第八章内部控制与风险评估

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1、风险基础审计与制度基础审计的区别审计方法：前者是在风险评价基础上，后者是建立在内部控制评价的基础上。审计重点：前者关注企业的外部环境和控制测试，并在风险评价的基础上决定实质性测试的规模，而后者主要关注制度的检查和符合性测试；审计策略 风险基础审计避开了详细的审计程序，把注意力集中在风险较高的地方。第七章 风险评估程序作用、目的、内容、方法了解被审计单位及其环境的作用了解被审计单位及其环境是审计风险准则规范的注册会了解被审计单位及其环境是审计风险准则规范的注册会计师对财务报表审计的必要程序，特别是为注册会计师计师对财务报表审计的必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供的重要基础

2、：在下列关键环节作出职业判断提供的重要基础：(1)(1)确定确定重要性水平重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；要性水平的判断是否仍然适当；(2)(2)考虑考虑会计政策的选择和运用会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；表的列报是否适当；(3)(3)识别需要识别需要特别考虑的领域特别考虑的领域，包括关联方交易、管理，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等；商业目的等；(4)(4)确定在确定在实施分析程序时所使用

3、的预期值实施分析程序时所使用的预期值；(5)(5)设计和实施进一步审计程序，设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可以将审计风险降至可接受的低水平；接受的低水平；(6)(6)评价所获取审计证据的充分性和适当性评价所获取审计证据的充分性和适当性。实施风险评估程序的目的注册会计师实施风险评估程序目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险 评估内容了解被审计单位及其环境的内容了解被审计单位及其环境的内容 了解行业状况、法律环境与监管环境以及了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素其他外部因素 了解被审计单位的目标、战略以及相关经了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险营风险 了解被审计单

4、位的内部控制了解被审计单位的内部控制需要特别考虑的重大错报风险 非常规交易非常规交易（1 1）非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常）非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。非常规交易会导致特别风险，因为：发生的交易。非常规交易会导致特别风险，因为：管理层更多地介入会计处理；管理层更多地介入会计处理；数据收集和处理涉及更多的人工成分；数据收集和处理涉及更多的人工成分；复杂的计算或会计处理方法；复杂的计算或会计处理方法；非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。产生的特别风险实施有效控制。判断事项可能会导致的特别

5、风险：判断事项可能会导致的特别风险：对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；在不同的理解；所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。来事项作出假设。评价对被审计单位及其环境了解的程度是评价对被审计单位及其环境了解的程度是否恰当，关键是看注册会计师对被审计单否恰当，关键是看注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否实施了风险评估程位及其环境的了解是否实施了风险评估程序。（序。（ ） 注册会计师了解被审计单位的经营风险有注册会计师了解被审计单位的经营风险有助于其识别财务报表重大错报风险

6、，注册助于其识别财务报表重大错报风险，注册会计师没有责任识别或评估对财务报表没会计师没有责任识别或评估对财务报表没有影响的经营风险。有影响的经营风险。多数经营风险最终都会产生财务后果，从多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。但并非所有经营风险都而影响财务报表。但并非所有经营风险都会导致重大错报风险。（会导致重大错报风险。（ ） 考虑财务报表的可审计性如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体中可审计性产生疑问，注册财务报表局部或整体中可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的会计师应当考虑出具保留意

7、见或无法表示意见的审计报告：审计报告：(1)(1)被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；保留意见；(2)(2)对管理层的诚信存在严重疑虑。对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。第八章第八章 内部控制内部控制第一节第一节 内部控制概述内部控制概述第二节第二节 评估重大错报风险评估重大错报风险对认定层而言，控制测试也是为了解决重大错报风险评估，来对认定层而言，控制测试也是为了解决重大错报风险评估

8、，来间接影响检查风险和实质性测试。间接影响检查风险和实质性测试。内部控制的概念内部控制的概念概念：（概念：（ 1 211号第号第46条）内部控制是为条）内部控制是为了了合理保证财务报告的可靠性合理保证财务报告的可靠性，经营的效经营的效率和效果率和效果以及对以及对法律、法规的遵循法律、法规的遵循，由，由公公司治理层、管理层和其他人员司治理层、管理层和其他人员设计和执行设计和执行的政策和程序。的政策和程序。第二节、内部控制要素第二节、内部控制要素（一）控制环境；（一）控制环境；（二）风险评估过程；（二）风险评估过程；（三）信息系统与沟通；（三）信息系统与沟通；（四）控制活动；（四）控制活动；（五）

9、对控制的监督。（五）对控制的监督。 （一）控制环境（一）控制环境控制环境包括控制环境包括治理职能治理职能和和管理职能管理职能，以及，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。态度、认识和措施。控制环境对重大错报风险的评估具有控制环境对重大错报风险的评估具有广泛广泛影响影响。控制环境本身并不能防止或发现并纠正各控制环境本身并不能防止或发现并纠正各各层次的重大错报。各层次的重大错报。控制环境包括：控制环境包括：管理层是否正直与管理当局的价值观管理层是否正直与管理当局的价值观管理层是否正直与管理当局的价值观管理层是否正直与管理当局的价值观工作委派（

10、如采购员能否辨别货物质量）工作委派（如采购员能否辨别货物质量）工作委派（如采购员能否辨别货物质量）工作委派（如采购员能否辨别货物质量）审计委员会审计委员会审计委员会审计委员会管理哲学与经营方式（如是否冒险）管理哲学与经营方式（如是否冒险）管理哲学与经营方式（如是否冒险）管理哲学与经营方式（如是否冒险）组织结构（如是否有分支机构）组织结构（如是否有分支机构）组织结构（如是否有分支机构）组织结构（如是否有分支机构）人力资源政策与程序（如绩效考评）人力资源政策与程序（如绩效考评）人力资源政策与程序（如绩效考评）人力资源政策与程序（如绩效考评）授权与分配责任的方法（如重要部门对总裁直接授权与分配责任的

