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1、第四章 合并财务报表二）（连续各期合并财务报表编制） 一、长期股权投资与被投资企业所有者权益各项目的抵销 综合举例2：承综合举例1资料。第二年年末，A、B公司利润及利润分配项目、资产负债表项目如下：项 目 A公司 B公司 借 方 贷 方 合并数营业收入 2 000 1 900营业成本 1 500 1 400 管理费用投资收益 净利润 300 150年初未分配利润 90提取的盈余公积 15分配的利润 80未分配利润 145项 目 A公司 B公司 借 方 贷 方 合并数货币资金应收股利长期股权投资 200 期初 期末股 本 100 100资本公积 30 30盈余公积 80 8015未分配利润 90
2、 145 （90利润150盈余15分配80） 第二年末抵销处理： （1调整“长期股权投资成本法为权益法调整至年初） 长期股权投资 200 155.2 80 275.2 借：长期股权投资损益调整） 155.2 贷：年初未分配利润 155.2 （上年“投资收益”） 借：年初未分配利润 80 （成本法下的“投资收益”） 贷：长期股权投资损益调整） 80 借：利润分配年初未分配利润 7.52 （75.210%） 贷：盈余公积 7.52 企业会计准则讲解的调整分录： 借：长期股权投资 75.2 （= 155.280） 贷：盈余公积 7.52 未分配利润年初 67.68 （2抵销“年初长期股权投资与被投资
3、企业所有者权益各项目 抵销的“年初数”，实为调整后上年年末数。 借：股 本 100 资本公积 30 盈余公积 806020 未分配利润 84906 合并价差 40 贷：长期股权投资 275.2 少数股东权益 58.8 （3查阅备查记录，转销“合并价差”。 1转销以前年度的“合并价差” 借：存 货 4 （ 580%） 固定资产 8（ 1080%） 贷：合并价差 12 （ 1580%） 借：商誉 28 （4012） 贷：合并价差 28 借：存 货 1 固定资产 2 贷：少数股东权益 3 借：年初未分配利润 5 贷：存 货 5 借：年初未分配利润 1 贷：累计折旧 1 2补提本年公允价值大于账面价值
4、固定资产折旧 借：管理费用 2 贷：累计折旧 2 （3计算调整后B公司本年净利润 150折旧2148 归属于母公司净利润14880%118.4 少数股东净利润14820%29.6 （4按权益法调整本年长期股权投资 借：长期股权投资 14880%118.4 贷：投资收益 118.4 借：应收股利 8080%64 贷：长期股权投资 64 借：投资收益 80*80% 贷：应收股利 80*80% （5抵销本年所有者权益“增量” “增量”调整后净利润148利润分配8068 借：盈余公积 15 未分配利润 536815 贷：长期股权投资 54.46880% 少数股东权益 13.66820% 注册会计师教材
5、抵销处理（1） 借：存 货 50 000 固定资产 100 000 贷：资本公积 120 000 少数股东权益 30 000（2） 借：年初未分配利润 50 000 （营业成本 50 000） 贷：存 货 50 000（3） 借：年初未分配利润 10 000 （管理费用 10 000） 贷：累计折旧 10 000（4计算上年调整后净利润 200万5万1万194万（5） 借：长期股权投资 155.2 贷：年初未分配利润 155.2 （投资收益 155.2） （6） 借：应收股利 80 贷：长期股权投资 80（7） 借：年初未分配利润 80 （投资收益 80） 贷：应收股利 80（8） 借：利润分
6、配年初未分配利润 7.52 （75.210%） 贷：盈余公积 7.52 将5）（6）（7）（8调整分录合并后，即为的调整分录： 借：长期股权投资 75.2 （= 155.280） 贷：盈余公积 7.52 未分配利润年初 67.68 （9计算合并商誉 合并成本 200万（B公司账面净资 产200万公允价值差额15万）80% 28万 （10补提本年公允价值大于账面价值固定资产折旧 借：管理费用 2 贷：累计折旧 2 （11计算调整后B公司本年净利润 150折旧2148 归属于母公司净利润14880%118.4 少数股东净利润14820%29.6 （12按权益法调整本年长期股权投资 借：长期股权投资
7、 14880%118.4 贷：投资收益 118.4 借：应收股利 8080%64 贷：长期股权投资 64 借：投资收益 80 贷：应收股利 80 （13抵销长期股权投资与被投资企业所有者权益各项目 借：股 本 100 资本公积 30+12 盈余公积 80+15 未分配利润 84+53 53利润148 利润分配80盈余公积15 商誉 28 贷：长期股权投资 275.2+54.4 54.4（利润148 利润分配80 ）80% 少数股东权益 58.8+ 13.6 13.6（利润148 利润分配80 ）20% 二、投资收益与被投资企业利润分配各项目的抵销 借：投资收益 118.414880% 少数股东
