第第1010章章 选取测试项目与审计抽样选取测试项目与审计抽样中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1314 1314 号号————审计抽样和其他选取测试项目的方法审计抽样和其他选取测试项目的方法 第一节第一节 选取测试项目的方法选取测试项目的方法 一、审计抽样和其他选取测试项目的方法一、审计抽样和其他选取测试项目的方法u选取测试项目是为了确定实施审计程序的范围，选取测试项目是为了确定实施审计程序的范围，包括：包括：p选取全部项目选取全部项目p选取特定项目选取特定项目p审计抽样审计抽样Ø 统计抽样统计抽样Ø 非统计抽样非统计抽样 （一）选取全部项目（一）选取全部项目v当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试目进行测试: :1.1.总体由少量的大额项目构成；总体由少量的大额项目构成；2.2.存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；3.3.由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。
全部项目进行检查符合成本效益原则v对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试 （二）选取特定项目（二）选取特定项目 1.1.选取特定项目：选取特定项目：根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试可能包括：可能包括： ① ①大额或关键项目；大额或关键项目； ② ②超过某一金额的全部项目；超过某一金额的全部项目； ③ ③被用于获取某些信息的项目；被用于获取某些信息的项目； ④ ④被用于测试控制活动的项目被用于测试控制活动的项目 2.2.注意注意Ø选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样，其结果不能推断至整个总体但并不构成审计抽样，其结果不能推断至整个总体Ø当总体的剩余部分重大时，注册会计师应当考虑是否需要针当总体的剩余部分重大时，注册会计师应当考虑是否需要针对该剩余部分获取充分、适当的审计证据对该剩余部分获取充分、适当的审计证据 （三）审计抽样（三）审计抽样u审计抽样的含义与基本特征：审计抽样的含义与基本特征：审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会所有抽样单元都有被选取的机会。
u审计抽样的种类审计抽样的种类Ø 统计抽样：统计抽样：同时具备下列特征的抽样方法：（1）随机选取样本；（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险Ø 非统计抽样：非统计抽样：不同时具备上述两个特征的抽样方法 二、选取测试项目方法的运用二、选取测试项目方法的运用（一）选取测试项目方法的单独或综合使用（一）选取测试项目方法的单独或综合使用————如图如图10-110-1（二）审计抽样的适用情况（二）审计抽样的适用情况风险评估风险评估控制测试控制测试实质性程序实质性程序适用适用情况情况通常不涉及通常不涉及使用使用如果实施同步控制测试，则可能涉及使用当控制的运行留下控制的运行留下轨迹轨迹时，可以考虑使用（属性抽样）属性抽样）细节测试：细节测试：可以使用（变量抽样）变量抽样）不适用不适用情况情况当控制的运行未留未留下轨迹时下轨迹时，不涉及审计抽样实质性分析程序：实质性分析程序：不宜使用 三、抽样风险和非抽样风险三、抽样风险和非抽样风险v审计抽样的风险审计抽样的风险：依据抽样结果得出的结论与审：依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性计对象总体特征不相符合的可能性。