11、方法（如重要部门对总裁直接授权与分配责任的方法（如重要部门对总裁直接授权与分配责任的方法（如重要部门对总裁直接负责）负责）负责）负责）世界通信两大传奇人物本纳得本纳得. .埃伯斯埃伯斯世通首席执行官世通首席执行官美国电信业的传奇人物美国电信业的传奇人物主持主持6565项收购兼并项收购兼并司考特司考特D.D.苏利文苏利文 世通首席财务官世通首席财务官收购兼并的财务军师收购兼并的财务军师为操控利润而进行会计为操控利润而进行会计造假，将世界通信推造假，将世界通信推向万劫不复的深渊。向万劫不复的深渊。美国世通公司的内部治理美国世通公司的内部治理“管理型管理型”公司：公司：1.董事会远离公司战略和政策的

12、制定；董事会远离公司战略和政策的制定；2.董事会一般不对管理曾提出质疑，除非他董事会一般不对管理曾提出质疑，除非他们缺乏明显的理性或取得经营失败的证据；们缺乏明显的理性或取得经营失败的证据；3.董事会与管理层矛盾协调极端，或者集体董事会与管理层矛盾协调极端，或者集体辞职或者撤换首席执行官。辞职或者撤换首席执行官。4.被动宽容的董事会，过于强势的管理层，被动宽容的董事会，过于强势的管理层，公司制衡被破坏。公司制衡被破坏。媒际通讯并购案媒际通讯并购案一天做出一天做出一天做出一天做出6060亿美元的并购决策；亿美元的并购决策；亿美元的并购决策；亿美元的并购决策；资产估价资产估价资产估价资产估价313

13、53135亿美元；亿美元；亿美元；亿美元；先斩后奏的协议修订；先斩后奏的协议修订；先斩后奏的协议修订；先斩后奏的协议修订；1 1）少数股东诉讼；）少数股东诉讼；）少数股东诉讼；）少数股东诉讼；2 2）电信资产大幅缩水（亏本买卖昭然若揭）；）电信资产大幅缩水（亏本买卖昭然若揭）；）电信资产大幅缩水（亏本买卖昭然若揭）；）电信资产大幅缩水（亏本买卖昭然若揭）；首席律师、外部顾问劝阻；首席律师、外部顾问劝阻；首席律师、外部顾问劝阻；首席律师、外部顾问劝阻；先前协议，后全票通过决策（违背公司章程）；先前协议，后全票通过决策（违背公司章程）；先前协议，后全票通过决策（违背公司章程）；先前协议，后全票通过

14、决策（违背公司章程）；结果：消耗资金的黑洞结果：消耗资金的黑洞结果：消耗资金的黑洞结果：消耗资金的黑洞事件原因探究埃伯斯意气用事；埃伯斯意气用事；埃伯斯意气用事；埃伯斯意气用事；董事会不作为；董事会不作为；董事会不作为；董事会不作为；下属的专业委员会实际为管理层操纵；下属的专业委员会实际为管理层操纵；下属的专业委员会实际为管理层操纵；下属的专业委员会实际为管理层操纵；分散的空间距离微妙地影响部门之间的合作与协分散的空间距离微妙地影响部门之间的合作与协分散的空间距离微妙地影响部门之间的合作与协分散的空间距离微妙地影响部门之间的合作与协调调调调合并带来的小团体分割；合并带来的小团体分割；合并带来的

15、小团体分割；合并带来的小团体分割；信息和意见：下级无权质疑上级，不鼓励跨部门信息和意见：下级无权质疑上级，不鼓励跨部门信息和意见：下级无权质疑上级，不鼓励跨部门信息和意见：下级无权质疑上级，不鼓励跨部门的交流和越级请示。的交流和越级请示。的交流和越级请示。的交流和越级请示。内部审计内部审计管理层管理层审计委员会审计委员会教训！意识形态决定上层建筑，企业文化先于治意识形态决定上层建筑，企业文化先于治理机制；理机制；领袖的悲哀：组织理性与人的感性存在冲领袖的悲哀：组织理性与人的感性存在冲突；突；不能独立思考，只能盲从；不能独立思考，只能盲从；并购企业的沟通问题；并购企业的沟通问题；信息不通，导致低

16、能信息不通，导致低能。去问问开化的大地，去问问奔腾的河流。造假手法(一)滥用准备金科目，利用前年度计提的各类准备如递延税收、坏帐准备、预提费用，冲销线路成本，夸大对外报告的利润。该类造假金额高达16.35亿美元世通第一类造假示意性会计分录会计分录会计分录会计分录会计分录20002000年年年年3 3季度季度季度季度（百万）（百万）（百万）（百万）20002000年年年年4 4季度季度季度季度20012001年年年年3 3季度季度季度季度借借借借: :各种准备金科目各种准备金科目各种准备金科目各种准备金科目 贷贷贷贷: :线路成本线路成本线路成本线路成本828828 828 828407407

