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后调整后确认。42合并财务报v在本例中，P公司在编制208年合并财务表时，应当

15、首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认净资产、负债在购买日（208年1月1日）的公允价值的资料（见表251）调整S公司的净利润。43合并财务报v按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700-600），按年限平均法每年应不提的折旧额为5万元（100万元20年）。44合并财务报v假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并公所底稿中应作的调整分录如下：v补充：v对子公司个别报表调整v208年12月31日v借：固定资产原价1000000v贷：资本公积年初100000045合并财务报v

16、（1）借：管理费用50000v贷：固定资产累计折旧5000046合并财务报v补充：v应说明的是，如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中“所有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；47合并财务报v对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。48合

17、并财务报v209年12月31日v借：固定资产原价1000000v贷：资本公积年初1000000v借：未分配利润年初50000v贷：固定资产累计折旧5000049合并财务报v借：管理费用50000v贷：固定资产累计折旧5000050合并财务报v2010年12月31日编制合并财务报表v借：固定资产原价1000000v贷：资本公积年初100000051合并财务报v借：未分配利润年初100000v贷：固定资产累计折旧100000v借：管理费用50000v贷：固定资产累计折旧5000052合并财务报七、按权益法调整对子公司的长期股七、按权益法调整对子公司的长期股权投资权投资v按照权益法调整对子公司的长期

18、股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。v上述调整采用的是完全权益法。53合并财务报v对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。v对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。54合并财务报v合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的

19、基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。55合并财务报v接【例1】v据此，以S公司208年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，抵销为实现内部交易损益后，重新确定的S公司208年的净利润为784万元。v本例中，208年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：56合并财务报v确认P公司在208年S公司实现净利润784万元中享有的份额627.2（78480%）万元：v借：长期股权投资S公司6272000v贷：投资收益S公司627200057合并财务报v确认P公司收到S公司208年分派的现金股利，同时抵销原按成

20、本法确认的投资收益480万元：v借：投资收益S公司4800000v贷：长期股权投资S公司480000058合并财务报v确认P公司在208年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元80%）：v借：长期股权投资S公司800000v贷：资本公积其他资本公积S公司v80000059合并财务报v补充：v209年，连续编制合并财务报表v若209年S公司考虑内部交易后实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动v借：长期股权投资1472000v贷：未分配利润年初147200060合并财务报v借：长期股权投资800000v贷：资本公积年初80000061合并财务

21、报v借：长期股权投资9560000（12000000-50000）80%v贷：投资收益956000062合并财务报第二节第二节 编制合并财务报表的抵销分录编制合并财务报表的抵销分录v一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销销63合并财务报v借：股本年初v本年v资本公积年初v本年v盈余公积年初v本年v未分配利润年末（子公司）v商誉（借方差额）v贷：长期股权投资（母公司）v少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比例）v未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）v注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。64合并财务报二、母公司对子公司、子公

22、司相互之二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销的抵销v借：投资收益v少数股东损益v未分配利润年初v贷：提取盈余公积v对所有者（或股东）的分配v未分配利润年末65合并财务报三、内部债权与债务项目的抵销三、内部债权与债务项目的抵销v（一）内部债权债务项目本身的抵销v在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；66合并财

23、务报v（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。v抵销分录为：v借：债务类项目v贷：债权类项目67合并财务报（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销v企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：v借：投资收益v贷：财务费用68合并财务报（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销v在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计

24、提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：69合并财务报v首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：v借：应收账款坏账准备v贷：未分配利润年初70合并财务报v然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。v即：借：应收账款坏账准备v贷：资产减值损失v或：借：资产减值损失v贷：应收账款坏账准备71合并财务报v具体做法是：v先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。72合并财务报v【例题3计算题】P公司2009年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元

25、。假定P公司2009年为首次编制合并财务报表。73合并财务报v借：应付账款500v贷：应收账款500v借：应收账款坏账准备25v贷：资产减值损失2574合并财务报v连续编制合并财务报表情况：v（1）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。v借：应付账款500v贷：应收账款500v借：应收账款坏账准备25v贷：未分配利润年初2575合并财务报v（2）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。v借：应付账款600v贷：应收账款600v借：应收账款坏账准备25v贷：未分配利润年初25

26、v借：应收账款坏账准备5v贷：资产减值损失576合并财务报v（3）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。v借：应付账款400v贷：应收账款400v借：应收账款坏账准备25v贷：未分配利润年初25v借：资产减值损失5v贷：应收账款坏账准备577合并财务报v【例4-3】P公司208年个别资产负债表中应收账款475万元（假定不含增值税，下同）为208年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司208年个别资产负债表中应付账款500万元系208年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。v在编

