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1、第 02讲 操 纵 测 试第二节操纵测试一、操纵测试概述(-)操纵测试的含义操纵测试是指用于评价内部操纵在预防或发觉并改正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。操纵测试目的与了解内部操纵不同：( 二 ) 测试的内容在测试操纵运行的有效性时，注册会计师应当从以下方面猎取关于操纵是否有效运行的审计证据：1 . 操纵在所审计期间的相关时点是如何运行的，操纵是否得到一贯执行；2 . 操纵由谁执行；3 . 操纵以何种方法执行。( 三 ) 操纵测试的要求当存在以下情形之一时，注册会计师应当实施操纵测试:1 . 在评估认定层次重大错报风险时， 预期操纵的运行是有效的;如果在评估认定层次重大错报风险时预
2、期操纵的运行是有效的，注册会计师应当实施操纵测试。2 . 仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。如果认为仅实施实质性程序猎取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的操纵测试，以猎取操纵运行有效性的审计证据。二、操纵测试的应用(-)操纵测试的性质1 . 操纵测试的性质与方案从操纵测试中猎取的保证水平相关在方案和实施操纵测试时，对操纵有效性的拟信赖程度越高，注册会计师应当猎取越有说服力的审计证据。当拟实施的进一步审计程序主要以操纵测试为主，尤其是仅实施实质性程序无法或不能猎取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当猎取有关操纵运行有效性的更
3、高的保证水平。2 . 操纵测试的程序( 1 ) 询问被审计单位的人员；( 2 ) 观察特定操纵的运行；( 3 ) 检查文件和汇报；( 4 ) 重新执行。复习重点3.双重目的的测试注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施操纵测试和细节测试，以评价操纵是否有效运行和发觉认定层次的重大错报，完成双重目的。( 二 ) 操纵测试的时间1 .操纵测试的时间包含两层含义：(1 )何时实施操纵测试；(2 ) 测试所针对的操纵适用的时点或期间。2 .对期中猎取的审计证据的利用注册会计师一般在期中进行操纵测试。如果已猎取有关操纵在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当猎取这些操纵在剩余期间发生重大
4、变化的审计证据，并考虑实施以下审计程序：(1 )如果这些操纵在剩余期间发生了变化( 如信息系统、业务流程或人事治理等方面发生变动) ，注册会计师需要了解并测试操纵的变化对期中审计证据的影响；(2 )如果这些操纵在剩余期间没有发生变化，注册会计师可能决定信赖期中猎取的审计证据，并确定针对剩余期间还需猎取补充审计证据。3 .对以前审计猎取的审计证据的利用如果拟利用以前审计猎取的有关操纵有效运行的审计证据，注册会计师应当猎取这些操纵在上期测试后是否发生变化的审计证据，确定以前审计猎取的审计证据是否与本期审计延续相关。(1 )不得依赖以前审计所猎取证据的情形在以下情况下，注册会计师应当在本期审计中测试
5、这些操纵：操纵在本期发生变化；如果评估的认定层次的重大错报风险属于特别风险，并拟信赖针对该风险实施的操纵( 旨在减轻特别风险的操纵) 。( 2 )是否利用以前审计猎取的审计证据应考虑的因素注册会计师在确定利用以前审计猎取的有关操纵运行有效性的审计证据是否适当，以及再次测试操纵的时间间隔时，应当考虑：内部操纵其他要素的有效性；操纵特征( 是人工操纵还是自动化操纵) 产生的风险；信息技术一般操纵的有效性；影响内部操纵的重大人事变动；由于环境发生变化而特定操纵缺少相应变化导致的风险；重大错报的风险和对操纵的信赖程度。如果操纵在上期测试后未发生变化，注册会计师应当每 三 年 ( 每 隔2年) 至少对操
6、纵测试一次，并且在每年审计中测试局部操纵，以预防将全部拟信赖操纵的测试集中于某一年，而在之后的两年中不进行任何测试。复习重点（ 三 ）操纵测试范围操纵测试的范围，主要是指某项操纵活动被测试的次数。注册会计师应当设计操纵测试，以猎取操纵在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。除考虑对操纵的信赖程度外，确定操纵测试范围时还应考虑以下因素：1 . 在拟信赖期间，被审计单位执行操纵的频率。操纵执行的频率越高，操纵测试的范围越大。2 . 在所审计期间，注册会计师拟信赖操纵运行有效性的时间长度。拟信赖期间越长，操纵测试的范围 越大。3 . 拟猎取的有关认定层次操纵运行有效性的审计证据的相关性和可
7、靠性。审计证据的相关性和可靠性越高,所需的审计证据就越少，操纵测试的范围越小。4 . 通过测试与认定相关的其他操纵猎取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在不同的操纵。当针对其他操纵猎取审计证据的充分性和适当性较 高 时 , 测试该操纵的范围可适当缩小。5 . 操纵的预期偏差。在拟信赖操纵时，预期偏差率越高，需要实施操纵测试的范围越大。三、对操纵运行的有效性形成评价结论（ 一）操纵运行的有效性对实质性程序的影响操纵测试结果是注册会计师评价操纵运行有效性的直接依据。操纵测试的结果可能说明被审计单位的操纵运行存在偏差。如果发觉拟信赖的操纵出现偏差，注册会计师应当特意询问以了解这些偏差及其潜在的后
8、果，并确定：1 . 已实施的操纵测试是否为信赖这些操纵提供了适当的根底；2 . 是否有必要实施追加的操纵测试；3 . 针对潜在的错报风险应实施的实质性程序。如果发觉操纵偏差率较高（ 超过了预期可容忍的偏差率），注册会计师可能无法信赖内部操纵，进而无法将认定层次的风险降低至注册会计师评估的水平。在这种情况下注册会计师可能需要更多的依赖实质性程序，以将最终的审计风险降低至可接受的低水平。（ 二）实施实质性程序的结果对操纵测试结果的影响 1.如果通过实施实质性程序未发觉某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的操纵是有效复习重点运行的。2 . 如果实施实质性程序发觉被审计单位没有识别出的重大错报，通常说明内部操纵存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与治理层和治理层进行沟通。3 . 如果通过实施实质性程序发觉某项认定存在错报，注册会计师应当评价该错报对相关操纵的运行有效性的影响：( 1 )降低对相关操纵的信赖程度；( 2 )调整实质性程序的性质；( 3 )扩大实质性程序的范围。