17、407 407400400 400 400造假原因2000年第三和第四季度的财务报表中,线路成本占营业收入的比例偏高，体现的利润无法满足华尔街财务分析师的盈利预测，也不符合世界通信先前向投资大众提供的盈利预测。造假手法(二)以“预付容量”为借口，要求分支机构将原确认为经营费用的线路成本转至固定资产支出帐户，以降低经营费用，高估经营利润。该类造假金额高达38.52亿美元世通第二类造假示意性会计分录会计分录会计分录会计分录会计分录200120011 1季度季度季度季度200120012 2季度季度季度季度200120013 3季度季度季度季度200120014 4季度季度季度季度200220021

18、 1季度季度季度季度借借借借: :固定资产固定资产固定资产固定资产 贷贷贷贷: :线路成本线路成本线路成本线路成本771771 771 771560560 560 560762762 762 762941941 941 941818818 818 818造假原因2001年第一季度财务报表中线路成本占营业收入的比例仍居高不下。若仍沿用2000年度的造假花招将难以掩盖利润持续下降的颓势。粉饰财务报表行为创造性并购会计 WorldCom, Inc. ( AA, 1989 2001; KPMG, 2002)WorldCom, Inc. ( AA, 1989 2001; KPMG, 2002) 并购并购

19、并购并购MCIMCIMCIMCI通讯公司通讯公司通讯公司通讯公司1998199819981998年底年底年底年底,MCI,MCI,MCI,MCI公司资产总额公司资产总额公司资产总额公司资产总额, , , ,负债总额及净资产分别负债总额及净资产分别负债总额及净资产分别负债总额及净资产分别为为为为138.8138.8138.8138.8亿美元亿美元亿美元亿美元,109.3,109.3,109.3,109.3亿美元及亿美元及亿美元及亿美元及29.529.529.529.5亿美元亿美元亿美元亿美元1998199819981998年，年，年，年，WorldComWorldComWorldComWorld

20、Com以以以以370370370370亿美元的价格亿美元的价格亿美元的价格亿美元的价格( ( ( (其中股票约其中股票约其中股票约其中股票约为为为为330330330330亿美元，其余为现金亿美元，其余为现金亿美元，其余为现金亿美元，其余为现金),),),),收购了收购了收购了收购了MCIMCIMCIMCI。该公司原。该公司原。该公司原。该公司原计划将计划将计划将计划将60606060至至至至70707070亿美元分摊至购买的未完成的亿美元分摊至购买的未完成的亿美元分摊至购买的未完成的亿美元分摊至购买的未完成的R&D(R&D(R&D(R&D(未未未未完工开发支出完工开发支出完工开发支出完工开发

21、支出) ) ) )以压低商誉。此计划受到以压低商誉。此计划受到以压低商誉。此计划受到以压低商誉。此计划受到SECSECSECSEC的干预，的干预，的干预，的干预，最后只好将这部分的分摊确定为最后只好将这部分的分摊确定为最后只好将这部分的分摊确定为最后只好将这部分的分摊确定为31313131亿美元亿美元亿美元亿美元通过武断地计提通过武断地计提通过武断地计提通过武断地计提34343434亿美元的固定资产减值准备高估亿美元的固定资产减值准备高估亿美元的固定资产减值准备高估亿美元的固定资产减值准备高估利润利润利润利润. . . .世通将世通将世通将世通将MCIMCIMCIMCI的固定资产价值由帐面的的

22、固定资产价值由帐面的的固定资产价值由帐面的的固定资产价值由帐面的141141141141亿美元亿美元亿美元亿美元调整为调整为调整为调整为107107107107亿亿亿亿, , , ,使商誉虚增使商誉虚增使商誉虚增使商誉虚增34343434亿亿亿亿. . . .未来未来未来未来4 4 4 4年内年内年内年内, , , ,每年减少每年减少每年减少每年减少约约约约8.58.58.58.5亿的折旧亿的折旧亿的折旧亿的折旧. . . .商誉则分商誉则分商誉则分商誉则分40404040年摊销年摊销年摊销年摊销, , , ,每年约每年约每年约每年约0.850.850.850.85亿亿亿亿, , , ,每年约

23、虚增每年约虚增每年约虚增每年约虚增7.657.657.657.65亿的税前利润亿的税前利润亿的税前利润亿的税前利润. . . .巨额冲销以会计准则变化为”契机”,利用巨额冲销来消化代价高昂的并购所形成的商誉. FASB2001FASB2001年年年年7 7 7 7月颁布了月颁布了月颁布了月颁布了142142142142号准则号准则号准则号准则商誉及其他无商誉及其他无商誉及其他无商誉及其他无形资产形资产形资产形资产, , , ,不再要求上市公司对商誉及没有明确使不再要求上市公司对商誉及没有明确使不再要求上市公司对商誉及没有明确使不再要求上市公司对商誉及没有明确使用年限的无形资产进行摊销用年限的无

24、形资产进行摊销用年限的无形资产进行摊销用年限的无形资产进行摊销, , , ,而改为减值测试并计而改为减值测试并计而改为减值测试并计而改为减值测试并计提减值准备。提减值准备。提减值准备。提减值准备。巨额冲销的运用2001200120012001年财务报告中披露由于年财务报告中披露由于年财务报告中披露由于年财务报告中披露由于142142142142号准则的出台号准则的出台号准则的出台号准则的出台, , , ,世通每年可世通每年可世通每年可世通每年可减少减少减少减少13131313亿美元的摊销费用。亿美元的摊销费用。亿美元的摊销费用。亿美元的摊销费用。在在在在2002200220022002年第一季