27、制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：78合并财务报v（6）借：应付账款5000000v贷：应收账款5000000v（7）借：应收账款坏账准备250000v贷：资产减值损失25000079合并财务报v【例4-4】P公司208年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司208年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有（P公司划归为持有至到期投资）。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：80合并财务报v（8）

28、将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：v借：预收款项1000000v贷：预付款项100000081合并财务报v（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：v借：应付票据4000000v贷：应收票据400000082合并财务报v（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：v借：应付债券2000000v贷：持有至到期投资200000083合并财务报v在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债

29、券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的投资收益项目；如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。84合并财务报四、内部商品销售业务的抵销四、内部商品销售业务的抵销v（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销v【例4-5】S公司208年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品208年全部未实现对外销售而形成期末存货。85合并财务报v在编制208年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：v（11）借：营业收入10

30、000000v贷：营业成本10000000v（12）借：营业成本2000000v贷：存货200000086合并财务报v抵销分录：v借：营业收入10000000v贷：营业成本8000000v存货200000087合并财务报v连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理：v借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）v营业收入（本期内部商品销售产生的收入）v贷：营业成本v存货（期末存货中未实现内部销售利润）88合并财务报v上述抵销分录可以分为：v（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销v借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）v贷：营业成本v（2）将本期内部商品销售收入抵销v

31、借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）v贷：营业成本v（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销v借：营业成本v贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）89合并财务报v【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。v毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入v存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本v存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率90合并财务报v（二）存货跌价准备的抵销v首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：v借：存货存货跌价准备v贷：未分配利润年初91合并财务报v然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：v借：营业成本v贷：

32、存货存货跌价准备v最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。92合并财务报v【例题4计算题】2010年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80的股份，能够对S公司实施控制。2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2010年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为22万元；年末结存A商品100件。93合并财务报v2010年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2011

33、年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。94合并财务报v要求：编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时不考虑递延所得税的影响）。95合并财务报vP公司2010年和2011年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：v（1）2010年抵销分录v抵销未实现的收入、成本和利润v借：营业收入800（4002）v贷：营业成本800v借：营业成本50v贷：存货50100（2-1.5）96合并财务报v抵销计提的存货跌价准备v借：存货存货跌价准备20v贷：资产减值损失2097合并财务报v（2）

34、2011年抵销分录v抵销期初存货中未实现内部销售利润v借：未分配利润年初50v贷：营业成本5098合并财务报v抵销期末存货中未实现内部销售利润v借：营业成本40v贷：存货4080（2-1.5）99合并财务报v抵销期初存货跌价准备v借：存货存货跌价准备20v贷：未分配利润年初20100合并财务报v抵销本期销售商品结转的存货跌价准备v借：营业成本4（2010020）v贷：存货存货跌价准备4101合并财务报v调整本期存货跌价准备v2011年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（

35、20-4）=24（万元）。v借：存货存货跌价准备24v贷：资产减值损失24102合并财务报五、内部固定资产交易的处理五、内部固定资产交易的处理v（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销v1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销v借：未分配利润年初v贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）103合并财务报v2.将期初累计多提折旧抵销v借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧）v贷：未分配利润年初104合并财务报v3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销v（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产v借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）v贷：营业成

36、本（本期内部固定资交易产生的销售成本）v固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）105合并财务报v（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产v借：营业外收入v贷：固定资产原价106合并财务报v4.将本期多提折旧抵销v借：固定资产累计折旧（本期多提折旧）v贷：管理费用107合并财务报v（二）发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销v将上述抵销分录中的“固定资产原价”项目和“固定资产累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。108合并财务报v（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销v借：未分配利润年初v贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内

37、部销售利润）109合并财务报v（2）将期初累计多提折旧抵销v借：营业外收入（期初累计多提折旧）v贷：未分配利润年初v（3）将本期多提折旧抵销v借：营业外收入（本期多提折旧）v贷：管理费用v内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。110合并财务报v【例4-6】S公司208年以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为208年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公

38、司该内部交易形成的固定资产208年按12个月计提折旧。111合并财务报v本例有关抵销处理如下：v（13）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。v借：营业收入3000000v贷：营业成本2700000v固定资产原价300000112合并财务报v（14）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。v该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元。预计净残值为0，208年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价208年计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。v借：固定资产累计折旧

39、100000v贷：管理费用100000113合并财务报v通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。114合并财务报v【例4-7】假设P公司将其账面价值为130万元的某项固定资产以120万元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为208年7月1日，本章为简化处理，假定S公司该

