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1、第四章第四章 无形资产无形资产本章主要内容有：本章主要内容有：（1）无形资产的确认条件；）无形资产的确认条件；（2）研究与开发支出的确认条件；）研究与开发支出的确认条件；（3）无形资产初始计量的核算；）无形资产初始计量的核算；（4）无形资产使用寿命的确定原则；）无形资产使用寿命的确定原则；（5）无形资产摊销原则；）无形资产摊销原则；（6）无形资产处置和报废。）无形资产处置和报废。第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的概念及确认条件一、无形资产的概念及确认条件 （一）无形资产的概念（一）无形资产的概念无形资产是指企业拥有或控制的没有实物无形资产是指企业拥有
2、或控制的没有实物形态的形态的可辨认可辨认非货币性资产。非货币性资产。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 n资产满足下列条件之一的，符合无形资资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：产定义中的可辨认性标准：1、能够从企业中分离或者划分出来，并、能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出手、转移、授予许可、租一起，用于出手、转移、授予许可、租赁或者交换。赁或者交换。2、源自合同性或其他法定权利，
3、无论这、源自合同性或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。务中转移或者分离。 商誉是企业合并成本大于合并取得被购商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，差额，应注意的是，商誉的存在无法与企业应注意的是，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所不属于本章所指无形资产指无形资产。此外，企业内部产生的品牌、。此外，企业内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。报刊名等，不应确认为无形资产。（二）无形资产的确认条
4、件二）无形资产的确认条件 无形资产同时满足下列条件的，才能予以无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：确认： 1.1.与该资产有关的经济利益很可能流入企与该资产有关的经济利益很可能流入企业业; ; 2. 2.该无形资产的成本能够可靠地计量该无形资产的成本能够可靠地计量. . 在对土地使用权确认时应注意：在对土地使用权确认时应注意：（1）企业取得的土地使用权通常应确认）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，单独核算。比如，取得为无形资产，单独核算。比如，取得一块土地使用权后用于建造办公楼，一块土地使用权后用于建造办公楼，该土地使用权不转入建筑物成本，而该土地使用权不转入建筑物成本，而是单独
5、摊销。这样处理，一是简单，是单独摊销。这样处理，一是简单，二可以节省房产税。二可以节省房产税。 （2）下列情况土地使用权应包含在建筑物成本）下列情况土地使用权应包含在建筑物成本中：中：房地产开发企业取得的土地使用权用于建造房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应完整当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应完整确定房屋的造价，计算损益。确定房屋的造价，计算损益。 企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核上建筑物与
6、土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。当全部作为固定资产处理。（3）企业改变土地使用权的用途，停止自用）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。将其账面价值转为投资性房地产。二、研究与开发支出二、研究与开发支出（一）研究与开发阶段的区分（一）研究与开发阶段的区分研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。业应当根据研究与开发的
7、实际情况加以判断。 1.研究阶段研究阶段研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。会形成无形资产等均具有较大的不确定性。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。发生时计入当期损益（
8、管理费用）。 2.开发阶段开发阶段开发是指在进行商业性生产或使用前，开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。材料、装置、产品等。n相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。了形成一项新产品或新技术的基本条件。 例：某企业自行研究开发一项新产品专利例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中
9、发生材料费技术，在研究开发过程中发生材料费40004000万元、人工工资万元、人工工资10001000万元，以及其他费用万元，以及其他费用30003000万元，总计万元，总计80008000万元，其中，符合资万元，其中，符合资本化条件的支出为本化条件的支出为50005000万元，期末，该专万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。利技术已经达到预定用途。 借：研发支出借：研发支出 80008000 贷：原材料贷：原材料 40004000 应付职工薪酬应付职工薪酬 10001000 银行存款银行存款 3000 3000 期末：期末： 借：管理费用借：管理费用 30003000 无形资产无形资产 5
10、0005000 贷：研发支出贷：研发支出 8000080000（二）开发阶段相关支出资本化的条件（二）开发阶段相关支出资本化的条件n企业内部研究开发项目开发阶段的支出，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：资产：1.完成该无形资产以使其能够使用或出完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性售在技术上具有可行性 2.具有完成该无形资产并使用或出售的具有完成该无形资产并使用或出售的意图意图 3.无形资产产生经济利益的方式无形资产产生经济利益的方式 n4.有足够的技术、财务资源和其他资源有足够的技术、财务资源和其他资源