25、度的财务报告中，年第一季度的财务报告中，年第一季度的财务报告中，年第一季度的财务报告中，WorldComWorldComWorldComWorldCom披露如下信息：披露如下信息：披露如下信息：披露如下信息：根据第根据第根据第根据第142142142142号准则的要求，号准则的要求，号准则的要求，号准则的要求， WorldComWorldComWorldComWorldCom已聘请独立的评估事已聘请独立的评估事已聘请独立的评估事已聘请独立的评估事务所对本公司没有明确使用年限的无形资产进行减值测试。务所对本公司没有明确使用年限的无形资产进行减值测试。务所对本公司没有明确使用年限的无形资产进行减值

26、测试。务所对本公司没有明确使用年限的无形资产进行减值测试。测试工作将在第二季度完成。采纳该准则预计将使商誉及测试工作将在第二季度完成。采纳该准则预计将使商誉及测试工作将在第二季度完成。采纳该准则预计将使商誉及测试工作将在第二季度完成。采纳该准则预计将使商誉及无形资产发生减值，减值额与较早公布的无形资产发生减值，减值额与较早公布的无形资产发生减值，减值额与较早公布的无形资产发生减值，减值额与较早公布的150150150150至至至至200200200200亿美元亿美元亿美元亿美元的下限相近。的下限相近。的下限相近。的下限相近。但评估结果是世通帐面超过但评估结果是世通帐面超过但评估结果是世通帐面超

27、过但评估结果是世通帐面超过500500500500亿美元的商誉及其他无形亿美元的商誉及其他无形亿美元的商誉及其他无形亿美元的商誉及其他无形资产已经一文不值。资产已经一文不值。资产已经一文不值。资产已经一文不值。小结世通不仅通过转回准备和冲销线路成本虚构利润，而且以收购兼并为契机，在商誉的确认和计量方面大做文章，肆意调节利润。（二）风险评估过程（二）风险评估过程（客户）（客户）包括风险识别、风险评估、风险应对。包括风险识别、风险评估、风险应对。注册会计师应当了解被审计单位的风险评注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程和结果。估过程和结果。注册会计师应当确定管理层：如何注册会计师应当确定管理层

28、：如何识别识别-估估计该风险的计该风险的重要性重要性-评估风险发生的评估风险发生的可能性可能性-管理管理措施措施。帮帮忙，我的风险依赖帮帮忙，我的风险依赖于你的风险。于你的风险。询问管理层识别出的经营风险，可能导致询问管理层识别出的经营风险，可能导致的重大错报？的重大错报？识别出识别出管理层未能识别管理层未能识别的重大错报风险，的重大错报风险，为何没识别？为何没识别？货物的遗失货物的遗失请问你们超市的主请问你们超市的主要风险在哪里？要风险在哪里？贵公司不考虑适销贵公司不考虑适销对路的问题吗？对路的问题吗？我们凭我们凭感觉进感觉进货，没货，没有专门有专门的调研的调研人员。人员。花钱！花钱！会有什

29、么重大错报？会有什么重大错报？（三）信息系统与沟通（三）信息系统与沟通-信息信息（一）识别与记录（一）识别与记录所有所有的的有效有效交易；交易；-完整、完整、发生（权利和义务）发生（权利和义务）（二）及时、详细地描述交易，以便在财务（二）及时、详细地描述交易，以便在财务报告中对交易作出恰当报告中对交易作出恰当分类分类；（三）恰当计量交易，以便在财务报告中对（三）恰当计量交易，以便在财务报告中对交易的金额作出交易的金额作出准确准确（四）恰当确定交易生成的会计（四）恰当确定交易生成的会计期间期间；（五）在财务报表中恰当（五）在财务报表中恰当列报列报交易。交易。（三）信息系统与沟通（三）信息系统与沟

30、通-沟通沟通管理层是否使员工了解各自在内控中的职责管理层是否使员工了解各自在内控中的职责管理层是否使员工了解各自在内控中的职责管理层是否使员工了解各自在内控中的职责员员员员工之间的工作联系工之间的工作联系工之间的工作联系工之间的工作联系例外例外例外例外注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事项进行沟通。

31、比如：退货、坏账注销项进行沟通。比如：退货、坏账注销项进行沟通。比如：退货、坏账注销项进行沟通。比如：退货、坏账注销注册会计师还应当了解管理层与治理层之间的沟注册会计师还应当了解管理层与治理层之间的沟注册会计师还应当了解管理层与治理层之间的沟注册会计师还应当了解管理层与治理层之间的沟通，以及被审计单位与外部的沟通。通，以及被审计单位与外部的沟通。通，以及被审计单位与外部的沟通。通，以及被审计单位与外部的沟通。资金是企业的血液，信资金是企业的血液，信息是企业的神经啊！反息是企业的神经啊！反应迟钝会有危险！应迟钝会有危险！恰当的沟通：正确的时间、正确的频率、向正确的人传正确的时间、正确的频率、向正

32、确的人传递适当的信息。递适当的信息。人寿保险部李经理携人寿保险部李经理携款潜逃了！款潜逃了！（四）控制活动（四）控制活动控制活动是指有助于确保管理层的指令得控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括：以执行的政策和程序，包括：1.授权授权一般授权、特别授权；一般授权、特别授权；2.独立检查独立检查如何发现异常、调查、纠正如何发现异常、调查、纠正3.机械控制机械控制4.实物控制实物控制-资产和记录、访问授权、定期资产和记录、访问授权、定期盘点、连续编号盘点、连续编号5.职责分离职责分离-授权、执行、保管、记录授权、执行、保管、记录能够实现恰当的控制吗？能够实现恰当的控制吗？ 某