40、内部交易固定资产208年按6个月计提折旧。115合并财务报v本例有关抵销处理如下：v（15）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。v借：固定资产原价100000v贷：营业外支出100000116合并财务报v（16）该固定资产当期少计提折旧额的抵销。v该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，208年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价，208年应计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。v借：管理费用10000v贷：固定资产累计折旧10000117合并财务

41、报v通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。118合并财务报v【例题5单选题】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2010年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元(不考虑相关税费)，销售成本为76万元。丙公司购入后作为固定资产使用，按4年的期限、采用年限平均法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。甲公司在编制2011年年末合并资产负债表时，应调增“固定资产累计折旧”项目的金额为()万元。vA3B6C9D24119合并财务报v【答案】Cv【解析】应调

42、增“固定资产累计折旧”项目的金额=（100-76）41.5=9(万元)。120合并财务报v【例题7计算分析题】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）2009年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75的股份，从2009年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表。121合并财务报v（1）荣华公司2009年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，支付价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于6月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。v荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年

43、限为4年，预计净残值为零。122合并财务报v（2）荣华公司2011年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。v假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响,不考虑合并现金流量表抵销分录的编制。123合并财务报v要求：v（1）编制荣华公司2009年度该设备相关的合并抵销分录。v（2）编制荣华公司2010年度该设备相关的合并抵销分录。v（3）编制荣华公司2011年度该设备相关的合并抵销分录。v（答案中的金额以万元为单位）124合并财务报v【答案】v（1）2009年度该设备相关的合并抵销分录v借：营业收入164.10v贷

44、：营业成本144v固定资产原价20.10（164.10-144）v把当期多提折旧抵销：v借：固定资产累计折旧2.51v贷：管理费用2.51（20.1046/12）125合并财务报v（2）2010年度该设备相关的合并抵销分录v将内部为实现利润抵销：v借：未分配利润年初20.10v贷：固定资产原价20.10v将期初累计多提折旧抵销v借：固定资产累计折旧2.51v贷：未分配利润年初2.51v借：固定资产累计折旧5.03v贷：管理费用5.03（20.10412/12）126合并财务报v（3）2011年度该设备相关的抵销分录v借：未分配利润年初20.10v贷：营业外收入20.10v将期初累计多提折旧抵销

45、v借：营业外收入7.54v贷：未分配利润年初7.54（2.51+5.03）v把当期多提折旧抵销v借：营业外收入3.35v贷：管理费用3.35（20.1048/12）127合并财务报v例4.32008年1月1日，A公司用银行存款3000万元，购买B公司90%的股份。这里假定两者属于非同一控制下的企业合并。2008年1月1日，B公司股东权益总额为3000万元，其中股本2000万元，资本公积500万元，盈余公积300万元，未分配利润200万元，2008年12月31日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本2000万元，资本公积600万元，盈余公积400万元，未分配利润500万元。128合并财务报

46、v2008年，B公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积100万元，向股东分配现金股利600万元，未分配利润300万元。B公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。根据A公司备查簿的记录，在购买日，公司某项固定资产的公允价值高于账面价值200万元，使用寿命20年，假定A、B两公司的会计政策和129合并财务报v会计期间一致，且不考虑其合并资产、负债的所得税影响。需编制的调整分录如下：v（1）根据B公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在的差异，调整B公司的净利润。v每年补提固定资产折旧10万元：v借：管理费用10v贷：固定资产累计折旧101

47、30合并财务报v据此，以B公司2008年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定B公司2008年得净利润为1000-10=990万元。131合并财务报v（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法。v有关调整分录如下：v第一步，确认A公司2008年在B公司实现净利润990万元中所享有的份额891万元。v借：长期股权投资B公司891v贷：投资收益B公司891132合并财务报v第二步，确认A公司收到B公司2008年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益540万元。v借：投资收益B公司540v贷：长期股权投资B公司540133合并财务报v第三步，确认A公司在2008年B公司除净损益以

48、外所有者权益的其他变动中所享有的份额90万元。v借：长期股权投资B公司90v贷：资本公积其他资本公积B公司90134合并财务报v在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：v借：长期股权投资B公司441v贷：未分配利润年初351v资本公积其他资本公积B公司90135合并财务报编制合并报表时的抵销项目编制合并报表时的抵销项目 ( (一一) )长期股权投资与子公司所有者权益的抵销长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理处理 1. 1.股权取得日后首期母公司长期股权投资与子股权取得日后首期母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理公司所有者权益的抵销处理 136合并财务报借：股本借：股本