v包括：包括：Ø 抽样风险抽样风险Ø 非抽样风险非抽样风险 （一）抽样风险（一）抽样风险v与样本规模有关与样本规模有关v信赖过度风险、误受风险信赖过度风险、误受风险可能导致注师发表不恰当审计意见v降低抽样风险的途径：降低抽样风险的途径：扩大样本规模测试种类测试种类风险类型风险类型影响影响控制测试控制测试信赖过度风险信赖过度风险推断的控制有效性高于其实际有效性的可能性效果效果信赖不足风险信赖不足风险推断的控制有效性低于其实际有效性的可能性效率效率细节测试细节测试误受风险误受风险推断某一重大错报不存在而实际上存在的可能性效果效果误拒风险误拒风险推断某一重大错报存在而实际上不存在的可能性效率效率 （二）非抽样风险（二）非抽样风险v非抽样风险非抽样风险：由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性v产生原因产生原因：运用了不切合审计目标的审计程序、误解审计证据等而没有发现误差Ø非抽样风险既影响审计非抽样风险既影响审计效果效果，也影响审计，也影响审计效率效率Ø降低非抽样风险的措施：降低非抽样风险的措施：通过对业务的指导、监督与复核 第二节第二节 审计抽样过程审计抽样过程样本设计样本设计确定样本规模确定样本规模确定抽样方法，选取样本确定抽样方法，选取样本实施审计程序实施审计程序分析样本误差分析样本误差 推断总体误差推断总体误差评价抽样结果评价抽样结果 一、样本设计一、样本设计（一）定义总体，确定总体的范围（一）定义总体，确定总体的范围Ø总体：总体：是指CPA从中选取样本并据此得出结论的整套数据。
Ø总体应具备的特征：总体应具备的特征：适当性、完整性二）考虑分层：（二）考虑分层：是否分层？如何分层？（三）（三）抽样单元抽样单元：：单元是指构成总体的个体项目考虑以实物项目（逻辑单元）还是货币单位（金额加权选样）为抽样单元？（四）定义（四）定义““误差误差””Ø在实施控制测试控制测试时，误差是指控制偏差误差是指控制偏差即使内部控制失去效能的所有控制无效事件Ø在实施细节测试细节测试时，误差是错报（含漏报）误差是错报（含漏报）Ø总误差总误差用来表示偏差率或错报总额Ø可容忍误差可容忍误差是指注册会计师可接受的总体中的最大误差 二、确定样本规模二、确定样本规模（一）样本规模的影响因素（一）样本规模的影响因素影响因素影响因素控制测试控制测试细节测试细节测试与样本规与样本规模的关系模的关系可接受的可接受的抽样风险抽样风险可接受的信赖过度风险可接受的误受风险反向关系反向关系可容忍误差可容忍误差可容忍偏差率可容忍错报反向关系反向关系预计总体误差预计总体误差预计总体偏差率预计总体错报正向关系正向关系总体变异性总体变异性总体变异性正向关系正向关系总体规模总体规模总体规模总体规模影响很小影响很小（二）样本规模的确定方法（二）样本规模的确定方法Ø统计抽样：统计公式，或据其开发的计算机程序、样本量表。
统计抽样：统计公式，或据其开发的计算机程序、样本量表Ø非统计抽样：对影响因素进行定性估计，并运用职业判断非统计抽样：对影响因素进行定性估计，并运用职业判断 三、选取样本三、选取样本（一）基本要求（一）基本要求Ø使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会二）样本选取的基本方法（二）样本选取的基本方法Ø使用随机数表或计算机辅助审计技术选样Ø系统选样（等距选样）Ø随意选样（只能在非统计抽样中使用） 四、实施审计程序四、实施审计程序v注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序v如果选取的项目不适合实施审计程序，注册会计师通常使用替代项目v如果因凭证缺失等原因导致注册会计师无法对所选取的项目实施已设计的审计程序，且不能针对该项目实施适当的替代审计程序，注册会计师通常考虑将该项目视作误差 五、分析样本误差五、分析样本误差v注册会计师应当考虑样本的结果、已识别的所有误差的性质和原因，及其对具体审计目标和审计的其他方面可能产生的影响 六、推断总体误差六、推断总体误差（一）控制测试控制测试Ø样本偏差率＝样本中发现的偏差数量/样本规模Ø总体偏差率＝样本偏差率，但必须考虑抽样风险二）细节测试细节测试Ø应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额，并考虑推断误差对特定审计目标及审计的其他方面的影响。
七、评价抽样结果七、评价抽样结果v注册会计师应当评价样本结果，以确定对总体相关特征的评估是否得到证实或需要修正 （一）控制测试中的抽样结果评价（一）控制测试中的抽样结果评价统计抽样统计抽样非统计抽样非统计抽样估计估计总体偏差率上限总体偏差率上限（统计公式或查表）（统计公式或查表）样本偏差率样本偏差率比较估计总体偏差率比较估计总体偏差率上限与可容忍偏差率上限与可容忍偏差率比较样本偏差率比较样本偏差率与可容忍偏差率与可容忍偏差率前者大大＜后者前者大大＜后者前者前者≥后者后者前者＜但接近于后者前者＜但接近于后者样本结果不支持对控制样本结果不支持对控制有效性的估计和计划的有效性的估计和计划的重大错报风险评估水平重大错报风险评估水平样本结果支持对控制样本结果支持对控制有效性的估计和计划的有效性的估计和计划的重大错报风险评估水平重大错报风险评估水平修正重大错报风险评估水平，修正重大错报风险评估水平，增加实质性程序的数量或对增加实质性程序的数量或对相关的其他控制进行控制测试相关的其他控制进行控制测试结合其他审计程序结合其他审计程序的结果，考虑是否的结果，考虑是否接受总体以及是否接受总体以及是否需要扩大测试范围需要扩大测试范围 （二）细节测试中的抽样结果评价（二）细节测试中的抽样结果评价————统计抽样统计抽样总体错报上限＝调整后推断总体错报＋抽样风险允许限度总体错报上限＝调整后推断总体错报＋抽样风险允许限度比较总体错报上限与可容忍错报比较总体错报上限与可容忍错报前者＜后者前者＜后者前者前者≥后者后者总体不能接受总体不能接受结论：所测试交易或结论：所测试交易或账户余额存在重大错报账户余额存在重大错报总体可以接受总体可以接受结论：所测试交易或账结论：所测试交易或账户余额不存在重大错报户余额不存在重大错报提请被审计单位更正样本中已识别的具体错报提请被审计单位更正样本中已识别的具体错报调整后推断总体错报＝推断总体错报－已更正具体错报调整后推断总体错报＝推断总体错报－已更正具体错报 （二）细节测试中的抽样结果评价（二）细节测试中的抽样结果评价————非统计抽样非统计抽样比较调整后推断总体错报与可容忍错报比较调整后推断总体错报与可容忍错报前者大大＜后者前者大大＜后者前者前者≥后者后者前者＜但接近于后者前者＜但接近于后者结论：结论：所测试交易所测试交易或账户余额或账户余额存在重大错报存在重大错报结论：结论：所测试交易所测试交易或账户余额或账户余额不存在重大错报不存在重大错报考虑总体实际错报超过考虑总体实际错报超过可容忍错报的风险是否可容忍错报的风险是否可以接受，并考虑是否可以接受，并考虑是否扩大细节测试的范围。
扩大细节测试的范围提请被审计单位更正样本中已识别的具体错报提请被审计单位更正样本中已识别的具体错报调整后推断总体错报＝推断总体错报－已更正具体错报调整后推断总体错报＝推断总体错报－已更正具体错报 第三节第三节 审计抽样在控制测试中的运用审计抽样在控制测试中的运用q控制测试中运用审计抽样，控制测试中运用审计抽样，以验证对内部控制有效性的估计及评估的重大错报风险的评估水平包括u统计抽样统计抽样Ø 固定样本量抽样Ø 停走抽样Ø 发现抽样u非统计抽样非统计抽样 一、固定样本量抽样一、固定样本量抽样u固定样本量抽样，固定样本量抽样，CPACPA对一个确定规模的样本实施检查，且对一个确定规模的样本实施检查，且等到全部选取审查完成后，才作出审计结论等到全部选取审查完成后，才作出审计结论一）确定样本规模（一）确定样本规模 1. 1.使用统计公式计算样本规模使用统计公式计算样本规模 样本量（n） ＝可接受的信赖过度风险系数（R）/可容忍偏差率（TR） 2. 2.使用样本量表确定样本规模使用样本量表确定样本规模（二）推断总体误差（二）推断总体误差 1.1.计算总体偏差率计算总体偏差率 2. 2.考虑抽样风险，确定总体偏差率上限考虑抽样风险，确定总体偏差率上限q（1）使用统计公式评价样本结果q（2）使用样本结果评价表3.3.分析偏差的性质和原因分析偏差的性质和原因 v【【例例】】注册会计师通过实施风险评估程序，了解到被审计单位设计并执行了将验收报告与进货发票核对之后，才核准支付货款这一控制程序，并预期其运行有效。
因而确定相关认定的控制风险的计划评估水平为低，并计划运用固定样本量抽样进行控制测试 1.1.设计样本设计样本•定义总体：定义总体：全部已付款购货发票，范围编号1001－2000；•是否不分层：是否不分层：否；•抽样单元：抽样单元：每份已付款发票2.2.确定样本规模确定样本规模（（1 1）确定影响因素：）确定影响因素：可接受的信赖过度风险10％、可容忍偏差率为8％、预计总体偏差率为3％2 2）确定样本规模：）确定样本规模：查表：n=65；3.3.使用随机数表选取样本使用随机数表选取样本4.4.对选取的对选取的6565份已付款发票进行检查份已付款发票进行检查Ø定义定义““误差误差””：：（1）未附验收单据的任何发票；（2）发票所附单据属于其他发票；（3）发票与验收单据所记载的数量不符Ø如有上述情况，则为一项偏差如有上述情况，则为一项偏差假设通过检查，发现一份已付款凭证未附验收单据，即偏差数为1. 5.5.分析样本误差：分析样本误差：经分析上述误差系复核人员不小心所致，可能导致付款对象错误没有发现舞弊或逃避内部控制的情况6.6.推断总体偏差推断总体偏差（1）样本偏差率＝1/65＝1.54％；（2）考虑抽样风险，确定总体偏差率上限：①查表10-7：总体偏差率上限＝6.4％;②利用公式：Ø查表10-3得风险系数为3.9.Ø利用P242的公式，总体偏差率上限＝3.9/65=6%.7.7.评价抽样结果评价抽样结果Ø总体偏差率上限小于可容忍偏差率8％，抽样结果可以接受。