33、一个批零兼营食品公司，去年出现以下错某一个批零兼营食品公司，去年出现以下错某一个批零兼营食品公司，去年出现以下错某一个批零兼营食品公司，去年出现以下错报和不法行为：报和不法行为：报和不法行为：报和不法行为：货物发出后，为向顾客收款而开具的销售发票，货物发出后，为向顾客收款而开具的销售发票，货物发出后，为向顾客收款而开具的销售发票，货物发出后，为向顾客收款而开具的销售发票，销售价格不对，因为在进行计算机输入时，输入销售价格不对，因为在进行计算机输入时，输入销售价格不对，因为在进行计算机输入时，输入销售价格不对，因为在进行计算机输入时，输入了错误的价格；了错误的价格；了错误的价格；了错误的价格；有

34、一笔购货发生了重复付款。在第一次付款三周有一笔购货发生了重复付款。在第一次付款三周有一笔购货发生了重复付款。在第一次付款三周有一笔购货发生了重复付款。在第一次付款三周后，公司收到供货单位发货单的复印件，因而又后，公司收到供货单位发货单的复印件，因而又后，公司收到供货单位发货单的复印件，因而又后，公司收到供货单位发货单的复印件，因而又付了一次；付了一次；付了一次；付了一次；仓库员工将部分牛肉带回家。收到牛肉后，该员仓库员工将部分牛肉带回家。收到牛肉后，该员仓库员工将部分牛肉带回家。收到牛肉后，该员仓库员工将部分牛肉带回家。收到牛肉后，该员工将一部分装入手提袋，另一部分放入冷柜，填工将一部分装入手

35、提袋，另一部分放入冷柜，填工将一部分装入手提袋，另一部分放入冷柜，填工将一部分装入手提袋，另一部分放入冷柜，填写数量时，只填了冷柜中的数量，送交财会部门。写数量时，只填了冷柜中的数量，送交财会部门。写数量时，只填了冷柜中的数量，送交财会部门。写数量时，只填了冷柜中的数量，送交财会部门。对零售店的存货盘点时，将商品数量与品名误记。对零售店的存货盘点时，将商品数量与品名误记。对零售店的存货盘点时，将商品数量与品名误记。对零售店的存货盘点时，将商品数量与品名误记。不相容职务的分离不相容职务的分离昌运锅炉厂有以下一些工作：昌运锅炉厂有以下一些工作：昌运锅炉厂有以下一些工作：昌运锅炉厂有以下一些工作：1

36、 1、批准物资采购；、批准物资采购；、批准物资采购；、批准物资采购；2 2、执行物资采购；、执行物资采购；、执行物资采购；、执行物资采购；3 3、对采购的物资进行验收的工作；、对采购的物资进行验收的工作；、对采购的物资进行验收的工作；、对采购的物资进行验收的工作；4 4、物资保管和发放；、物资保管和发放；、物资保管和发放；、物资保管和发放；5 5、物资保管帐的记录工作；、物资保管帐的记录工作；、物资保管帐的记录工作；、物资保管帐的记录工作；6 6、物资明细账的记录工作；、物资明细账的记录工作；、物资明细账的记录工作；、物资明细账的记录工作；7 7、物资总分类账的记录工作；、物资总分类账的记录工

37、作；、物资总分类账的记录工作；、物资总分类账的记录工作；8 8、物资的定期清查工作；、物资的定期清查工作；、物资的定期清查工作；、物资的定期清查工作；9 9、物资的帐实核对；、物资的帐实核对；、物资的帐实核对；、物资的帐实核对；1010、物资明细账和总帐的核对工作。、物资明细账和总帐的核对工作。、物资明细账和总帐的核对工作。、物资明细账和总帐的核对工作。职责分工练习某贸易公司有三位员工分担以下工作：某贸易公司有三位员工分担以下工作：某贸易公司有三位员工分担以下工作：某贸易公司有三位员工分担以下工作：1 1、记录并保管总帐；记录并保管总帐；记录并保管总帐；记录并保管总帐；2 2、记录并保管应付帐

38、款明细账；、记录并保管应付帐款明细账；、记录并保管应付帐款明细账；、记录并保管应付帐款明细账；( (记录）记录）记录）记录）3 3、记录并保管应收帐款明细账；（记录）、记录并保管应收帐款明细账；（记录）、记录并保管应收帐款明细账；（记录）、记录并保管应收帐款明细账；（记录）4 4、记录货币资金日记账；（记录）、记录货币资金日记账；（记录）、记录货币资金日记账；（记录）、记录货币资金日记账；（记录）5 5、保管、填写支票；、保管、填写支票；、保管、填写支票；、保管、填写支票；6 6、发出销货退回及折让的贷项通知单（执行）、发出销货退回及折让的贷项通知单（执行）、发出销货退回及折让的贷项通知单（执

39、行）、发出销货退回及折让的贷项通知单（执行）7 7、调节银行存款日记账与银行存款对账单、调节银行存款日记账与银行存款对账单、调节银行存款日记账与银行存款对账单、调节银行存款日记账与银行存款对账单 （账实核对）（账实核对）（账实核对）（账实核对）8 8、保管并送存现金收入、保管并送存现金收入、保管并送存现金收入、保管并送存现金收入假设这三位员工的能力都不成问题，要求均衡分假设这三位员工的能力都不成问题，要求均衡分假设这三位员工的能力都不成问题，要求均衡分假设这三位员工的能力都不成问题，要求均衡分配工作量，配工作量，配工作量，配工作量，6 6、7 7两项工作量较小，其余大致相当。两项工作量较小，其