49、年初（子公司账面价值）年初（子公司账面价值） 本年（子公司账面价值）本年（子公司账面价值） 资本公积资本公积年初（子公司账面价值）年初（子公司账面价值） 本年（子公司账面价值）本年（子公司账面价值） 盈余公积盈余公积年初（子公司账面价值）年初（子公司账面价值） 本年（子公司账面价值）本年（子公司账面价值） 未分配利润未分配利润年末（子公司账面价值）年末（子公司账面价值） 商誉商誉 ( (借方差额借方差额) ) 贷：长期股权投资（母公司在子公司所有者权益中享有的贷：长期股权投资（母公司在子公司所有者权益中享有的份额）份额） 少数股东权益（少数股东在子公司所有者权益中享有少数股东权益（少数股东在子

50、公司所有者权益中享有的份额）的份额） 未分配利润未分配利润年初（合并当期为营业外收入）（贷年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）方差额）137合并财务报v例4.4沿用例4.3资料，A公司在编制合并资产负债表时，做出如下处理：2008年12月31日：vA公司对B公司长期股权投资按权益法调整后的账面价值为：3000+891-540+90=3441万元。v调整后的少数股东权益：（3500+200-10）10%=369万元。138合并财务报v在工作底稿中编制如下抵消分录：v借：股本年初2000v本年0v资本公积年初500v本年300v盈余公积年初300v本年100v未分配利润年末490v商誉120v

51、贷：长期股权投资3441v少数股东权益369139合并财务报2. 2. 股权取得日后连续各期母公司长期股权投资股权取得日后连续各期母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理与子公司所有者权益的抵消处理 第二期及以后各期连续编制合并财务报第二期及以后各期连续编制合并财务报表时，不仅要考虑本年度企业集团内部新发表时，不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的内部交易事项，还要考虑以前年度企业生的内部交易事项，还要考虑以前年度企业集团内部交易事项对个别财务报表产生的影集团内部交易事项对个别财务报表产生的影响。因此，连续各期编制合并财务报表需处响。因此，连续各期编制合并财务报表需处理两个主要问题：一个是

52、对当期事项的抵消，理两个主要问题：一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前年度事项的抵消。另一个是对以前年度事项的抵消。 140合并财务报v例4.5沿用例4.3、4.4资料，2009年，B公司实现净利润1210万元，提取法定盈余公积121万元，向股东分配现金股利600万元，未分配利润489万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为200万元。2009年12月31日，B公司股东权益为4310万元。141合并财务报v2009年A公司应编制的调整分录为：v2009年事项的调整v借：管理费用10v贷：固定资产累计折旧10v借：长期股权投资B公司1080v贷：投资收益108

53、0142合并财务报v借：投资收益B公司540v贷：长期股权投资B公司540v借：长期股权投资B公司180v贷：资本公积其他资本公积B公司180v2008年事项的调整v借：长期股权投资B公司441v贷：未分配利润年初351v资本公积其他资本公积B公司90143合并财务报v经过以上调整：v2009年，A公司对B公司长期股权投资按权益法调整后的账面价值：3441+1080-540+180v=4161万元v调整后的少数股东权益（4310+200-20）10%=499万元144合并财务报v在工作底稿中编制如下抵消分录：v借：股本年初2000v本年0v资本公积年初600v本年400v盈余公积年初400v本

54、年121v未分配利润年末969v商誉120v贷：长期股权投资4161v少数股东权益449145合并财务报( (二二) ) 相互之间持有对方长期股权投资的投资收相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消处理益的抵消处理 1. 1.股权取得日后首期相互之间持有对方股权取得日后首期相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消处理长期股权投资的投资收益的抵消处理146合并财务报借：投资收益（子公司本期净利润借：投资收益（子公司本期净利润母公司所占份额）母公司所占份额） 少数股东损益（子公司本期净利润少数股东损益（子公司本期净利润少数股东所少数股东所 占份额）占份额） 未分配利润未分配利润年初年初 （

55、子公司上期未分配的利润）（子公司上期未分配的利润） 贷：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积的贷：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积的金额）金额） 对所有者对所有者( (或股东或股东) )的分配（子公司本期应付的分配（子公司本期应付利润的金额）利润的金额） 未分配利润未分配利润年末（子公司本期尚未分配的年末（子公司本期尚未分配的利润）利润）147合并财务报v例4.6沿用例4.3资料，2008年的抵消分录如下：v借：投资收益891v少数股东损益99v未分配利润年初200v贷：提取盈余公积100v对所有者（或股东）的分配600v未分配利润年末490148合并财务报2. 2. 股权取得日后连续各期