Ø结论：结论：样本结果支持对控制有效性的估计和评估的重大错报风险水平 二、停走抽样二、停走抽样q固定样本量抽样的一特殊形式从预期差错率为零开始，通固定样本量抽样的一特殊形式从预期差错率为零开始，通过边抽样边评价来完成审计工作过边抽样边评价来完成审计工作q【【例例】】可接受的信赖过度风险可接受的信赖过度风险5 5％、可容忍偏差率为％、可容忍偏差率为6 6％步步骤骤累计抽样累计抽样单元数量单元数量如果累计偏差为下列数量，则：如果累计偏差为下列数量，则：停止，接受重停止，接受重大错报风险的大错报风险的计划评估水平计划评估水平继续抽样继续抽样, ,扩大样本扩大样本量量( (一般不宜扩大到一般不宜扩大到初始样本量的初始样本量的3 3倍倍) )停止，提高重停止，提高重大错报风险的大错报风险的计划评估水平计划评估水平1 15050（（3/6%3/6%））0 01 1（转（转2 2步）、步）、2 2（转（转3 3步）、步）、3 3（转（转4 4步）步）4 42 280(4.8/6%)80(4.8/6%)1 12 2（转第（转第3 3步）步）3 3（转第（转第4 4步）步）4 43 3105105（（6.3/6%6.3/6%））2 23 3（转第（转第4 4步）步）4 44 4130130（（7.8/6%7.8/6%））3 3不适用不适用4 4 三、发现抽样三、发现抽样1.1.将预计总体偏差率定为将预计总体偏差率定为0%0%，并根据可接受的信赖过度风险和，并根据可接受的信赖过度风险和可容忍偏差率一起确定样本量。
可容忍偏差率一起确定样本量2.2.在对选出的样本进行审查时，一旦发现一个偏差即停止抽样，在对选出的样本进行审查时，一旦发现一个偏差即停止抽样，对总体进行全面审查对总体进行全面审查3.3.如果未发现偏差，则可得出结论：总体可以接受如果未发现偏差，则可得出结论：总体可以接受q主要用于查找重大舞弊、非法事件主要用于查找重大舞弊、非法事件q【【例例】】可接受的信赖过度风险为可接受的信赖过度风险为10%,10%,可容忍偏差率为可容忍偏差率为7 7％，％，总体偏差率为总体偏差率为0 0％时，查表％时，查表10-510-5，样本量为，样本量为3232逐一对选出逐一对选出的项目进行审查，一旦发现一个偏差，就停止抽样如果对的项目进行审查，一旦发现一个偏差，就停止抽样如果对3232个项目全部审查完未发现偏差，则总体可以接受，结论：个项目全部审查完未发现偏差，则总体可以接受，结论：样本结果支持注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的样本结果支持注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险重大错报风险 第四节第四节 审计抽样在细节测试中的运用审计抽样在细节测试中的运用v细节测试中运用审计抽样，以细节测试中运用审计抽样，以验证有关财务报表金额的一验证有关财务报表金额的一项或多项认定，或对某些金额作出独立估计。
包括：项或多项认定，或对某些金额作出独立估计包括：u传统变量抽样传统变量抽样Ø 平均值估计抽样平均值估计抽样Ø 差异估计抽样差异估计抽样Ø 比率估计抽样比率估计抽样uPPSPPS抽样：以货币单位作为抽样单元进行选样的方法抽样：以货币单位作为抽样单元进行选样的方法 一、平均值估计一、平均值估计q利用样本平均值估计总体平均值，然后对总体的利用样本平均值估计总体平均值，然后对总体的金额进行推断估计的一种变量抽样方法金额进行推断估计的一种变量抽样方法Ø样本平均值＝样本审定金额/样本规模Ø估计总体金额=样本平均值×总体规模Ø推断总体错报＝估计总体金额－总体账面金额 二、差异估计二、差异估计u利用审查样本所获得的样本平均差错额，推断利用审查样本所获得的样本平均差错额，推断总体差错额或正确额总体差错额或正确额Ø样本平均差错额＝样本差错额样本平均差错额＝样本差错额/ /样本规模样本规模Ø推断总体错报＝样本平均差错额推断总体错报＝样本平均差错额××总体规模总体规模 三、比率估计三、比率估计Ø比率＝样本审定金额比率＝样本审定金额/ /样本账面金额样本账面金额Ø估计总体实际金额估计总体实际金额= =总体账面金额总体账面金额××比率比率Ø推断总体错报＝估计总体实际金额－总体账面金额推断总体错报＝估计总体实际金额－总体账面金额 四、四、PPSPPS抽样抽样（一）（一） PPSPPS选样及其特点选样及其特点v概率比例规模选样概率比例规模选样（sampling with probability proportional to size）的简称，也称容量概率比率选样、金额加权选样、货容量概率比率选样、金额加权选样、货币单位选样、累计货币选样币单位选样、累计货币选样。