40、余大致相当。两项工作量较小，其余大致相当。两项工作量较小，其余大致相当。内部控制制度的分析大中华剧院的出纳员在剧院专设的售票室负责售大中华剧院的出纳员在剧院专设的售票室负责售大中华剧院的出纳员在剧院专设的售票室负责售大中华剧院的出纳员在剧院专设的售票室负责售票、收款工作，每日各场次所售出的戏票、电影票、收款工作，每日各场次所售出的戏票、电影票、收款工作，每日各场次所售出的戏票、电影票、收款工作，每日各场次所售出的戏票、电影票均事先连续编号。顾客一手交钱，出纳员一手票均事先连续编号。顾客一手交钱，出纳员一手票均事先连续编号。顾客一手交钱，出纳员一手票均事先连续编号。顾客一手交钱，出纳员一手交票。

41、顾客买票后须将入场券交给售票员才能进交票。顾客买票后须将入场券交给售票员才能进交票。顾客买票后须将入场券交给售票员才能进交票。顾客买票后须将入场券交给售票员才能进入剧院，收票员将入场券撕成两半，正券交还顾入剧院，收票员将入场券撕成两半，正券交还顾入剧院，收票员将入场券撕成两半，正券交还顾入剧院，收票员将入场券撕成两半，正券交还顾客，副券则投入加锁的票箱中。客，副券则投入加锁的票箱中。客，副券则投入加锁的票箱中。客，副券则投入加锁的票箱中。问题：问题：问题：问题：1 1、本例中用了哪些控制措施？、本例中用了哪些控制措施？、本例中用了哪些控制措施？、本例中用了哪些控制措施？2 2、假设售票员与收票

42、员串通，他们将采取哪些行、假设售票员与收票员串通，他们将采取哪些行、假设售票员与收票员串通，他们将采取哪些行、假设售票员与收票员串通，他们将采取哪些行动？动？动？动？3 3、剧院经理可采取哪些手段使其现金内部控制达、剧院经理可采取哪些手段使其现金内部控制达、剧院经理可采取哪些手段使其现金内部控制达、剧院经理可采取哪些手段使其现金内部控制达到最佳？到最佳？到最佳？到最佳？（五）内部控制的监督对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行段时间内运行段时间内运行段时

43、间内运行有效性有效性有效性有效性的过程，该过程包括及时评的过程，该过程包括及时评的过程，该过程包括及时评的过程，该过程包括及时评价控制的价控制的价控制的价控制的设计和运行设计和运行设计和运行设计和运行，以及，以及，以及，以及根据情况的变化采取根据情况的变化采取根据情况的变化采取根据情况的变化采取必要的纠正措施必要的纠正措施必要的纠正措施必要的纠正措施。如产品的价格、对顾客的服务；。如产品的价格、对顾客的服务；。如产品的价格、对顾客的服务；。如产品的价格、对顾客的服务；同时也应对竞争者监督。同时也应对竞争者监督。同时也应对竞争者监督。同时也应对竞争者监督。注册会计师应当了解被审计单位对控制的注册

44、会计师应当了解被审计单位对控制的注册会计师应当了解被审计单位对控制的注册会计师应当了解被审计单位对控制的持续监持续监持续监持续监督活动督活动督活动督活动和和和和专门的评价活动专门的评价活动专门的评价活动专门的评价活动。三、内部控制的局限性三、内部控制的局限性（一）在决策时人为判断可能出现错误和由于人（一）在决策时人为判断可能出现错误和由于人（一）在决策时人为判断可能出现错误和由于人（一）在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效。为失误而导致内部控制失效。为失误而导致内部控制失效。为失误而导致内部控制失效。-有限理性有限理性有限理性有限理性 -措施，比如建立信号决策系统、自动

45、化措施，比如建立信号决策系统、自动化措施，比如建立信号决策系统、自动化措施，比如建立信号决策系统、自动化（二）可能由于两个或更多的人员进行串通或管（二）可能由于两个或更多的人员进行串通或管（二）可能由于两个或更多的人员进行串通或管（二）可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。理层凌驾于内部控制之上而被规避。理层凌驾于内部控制之上而被规避。理层凌驾于内部控制之上而被规避。-机会主义机会主义机会主义机会主义（三）可能因为环境的变化，原有的控制不合时（三）可能因为环境的变化，原有的控制不合时（三）可能因为环境的变化，原有的控制不合时（三）可能因为环境的变化，原有的控制不合

46、时宜。（不确定性）宜。（不确定性）宜。（不确定性）宜。（不确定性）通常的应对措施：定期轮换、定期休假通常的应对措施：定期轮换、定期休假审计人员为何要了解内部控制审计人员为何要了解内部控制注册会计师应当了解与审计相关的内部控注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以制以识别潜在错报的类型识别潜在错报的类型，考虑导致重大考虑导致重大错报风险的因素错报风险的因素，以及以及设计和实施设计和实施进一步进一步审计程序的性质、时间和范围。审计程序的性质、时间和范围。 （ 1 211号第号第45条）（参看案例条）（参看案例p287）第三节、内部控制制度的了解设计有效性了解内容了解内容了解方法（询问、了解方法（询

47、问、 检查、观察、穿行测试）检查、观察、穿行测试）控制程序的描述控制程序的描述了解的内容：设计、执行了解的内容：设计、执行评价控制的设计是指考虑一项控制评价控制的设计是指考虑一项控制单独或单独或连同其他控制连同其他控制是否能够有效是否能够有效防止防止或或发现并发现并纠正纠正重大错报。重大错报。控制得到执行：控制得到执行：存在并被使用存在并被使用设计不当的控制可能表明内部控制存在设计不当的控制可能表明内部控制存在重重大缺陷，大缺陷，注册会计师在确定是否考虑控制注册会计师在确定是否考虑控制得到执行时，应当得到执行时，应当首先考虑控制的设计首先考虑控制的设计。一则实例：创维彩电：仓库管理员私自销售。