56、相互之间持有对方长股权取得日后连续各期相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消处理期股权投资的投资收益的抵消处理149合并财务报v例4.7沿用例4.5资料，2009年抵销分录如下：v借：投资收益1080v少数股东损益120v未分配利润年初490v贷：提取盈余公积121v对所有者（或股东）的分配600v未分配利润年末969150合并财务报( (三三) )内部债权与债务的抵消处理内部债权与债务的抵消处理 1. 1.应收账款与应付账款的抵消处理应收账款与应付账款的抵消处理 (1)(1)股权取得日后首次编制合并财务报表时应收股权取得日后首次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵消处理账款与应付账

57、款的抵消处理 v例4.8A公司为B公司的母公司，A公司2007年年末个别资产负债表中有500万元应收账款是2007年向B公司销售商品所发生的应收销货款的账面价值，A公司规定对应收账款计提的坏账准备为5%，对该笔应收账款应计提25万元坏账准备。151合并财务报v借：应付账款500v贷：应收账款500v借：应收账款坏账准备25v贷：资产减值损失25152合并财务报(2)(2)股权取得日后连续编制合并财务报表时内部股权取得日后连续编制合并财务报表时内部应收账款与坏账准备的抵消处理应收账款与坏账准备的抵消处理 第一步，将本期的内部应收账款与应付第一步，将本期的内部应收账款与应付账款予以抵消。账款予以抵

58、消。 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 第二步，将上期资产减值损失中抵消的第二步，将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消。分配利润的影响予以抵消。153合并财务报借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 这里的未分配利润这里的未分配利润年初项目代替了年初项目代替了资产减值损失。资产减值损失。 第三步，对于本期个别财务报表中内部第三步，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销。也应予

59、以抵销。 154合并财务报v例4.9承接例4.8，A公司2008年年末个别资产负债表中有600万元应收账款是2008年向B公司销售商品所发生的应收销货款的账面价值，计提坏账准备的比率为5%，则应作出如下抵销分录：v借：应付账款600v贷：应收账款600155合并财务报v借：应收账款坏账准备25v贷：未分配利润年初25v借：应收账款坏账准备5v贷：资产减值损失5156合并财务报v如果该例中应收账款的数额为400万元，抵销分录如下：v借：应付账款400v贷：应收账款400v借：应收账款坏账准备25v贷：未分配利润年初25v借：资产减值损失5v贷：应收账款坏账准备5157合并财务报2. 2. 其他债

60、权与债务项目的抵消处理其他债权与债务项目的抵消处理v例4.10A公司2008年个别资产负债表中预收账款200万元为B公司预付账款；应收票据500万元为B公司2007年向A公司购买商品500万元开具的票面金额为500万元的商业承兑汇票；B公司应付债券300万元为A公司持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵消分录：158合并财务报v借：预收款项200v贷：预付款项200v借：应付票据500v贷：应收票据500v借：应付债券300v贷：持有至到期投资300159合并财务报3.3.内部投资收益内部投资收益( (利息收入利息收入) )和利息费和利息费用的抵消处理用的抵消处理v例4.11假设A公

61、司2008年确认的应向B公司支付的债券利息费用总额为20万元。在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销。其抵销分录为：v借：投资收益20v贷：财务费用20160合并财务报( (四四) ) 内部商品销售及存货的抵消处理内部商品销售及存货的抵消处理1.1.股权取得日后首次编制合并财务报表时内部商品销股权取得日后首次编制合并财务报表时内部商品销售及存货抵消处理售及存货抵消处理（1 1）内部购进的商品期末全部实现对外销售的抵消处）内部购进的商品期末全部实现对外销售的抵消处理。理。 【例【例4-124-12】 A A公司为公司为B B公司的母公司，公司的母公司，A A公司在公

62、司在20082008年向年向B B公司销售产品甲，取得销售收入公司销售产品甲，取得销售收入2 0002 000万元，万元，该产品的销售成本为该产品的销售成本为15001500万元。万元。B B公司在本期已将甲公司在本期已将甲产品全部出售，其销售收入为产品全部出售，其销售收入为2 5002 500万元，销售成本万元，销售成本为为2 0002 000万元。在编制合并财务报表时，应将内部销万元。在编制合并财务报表时，应将内部销售收入和内部销售成本予以抵消。抵消分录如下：售收入和内部销售成本予以抵消。抵消分录如下： 借：营业收入借：营业收入 2 000 2 000 贷：营业成本贷：营业成本 2 000

63、 2 000161合并财务报（2 2）内部购进的商品全部未实现销）内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货的抵消处理。售，形成期末存货的抵消处理。【例【例4-134-13】 A A公司为公司为B B公司的母公司，公司的母公司，A A公司在公司在20082008年年向向B B公司销售产品乙，取得销售收入公司销售产品乙，取得销售收入1 0001 000万元，该万元，该产品的销售成本为产品的销售成本为800800万元万元, ,该商品的销售毛利率为该商品的销售毛利率为20%20%，B B公司购进的该商品公司购进的该商品20082008年全部未实现对外销年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制合并财