特点：特点：（1）以货币单位而不是逻辑单元作为抽样单元；（2）总体中每个货币单元被选取的机会相同，每一逻辑单元被选取的机会等于其金额占总体金额的比率；（3）可以使用随机数法、系统选样法选取样本二）采用系统选样法的（二）采用系统选样法的PPSPPS抽样程序抽样程序1.排列逻辑单元（不能按金额大小），列出金额和累计金额；2.确定样本规模 n3.计算抽样间隔 H＝总体金额/样本规模4.随机确定起点 S5.按类似系统选样的方式选样Ø实施细节测试，特别是测试高估时，实施细节测试，特别是测试高估时，PPSPPS选样通常效率很高选样通常效率很高 〖〖例例〗〗10001000份发票的总体金额为份发票的总体金额为8080万元，样本规模为万元，样本规模为5050抽样间隔间隔 H H＝＝80/50=1.680/50=1.6万元，假设随机起点为万元，假设随机起点为S=2000S=2000元发票编号发票编号项目金额项目金额累计金额累计金额选样结果选样结果B1001B100150005000√B1002B10021400019000√B1003B1003700026000B1004B1004100027000B1005B10051200039000√B1006B10061900058000√B1007B1007800066000√……………………B2000B200010520800 000 选样情况选样情况i iS+i×HS+i×H选样选样包含该金额的累计金额包含该金额的累计金额对应发票对应发票020005000B100111800019000B100223400039000B100535000058000B100646600066000B1007Ø以后的选样以此类推。
以后的选样以此类推 案例案例1 1参考答案参考答案1.n=156.1.n=156.2.2.定义定义““误差误差””：（：（1 1）未附安装验收报告的任何发票；（）未附安装验收报告的任何发票；（2 2）发票所附安装）发票所附安装验收报告属于其他发票；（验收报告属于其他发票；（3 3）发票与安装验收报告所记载的数量不符发票与安装验收报告所记载的数量不符3.3.误差数为误差数为1 1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况总体偏差率上限为，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况总体偏差率上限为3.23.2％，小于可容忍偏差率％，小于可容忍偏差率4 4％总体可以接受结论：样本结果支持对％总体可以接受结论：样本结果支持对控制有效性的估计和评估的重大错报风险水平控制有效性的估计和评估的重大错报风险水平4.4.误差数为误差数为3 3，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况总体偏差率上限为，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况总体偏差率上限为5.15.1％，大于可容忍偏差率％，大于可容忍偏差率4 4％总体不可以接受结论：样本结果不支％总体不可以接受结论：样本结果不支持对控制有效性的估计和评估的重大错报风险水平注册会计师应当修持对控制有效性的估计和评估的重大错报风险水平。
注册会计师应当修正重大错报风险评估水平，增加实质性程序的数量或对相关的其他控正重大错报风险评估水平，增加实质性程序的数量或对相关的其他控制进行控制测试，以支持重大错报风险的评估水平制进行控制测试，以支持重大错报风险的评估水平5.5.查出误差的同时，发现存在舞弊或逃避内部控制的情况，误差性质严重查出误差的同时，发现存在舞弊或逃避内部控制的情况，误差性质严重不论误差率高低，应采用有利于彻底揭露误差的审计程序，同时应当与不论误差率高低，应采用有利于彻底揭露误差的审计程序，同时应当与被审计单位沟通被审计单位沟通 案例案例2 2参考答案参考答案Ø比率估计抽样比率估计抽样1.1.比率＝比率＝450450/ /500500＝＝9090％％2.2.估计总体实际金额估计总体实际金额= =1000010000× × 9090％＝％＝90009000万元万元3.3.推断总体错报＝推断总体错报＝90009000－－1000010000＝＝-1000-1000万元（高估）万元（高估） 。