48、创维彩电：仓库管理员私自销售。启示：仅有事前控制是不够的；应该考虑多项相启示：仅有事前控制是不够的；应该考虑多项相关控制的有效性。关控制的有效性。如何防止门卫被收买？如何防止门卫被收买？了解的方法询问：了解内部控制的构成。询问：了解内部控制的构成。检查：内控的政策、程序、流程图、会计检查：内控的政策、程序、流程图、会计资料等。资料等。观察：是否确实存在、执行情况、持续有观察：是否确实存在、执行情况、持续有效性。比如验收入库是如何操作的。效性。比如验收入库是如何操作的。穿行测试：进一步强化对会计信息生成过穿行测试：进一步强化对会计信息生成过程的理解和认识。程的理解和认识。例：例： 购货与付款循环

49、主要业务活动购货与付款循环主要业务活动一、请购商品和劳务（仓库或使用部门）一、请购商品和劳务（仓库或使用部门）一、请购商品和劳务（仓库或使用部门）一、请购商品和劳务（仓库或使用部门）一般授权和特殊授权一般授权和特殊授权一般授权和特殊授权一般授权和特殊授权二、编制订购单二、编制订购单二、编制订购单二、编制订购单审查是否经过授权审查是否经过授权审查是否经过授权审查是否经过授权-选择最佳的供应来源选择最佳的供应来源选择最佳的供应来源选择最佳的供应来源-编制订购单编制订购单编制订购单编制订购单事后独立稽核事后独立稽核事后独立稽核事后独立稽核订购单连续编号、一式多联订购单连续编号、一式多联订购单连续编号

50、、一式多联订购单连续编号、一式多联三、验收商品三、验收商品三、验收商品三、验收商品核对商品与订购单核对商品与订购单核对商品与订购单核对商品与订购单验收验收验收验收编制一式多联、连续编制一式多联、连续编制一式多联、连续编制一式多联、连续编号的验收单编号的验收单编号的验收单编号的验收单四、储存已验收的商品存货四、储存已验收的商品存货四、储存已验收的商品存货四、储存已验收的商品存货限制无关人员接近限制无关人员接近限制无关人员接近限制无关人员接近五、编制付款凭单五、编制付款凭单五、编制付款凭单五、编制付款凭单经适当批准预先编号的应付凭单是记录经适当批准预先编号的应付凭单是记录采购业务的依据采购业务的依

51、据1、确定供应商发票的内容与相关的验收、确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性；单、订购单的一致性；2、确定供应商发票计算的正确性；、确定供应商发票计算的正确性；3、编制预先编号的预付凭单；、编制预先编号的预付凭单；4、独立检查付款凭单计算的正确性；、独立检查付款凭单计算的正确性；5、在付款凭单上填入应借记的资产或费、在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称；用账户名称；6、由被授权者签字。、由被授权者签字。六、确认记录与负债六、确认记录与负债六、确认记录与负债六、确认记录与负债检查检查检查检查所购物资所购物资所购物资所购物资、订货单订货单订货单订货单、供应商发票、未付款的供应商

52、发票、未付款的供应商发票、未付款的供应商发票、未付款的凭单凭单凭单凭单会计主管监督帐务处理的正确性会计主管监督帐务处理的正确性会计主管监督帐务处理的正确性会计主管监督帐务处理的正确性入帐的及时性入帐的及时性入帐的及时性入帐的及时性独立检查入账金额的正确性独立检查入账金额的正确性独立检查入账金额的正确性独立检查入账金额的正确性七、付款七、付款七、付款七、付款通常由应付凭单部门执行通常由应付凭单部门执行通常由应付凭单部门执行通常由应付凭单部门执行八、记录现金或银行存款支出八、记录现金或银行存款支出八、记录现金或银行存款支出八、记录现金或银行存款支出定期核对、独立检查定期核对、独立检查定期核对、独立

53、检查定期核对、独立检查 幸运工厂检修部的采购程序如下：检修部的主管时某，幸运工厂检修部的采购程序如下：检修部的主管时某，幸运工厂检修部的采购程序如下：检修部的主管时某，幸运工厂检修部的采购程序如下：检修部的主管时某，根据机器修理的需要，向供货商定购零配件，订货单根据机器修理的需要，向供货商定购零配件，订货单根据机器修理的需要，向供货商定购零配件，订货单根据机器修理的需要，向供货商定购零配件，订货单一式三联，一联交供应商，一联留存，另一联送交验一式三联，一联交供应商，一联留存，另一联送交验一式三联，一联交供应商，一联留存，另一联送交验一式三联，一联交供应商，一联留存，另一联送交验收部。收到零配件

54、的验收主管章某在订货单上签字，收部。收到零配件的验收主管章某在订货单上签字，收部。收到零配件的验收主管章某在订货单上签字，收部。收到零配件的验收主管章某在订货单上签字，然后把订货单送交财会部门，以备将采购的零配件和然后把订货单送交财会部门，以备将采购的零配件和然后把订货单送交财会部门，以备将采购的零配件和然后把订货单送交财会部门，以备将采购的零配件和发生的应付账款登记入账，验收后的零配件用车装运发生的应付账款登记入账，验收后的零配件用车装运发生的应付账款登记入账，验收后的零配件用车装运发生的应付账款登记入账，验收后的零配件用车装运到检修车间的材料堆放点，车间管理员在库存账单上到检修车间的材料堆