11、支持，以完成该无形资产的开发，并有支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产能力使用或出售该无形资产 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量够可靠地计量无法区分研究阶段和开发阶段的支无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用出，应当在发生时作为管理费用（三）内部开发无形资产成本的计量（三）内部开发无形资产成本的计量n内部研发形成的无形资产成本，由可直接内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支够以管理层预定的方式运作的所
12、有必要支出构成。出构成。n内部开发无形资产的支出内部开发无形资产的支出包括在满足资本包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，发生的支出总和，对于同一项无形资产在对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经开发过程中达到资本化条件之前已经费用费用化计入当期损益的支出化计入当期损益的支出不再进行调整。不再进行调整。研究与开发研究与开发研究研究费用化（管理费用）费用化（管理费用） 资本化（同时满足资本化（同时满足5个条件）个条件）开发开发 无形资产无形资产 费用化（不符合资本化条件）费用化（不符合资本化条件）三、无形资产的初始计量
13、三、无形资产的初始计量1、外购的无形资产、外购的无形资产2、自行开发的无形资产、自行开发的无形资产3、投资者投入的无形资产、投资者投入的无形资产4、其他方式取得的无形资产、其他方式取得的无形资产无形资产应当按照成本进行初始计量无形资产应当按照成本进行初始计量（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。发生的其他支出。（二）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期（二）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本支付，实
14、质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“第第十四章十四章 借款费用借款费用”的有关规定应予资本化的以外，的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。入当期损益。 例例：某某A A上上市市公公司司206206年年1 1月月8 8日日，从从B B公公司司购购买买一一项项商商标标权权，由由于于A A公公司司资资金金周周转转比比较较紧紧张张，经经与与B B公公司司协协议
15、议采采用用分分期期付付款款方方式式支支付付款款项项。合合同同规规定定，该该项项商商标标权权总总计计6 6 000 000 000000元元，每每年年末末付付款款3 3 000 000 000000元元，两两年年付付清清。假假定定银银行行同同期期贷贷款款利利率率为为6%6%，2 2年年期年金现值系数为期年金现值系数为1.83341.8334。有关会计处理如下：。有关会计处理如下： 无形资产现值无形资产现值=3 000 0001.8334=5 500 200=3 000 0001.8334=5 500 200 未确认融资费用未确认融资费用=6 000 =6 000 0000005 500 2005
16、 500 200 =499 800 =499 800借：无形资产商标权 5 500 200 未确认融资费用 499 800 贷：长期应付款 6 000 000 第一年应确认的融资费用 =5 500 2006%=330 012 第二年应确认的融资费用 =499 800330 012=119 788第一年末付款时：第一年末付款时： 借：长期应付款借：长期应付款 3 000 3 000 000000 贷：银行存款贷：银行存款 3 000 3 000 000000 借：财务费用借：财务费用 330 012330 012 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 330 012330 012第二年末付款时：
17、第二年末付款时： 借：长期应付款借：长期应付款 3 000 003 000 00 贷：银行存款贷：银行存款 3 000 3 000 000000 借：财务费用借：财务费用 119 788119 788 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 119 788 119 788 （三）自行开发的无形资产（三）自行开发的无形资产n其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。期间已经费用化的支出不再调整。n研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益；研究阶段的支出应
18、当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出满足有关条件的才能确认为无开发阶段的支出满足有关条件的才能确认为无形资产。形资产。n借：研发支出借：研发支出资本化支出资本化支出 贷：原材料贷：原材料 银行存款银行存款 应付职工薪酬应付职工薪酬借：无形资产借：无形资产 贷：研发支出贷：研发支出资本化支出资本化支出 （四）投资者投入无形资产的成本（四）投资者投入无形资产的成本n应当按照投资合同或协议约定的价值确定，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。但合同或协议约定价值不公允的除外。n【例题例题3 】某股份有限公司接受某股份有限公司接受A公司以其公司以其所拥有的专利权作为
19、出资，双方协议约定的所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为价值为2000万元，按照市场情况估计其公万元，按照市场情况估计其公允价值为允价值为1500万元，已办妥相关手续。该万元，已办妥相关手续。该公司接受公司接受A公司投资后的注册资本为公司投资后的注册资本为10000万元，万元，A公司投资持股比例为公司投资持股比例为20%。n借：无形资产借：无形资产1500资本公积资本公积500贷：股本贷：股本 2000（五）土地使用权（五）土地使用权n企业取得的土地使用权通常应确认为无形资企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地
20、上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。处理。
21、n企业改变土地使用权的用途，停止自用土企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。将其账面价值转为投资性房地产。 第二节无形资产的后续计量第二节无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则一、无形资产后续计量的原则（一）估计无形资产的使用寿命（见（一）估计无形资产的使用寿命（见P74）n 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类该