64、务报表时，抵消售而形成期末存货。在编制合并财务报表时，抵消分录如下：分录如下： 借：营业收入借：营业收入 1 000 1 000 贷：营业成本贷：营业成本 800 800 存货存货 200 200162合并财务报或或借：营业收入借：营业收入 1 000 1 000 贷：营业成本贷：营业成本 1 000 1 000借：营业成本借：营业成本 200 200 贷：存货贷：存货 200 200163合并财务报（3 3）内部购进的商品部分实现对外）内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵消处理。销售、部分形成期末存货的抵消处理。如果将以上两个例子结合起来，就是第三种情如果将以上两个例子结合起

65、来，就是第三种情况下的抵消处理。抵消分录如下：况下的抵消处理。抵消分录如下： 借：营业收入借：营业收入 3 000 3 000（2 000+1 0002 000+1 000） 贷：营业成本贷：营业成本 3 000 3 000 （2 000+1 0002 000+1 000） 借：营业成本借：营业成本 200 200 贷：存货贷：存货 200 200 164合并财务报2.2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵消处理连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵消处理 (1) (1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。

66、销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业成本贷：营业成本 (2) (2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现的内收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现的内部销售损益予以抵消。部销售损益予以抵消。 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本165合并财务报(3)(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购买形部销售损益予以抵消。对于期末内部购买形成的存货成的存货( (包括上期结转形成的

67、本期存货包括上期结转形成的本期存货) )，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：含的未实现内部销售损益的金额： 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货166合并财务报【例【例4-144-14】 承接【例承接【例4-134-13】资料，假定在】资料，假定在20092009年内，年内，B B公司将从公司将从A A公司购进的商品公司购进的商品10001000万元全部售出，售万元全部售出，售价为价为12001200万元。万元。 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 200 200 贷：营业成本贷：营业成本 200 200 【例【例

68、4-154-15】 承接【例承接【例4-134-13】资料，假定在】资料，假定在20092009年内，年内，B B公司将从公司将从A A公司购进的商品公司购进的商品1 0001 000万元全部未售出，万元全部未售出，全部列示在个别资产负债表的存货项目中。全部列示在个别资产负债表的存货项目中。 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 200 200 贷：营业成本贷：营业成本 200 200 借：营业成本借：营业成本 200 200 贷：存货贷：存货 200 200167合并财务报或：或： 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 200 200 贷：存货贷：存货 200 200168合并财务报【例【例

69、4-164-16】 承接【例承接【例4-134-13】资料，假定在】资料，假定在20092009年内，年内，B B公司将从公司将从A A公司购进的商品公司购进的商品1 0001 000万元全部未售出，万元全部未售出，本期又从本期又从A A公司购进商品公司购进商品500500万元，毛利率万元，毛利率20%20%，全部，全部列示在个别资产负债表的存货项目中。列示在个别资产负债表的存货项目中。 消除上期存货对本期的影响：消除上期存货对本期的影响： 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 200 200 贷：营业成本贷：营业成本 200 200169合并财务报抵消本期内部销售业务：抵消本期内部销售业务：

70、 借：营业收入借：营业收入 500 500 贷：营业成本贷：营业成本 500 500 销售本期期末存货中未实现内部销售损益：销售本期期末存货中未实现内部销售损益： 借：营业成本借：营业成本 300 300（200+100200+100） 贷：存货贷：存货 300 300170合并财务报( (五五) ) 内部固定资产交易的抵消处理内部固定资产交易的抵消处理 1. 1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵消内部交易形成的固定资产在购入当期的抵消处理处理 (1) (1)将与内部交易形成的固定资产相关的销售收将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损入、销售成本

71、以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。消销分录为：益予以抵消。消销分录为： 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产原价原价 (2) (2)将内部交易形成的固定资产当期多计提的折将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧旧费和累计折旧( (或少计提的折旧费和累计折旧或少计提的折旧费和累计折旧) )予予以抵消。以抵消。 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用171合并财务报【例【例4-174-17】 A A公司为公司为B B公司的母公司，公司的母公司，20072007年年1212月月3131日，日，A A公司以公司以5005

72、00万元的价格将其生产的万元的价格将其生产的产品销售给产品销售给B B公司，其销售成本为公司，其销售成本为450450万元，万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润为因此该内部固定资产交易实现的销售利润为5050万元。万元。B B公司购买该产品作为管理用固定资公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按产使用，按500500万元入账。假设万元入账。假设B B公司对该固公司对该固定资产按定资产按5 5年的使用寿命采用年限平均法计提年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为折旧，预计净残值为0 0。 172合并财务报抵消分录如下：抵消分录如下： （1 1）与该固定资产相关的销售收入、销）与该固