55、放点，车间管理员在库存账单上到检修车间的材料堆放点，车间管理员在库存账单上到检修车间的材料堆放点，车间管理员在库存账单上登记收到的零配件的数量。登记收到的零配件的数量。登记收到的零配件的数量。登记收到的零配件的数量。问题：问题：问题：问题：指出以上内部控制的问题指出以上内部控制的问题指出以上内部控制的问题指出以上内部控制的问题绘制流程图练习1审计人员在调查公司购货付款的内部控制时，了解到程审计人员在调查公司购货付款的内部控制时，了解到程审计人员在调查公司购货付款的内部控制时，了解到程审计人员在调查公司购货付款的内部控制时，了解到程序如下：序如下：序如下：序如下：业务部门：接到银行转来托收承付通

56、知单和发票正联后，业务部门：接到银行转来托收承付通知单和发票正联后，业务部门：接到银行转来托收承付通知单和发票正联后，业务部门：接到银行转来托收承付通知单和发票正联后，将其与订货合同核对，即核对供货方所提供货物的将其与订货合同核对，即核对供货方所提供货物的将其与订货合同核对，即核对供货方所提供货物的将其与订货合同核对，即核对供货方所提供货物的品名、品名、品名、品名、规格、数量、价格和交货日期规格、数量、价格和交货日期规格、数量、价格和交货日期规格、数量、价格和交货日期是否符合合同规定；如相是否符合合同规定；如相是否符合合同规定；如相是否符合合同规定；如相符，就同意承付，不相符，就办理拒付；根据

57、发票填写符，就同意承付，不相符，就办理拒付；根据发票填写符，就同意承付，不相符，就办理拒付；根据发票填写符，就同意承付，不相符，就办理拒付；根据发票填写入库单一式四联，并全部转交仓库，同时将托收承付通入库单一式四联，并全部转交仓库，同时将托收承付通入库单一式四联，并全部转交仓库，同时将托收承付通入库单一式四联，并全部转交仓库，同时将托收承付通知单和发票正联转交财会部门。知单和发票正联转交财会部门。知单和发票正联转交财会部门。知单和发票正联转交财会部门。仓库：收到业务部门转来的入库单后，仓库：收到业务部门转来的入库单后，与验收的货物逐一核对，并与随货同行与验收的货物逐一核对，并与随货同行的发票副

58、联的发票副联核对核对，相符，在入库单上签，相符，在入库单上签章；根据入库单第一联登记库存商品明章；根据入库单第一联登记库存商品明细账，并按细账，并按日期顺序归档日期顺序归档；第二联送回；第二联送回业务部门，据以登记商品明细账，并按业务部门，据以登记商品明细账，并按日期归档，第三联送交财会部门，第四日期归档，第三联送交财会部门，第四联送交统计部门。联送交统计部门。财会部门：收到托收承付单、发票正联财会部门：收到托收承付单、发票正联和入库单后，将他们附在一起编制记账和入库单后，将他们附在一起编制记账凭证，据以登记总帐，并按凭证，据以登记总帐，并按编号顺序编号顺序归归档；每月档；每月定期核对定期核对

59、库存商品明细账与商库存商品明细账与商品明细账、财会部门总账与商品明细账。品明细账、财会部门总账与商品明细账。对控制程序的记录调查表（调查表（调查表（调查表（questionnaires)questionnaires)优点，简便易行、针对控制弱点。缺点：缺乏弹性，优点，简便易行、针对控制弱点。缺点：缺乏弹性，优点，简便易行、针对控制弱点。缺点：缺乏弹性，优点，简便易行、针对控制弱点。缺点：缺乏弹性，回答简单，缺乏对交易循环的真正了解。回答简单，缺乏对交易循环的真正了解。回答简单，缺乏对交易循环的真正了解。回答简单，缺乏对交易循环的真正了解。文字说明文字说明文字说明文字说明( (narrative

60、 memoranda)narrative memoranda)适合于简单适合于简单适合于简单适合于简单系统，不便分析利用。系统，不便分析利用。系统，不便分析利用。系统，不便分析利用。流程图流程图流程图流程图( (flowchart)flowchart)便于了解：程序的顺序和性质、职责分工、资源和便于了解：程序的顺序和性质、职责分工、资源和便于了解：程序的顺序和性质、职责分工、资源和便于了解：程序的顺序和性质、职责分工、资源和记录的分布、各种记录和文件在何处生成。记录的分布、各种记录和文件在何处生成。记录的分布、各种记录和文件在何处生成。记录的分布、各种记录和文件在何处生成。流程图常用标识业务起

61、点业务起点单据明细账明细账合并文件合并文件传递路线资料来源核对业务终结业务终结存档i盖章盖章总账活动活动判断判断业务部门仓库财会部门发票及托收凭证合同入库单入库单发票及托收凭证发票副联i仓库账商品明细账入库单记账凭证总账评价重大错报风险高水平记录对内部控制的了解低于最高水平记录评价的依据可审计性疑虑可审计性疑虑如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册财务报表局部或整体的可审计性产生疑问

62、，注册财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：审计报告：审计报告：审计报告：（一）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在（一）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在（一）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在（一）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；表无保留意见；表无保留意见；表无保留意见；（二）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，（二）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，（二）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，（二）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定注册会计师应当考虑解除业务约定注册会计师应当考虑解除业务约定注册会计师应当考虑解除业务约定