22、使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。形资产。 n1.企业持有的无形资产，通常来源于合同企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。或法律规定有明确的使用年限。2.合同或法律没有规定使用寿命的，企业合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限
23、。产能为企业带来经济利益的期限。经过上述方法仍无法合理确定无形资产为经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形资产。 （二）无形资产使用寿命的复核（二）无形资产使用寿命的复核n企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
24、n企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。的无形资产的有关规定处理。 二、使用寿命有限的无形资产二、使用寿命有限的无形资产（一）摊销期和摊销方法（一）摊销期和摊销方法企业摊销无形资产，应当自无形资企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产产可供使用时起，至不再作为无形资产
25、确认时止。确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用现方式的，应当采用直线法摊销直线法摊销。 （二）残值的确定（二）残值的确定 使用寿命有限的无形资产，其残值应当使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，）可以根据活跃市场得到
26、预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。可能存在。 （三）使用寿命有限的无形资产摊销（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理的会计处理n无形资产的摊销金额一般应当计入当期无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。额应当计入相关资产的成本。 例例：某某股股份份有有限限公公司司从从外外单单位位购购得得一一项项商商标标权权，
27、支支付付价价款款30003000万万元元，款款项项已已支支付付，该该商商标标权权的的使使用用寿寿命命为为1010年年，不不考考虑虑残残值值的因素。的因素。 借：无形资产借：无形资产商标权商标权 30003000 贷：银行存款贷：银行存款 30003000 借：管理费用借：管理费用 300300（300010300010） 贷：累计摊销贷：累计摊销 300300 会计处理：会计处理： 借：管理费用借：管理费用 其他业务成本其他业务成本 贷：累计摊销贷：累计摊销 （旧无形资产）（旧无形资产） 无形资产的后续计量无形资产的后续计量三、使用寿命不确定的无形资产三、使用寿命不确定的无形资产n对于根据可获
28、得的情况判断，无法合理估对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。命不确定的无形资产。n按照准则规定，对于使用寿命不确定的无按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。发要至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记生减值时，借记“资产减值损失资产减值损失”科目，科目，贷记贷记“无形资产减值准备无形资产减值准备”科目。科目。n注意：注意：n使用寿命有限的无形资产摊销、计提使用寿命有限的无形资产摊销、计提减值准
29、备减值准备n使用寿命不确定的无形资产不摊销、使用寿命不确定的无形资产不摊销、计提减值准备计提减值准备第三节无形资产的处置和报废第三节无形资产的处置和报废一、无形资产出租一、无形资产出租n取得的租金收入确认为其他业务收入，发取得的租金收入确认为其他业务收入，发生的相关费用，确认为其他业务成本生的相关费用，确认为其他业务成本n一般情况下，企业让渡无形资产使用权形一般情况下，企业让渡无形资产使用权形成的租金和发生的相关费用，分别确认为成的租金和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本；但土地使其他业务收入和其他业务成本；但土地使用权除外，因为出租的土地使用权转为投用权除外，因为出租的土地
30、使用权转为投资性房地产了。资性房地产了。账务处理：账务处理：n借：银行存款借：银行存款 贷：其他业务收入贷：其他业务收入借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：累计摊销贷：累计摊销 应交税费应交税费 二、无形资产出售（处置）二、无形资产出售（处置）n企业出售无形资产，应当将取得的价款企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。损益（营业外收入或营业外支出）。账务处理：账务处理：n借：银行存款借：银行存款累计摊销累计摊销无形资产减值准备无形资产减值准备营业外支出营业外支出 贷：无形资产贷：无形资产 应交税费应
31、交税费 营业外收入营业外收入 n例：某公司将拥有的一项非专利技术出例：某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入售，取得收入8 000 8 000 000000元，应交的营业元，应交的营业税为税为400 000400 000元。该非专利技术的账面余元。该非专利技术的账面余额为额为7 000 7 000 000000元，累计摊销额为元，累计摊销额为3 500 3 500 000000元，已计提的减值准备为元，已计提的减值准备为2 000 2 000 000000元。元。 借：银行存款借：银行存款 800800 累计摊销累计摊销 350350 无形资产减值准备无形资产减值准备 200200 贷：无
32、形资产贷：无形资产 700700 应交税费应交税费 4040 营业外收入营业外收入 610610三、无形资产报废三、无形资产报废n无形资产预期不能为企业带来经济利益无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。外支出）。 账务处理：账务处理：n借：营业外支出借：营业外支出累计摊销累计摊销无形资产减值准备无形资产减值准备 贷：无形资产贷：无形资产 新准则的主要变化新准则的主要变化1、商誉不在作为无形资产，而单独作为一项资、商誉不在作为无形资产，而单独作为一项资产核算；产核算；2、购购入入无无形形资资产产超超过过正正常常信信用用条条件件延延期期支支付付价价款，按所购无形资产购买价款的现值入账；款，按所购无形资产购买价款的现值入账；3、企企业业内内部部研研究究开开发发项项目目，区区分分研研究究阶阶段段与与开开发阶段；发阶段；4、无形资产摊销的方法、会计处理；、无形资产摊销的方法、会计处理；5、已已计计提提的的无无形形资资产产减减值值损损失失，在在以以后后期期间间不不得转回。得转回。