73、定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵消：益的抵消： 借：营业收入借：营业收入 500 500贷：营业成本贷：营业成本 450 450固定资产固定资产原价原价 50 50173合并财务报（2 2）该固定资产当期多计提折旧额的抵消：）该固定资产当期多计提折旧额的抵消： 该固定资产折旧年限为该固定资产折旧年限为5 5年，原价为年，原价为500500万元，万元，预计净残值为预计净残值为0 0，当年计提的折旧额为，当年计提的折旧额为100100万元，而万元，而按抵消其原价中包含的未实现内部销售损益后的原按抵消其原价中包含的未实现内部销

74、售损益后的原价计提的折旧额为价计提的折旧额为9090万元，当期多计提的折旧额为万元，当期多计提的折旧额为1010万元。本例中应当按万元。本例中应当按1010万元分别抵消管理费用和万元分别抵消管理费用和累计折旧。累计折旧。 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 10 10 贷：管理费用贷：管理费用 10 10174合并财务报2.2.连续编制合并财务报表时内部交易形成的固连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵消处理定资产的抵消处理 第一步，将内部交易形成的固定资产原第一步，将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调整期初未分

75、配利润。整期初未分配利润。 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价175合并财务报第二步，将以前会计期间内部交易形成的固定第二步，将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵消，并调整期初未资产多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润。分配利润。 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初176合并财务报第三步，将本期该内部交易形成的固定资产多第三步，将本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额抵消。计提的折旧额抵消。 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用177合并财务报【例【例4-1

76、84-18】 沿用【例沿用【例4-174-17】资料，】资料，20102010年，年，A A公司编制合并财务报表时，对于该项固定资公司编制合并财务报表时，对于该项固定资产应编制的抵消分录如下：产应编制的抵消分录如下： 第一步，将内部交易形成的固定资产原第一步，将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调整期初未分配利润。整期初未分配利润。 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 50 50 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 50 50178合并财务报第二步，将以前会计期间内部交易形成的固定第二步，将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提

77、的累计折旧抵消，并调整期初未资产多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润。分配利润。 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 20 20 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 20 20 第三步，将本期该内部交易形成的固定第三步，将本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额抵消。资产多计提的折旧额抵消。 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 10 10 贷：管理费用贷：管理费用 10 10 179合并财务报3.3.内部交易形成的固定资产在清理期间的抵消内部交易形成的固定资产在清理期间的抵消处理处理 对于销售企业来说，因该内部交易实现对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分

78、配利润的一部分结转的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入营

79、业外收入( (或营业外支出或营业外支出) )项目列示。项目列示。180合并财务报在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵消问题。从整个企业集团来实现内部销售损益的抵消问题。从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届说，随着该内部交易形成的固定资产

80、的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，旧，本期计提的

81、折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵消。因此需要将多计提的折旧额予以抵消。181合并财务报有关内部无形资产购销的抵消处理，可参照固有关内部无形资产购销的抵消处理，可参照固定资产的会计处理。区别在于计入的账户不定资产的会计处理。区别在于计入的账户不同。我们知道，在企业集团内部，当销售方同。我们知道，在企业集团内部，当销售方将自己的无形资产销售给购买方时，在销售将自己的无形资产销售给购买方时，在销售方的会计处理中会将销售无形资产的内部销方的会计处理中会将销售无形资产的内部销售利润计入售利润计入“其他业务收入其他业务收入”项目，而在购项目，而在购买方的个别会计报表中列示的买

82、方的个别会计报表中列示的“无形资产无形资产”金额中包含集团内部销售产生的未实现内部金额中包含集团内部销售产生的未实现内部销售利润。因此，既要抵消由于内部销售无销售利润。因此，既要抵消由于内部销售无形资产业务产生的形资产业务产生的“其他业务收入其他业务收入”对于合对于合并损益的影响，又要抵消无形资产账面价值并损益的影响，又要抵消无形资产账面价值中包含的未实现内部销售利润。中包含的未实现内部销售利润。182合并财务报抵消分录为：抵消分录为：借：其他业务收入借：其他业务收入贷：无形资产（购进方无形资产账面价值贷：无形资产（购进方无形资产账面价值中包含中包含 的未实现内部销售利润）的未实现内部销售利润

83、）其他业务成本其他业务成本无形资产摊销的抵消处理为：无形资产摊销的抵消处理为：借：无形资产借：无形资产累计摊销累计摊销贷：管理费用贷：管理费用183合并财务报( (六六) ) 资产减值业务的抵消处理资产减值业务的抵消处理 存货、固定资产、工程物资、在建工程存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产在发生减值的情况下，要计提跌和无形资产在发生减值的情况下，要计提跌价准备或减值准备。这些跌价准备或减值准价准备或减值准备。这些跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵消消 。 以存货为例予以说明。以存货为例予以说明。184合并财务报1.1.期末存货

84、的可变现净值大于抵消未实现内部期末存货的可变现净值大于抵消未实现内部销售利润前个别会计报表中存货账面价值时，销售利润前个别会计报表中存货账面价值时，购买存货的企业不需要计提存货跌价准备，购买存货的企业不需要计提存货跌价准备，因此也不需要编制存货跌价准备的抵消分录因此也不需要编制存货跌价准备的抵消分录185合并财务报【例【例4-194-19】 A A公司是公司是B B公司的母公司，公司的母公司，20082008年，年，A A公司销售商品一批给公司销售商品一批给B B公司，售价为公司，售价为100100万元，万元，该批商品的成本为该批商品的成本为8080万元，如果该批商品的万元，如果该批商品的期末

85、可变现净值大于期末可变现净值大于100100万元，对万元，对B B公司来说，公司来说，是无需计提存货跌价准备的，同样在编制合是无需计提存货跌价准备的，同样在编制合并财务报表时，也不需要编制存货跌价准备并财务报表时，也不需要编制存货跌价准备的抵消分录。的抵消分录。186合并财务报2 2期末存货的可变现净值小于抵消未实现内部期末存货的可变现净值小于抵消未实现内部销售利润前个别会计报表中存货账面价值，销售利润前个别会计报表中存货账面价值，但大于抵消未实现内部销售利润后合并财务但大于抵消未实现内部销售利润后合并财务报表中存货的账面价值报表中存货的账面价值 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：资产减值

86、损失贷：资产减值损失187合并财务报【例【例4-204-20】 承接【例承接【例4-194-19】，如果该批商品的期末可】，如果该批商品的期末可变现净值为变现净值为9090万元，对于购买方万元，对于购买方B B公司来说，由于在公司来说，由于在其个别资产负债表中，该批商品发生了减值，因此其个别资产负债表中，该批商品发生了减值，因此提取了减值准备提取了减值准备1010万元，但就整个企业集团范围来万元，但就整个企业集团范围来讲，讲，9090万元的可变现净值仍高于其成本价万元的可变现净值仍高于其成本价8080万元，万元，不需要计提跌价损失准备。所以，要全额抵消已经不需要计提跌价损失准备。所以，要全额抵

87、消已经计提的存货跌价准备。计提的存货跌价准备。 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 10 10 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 10 10188合并财务报3.3.期末存货的可变现净值小于抵消未实现内部期末存货的可变现净值小于抵消未实现内部销售利润后合并财务报表中存货账面价值销售利润后合并财务报表中存货账面价值 这种情况下，购买存货的企业计提大于这种情况下，购买存货的企业计提大于存货中所包含的未实现内部销售利润金额的存货中所包含的未实现内部销售利润金额的存货跌价准备。此时，该项存货发生了实质存货跌价准备。此时，该项存货发生了实质性的减值，因此编制的抵消分录应以存货中性的减值，因此编制的抵消分录应

88、以存货中包含的未实现内部销售利润为限，抵销计提包含的未实现内部销售利润为限，抵销计提的存货跌价准备，其会计分录同第的存货跌价准备，其会计分录同第2 2种情况。种情况。 189合并财务报【例【例4-214-21】 承接【例承接【例4-194-19】，如果该批商品的期末可】，如果该批商品的期末可变现净值为变现净值为7070万元，对于购买方万元，对于购买方B B公司来说，由于在公司来说，由于在其个别资产负债表中，该批商品发生了减值，因此其个别资产负债表中，该批商品发生了减值，因此提取了减值准备提取了减值准备3030万元，但就整个企业集团范围来万元，但就整个企业集团范围来讲，应该计提的存货跌价准备为讲

89、，应该计提的存货跌价准备为1010万元。因此要抵万元。因此要抵消多计提的存货跌价准备消多计提的存货跌价准备2020万元。万元。 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 20 20 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 20 20190合并财务报另外，在连续编制合并财务报表时，应首先调另外，在连续编制合并财务报表时，应首先调整上年计提的存货跌价准备对年初未分配利整上年计提的存货跌价准备对年初未分配利润的影响，然后，再抵消或冲回本年计提的润的影响，然后，再抵消或冲回本年计提的存货跌价准备。抵消分录为：存货跌价准备。抵消分录为： 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初191合并财务报