8、本期损益 29.614820% 年初未分配利润 84906 贷：提取的盈余公积 15 分配的利润 80 未分配利润 （14562） 三、内部应收账款及其坏账准备 （一上期计提的坏账准备 借：坏账准备 * 贷：年初未分配利润 * （二本期计提的坏账准备 1、本期内部应收账款与上期相等 例1、A公司为母公司，B公司为A公司的子公司。A、B公司上期发生内部应收账款应付账款200 000元，坏账准备计提比率5；本期内部应收账款应付账款）余额仍为200 000元。 借：应收账款坏账准备） 1 000 贷：年初未分配利润 1 000 2、本期内部应收账款余额大于上期余额 例2、承例1。上期内部应收账款余额
9、为200 000元，本期为300 000元。 （1将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消 借：应收账款坏账准备） 1 000 贷：年初未分配利润 1 000 （2将本期计提的坏账准备予以抵消 借：应收账款坏账准备） 500 贷：资产减值损失 500 3、本期内部应收账款余额小于上期余额 例3、承例1。上期内部应收账款200 000元，本期100 000元。 （1将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消 借：应收账款坏账准备） 1 000 贷：年初未分配利润 1 000 （2将本期冲销的坏账准备予以抵消 借：资产减值损失 500 贷：应收账款坏账准备） 500 四、存货内部销售业务的抵消 （一
10、上期内部销售业务形成的存货本期全部未实现对外销售 例1、上期A公司销售给B公司存货40 000元，内销毛利率20%。上期未实现对外销售，本期仍未实现对外销售。 上期“合并工作底稿”项 目 A B 借 贷 合并数营业收入 40 000营业成本 32 000 -利 润 8 000 -年初未分配利润 -未分配利润 8 000 -存 货 40 000 本期“合并工作底稿”项 目 A B 借 贷 合并数营业收入 营业成本 - 利 润 -年初未分配利润 8 000 -未分配利润 -存 货 40 000 抵消处理： （1将上期未实现内销利润予以抵销，调整期初未分配利润。 借：年初未分配利润 8 000 贷：
11、营业成本 8 000 （2将期末存货中包含的未实现内销利润予以抵消 借：营业成本 8 000 贷：存 货 8 000（二上期内部销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售 例2、承例1。全部实现对外销售。 借：年初未分配利润 8 000 贷：营业成本 8 000 （三上期和本期均发生内销业务，部分存货实现对外销售 例3、（1上期A公司销售给B公司存货，价款40 000元，内销毛利率20%，上期未实现对外销售。（2本期A公司销售给B公司同一品种存货30 000元，内销毛利率20%。（3本期B公司实现对外销售50 000元。 将上期未实现对外销售内销利润予以抵销，调整期初未分配利润。 借：年初未分配
12、利润 8 000 贷：营业成本 8 000 将本期内销业务予以抵销 借：营业收入 30 000 贷：营业成本 30 000 将期末存货中包含的内销利润予以抵销 借：营业成本 4 000 贷：存 货 4 000 五、内部固定资产交易项目的抵销 （一内部固定资产使用期间的抵消 例1、A公司销售给B公司产品，B公司作为固定资产使用。该产品内部销售价格为100万元，成本80万元，使用年限5年，采用年限平均法计提折旧。 第一年： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产原价 20 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4 第二年： 将固定资产原价中包含的未实现内销利润予以抵销，调整期初未分配利润。
13、借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 将第一年计提折旧包含的内销利润予以抵销 借：累计折旧 4 贷：期初未分配利润 4 将本期计提折旧包含的内销利润予以抵销 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4 第三年： 借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 借：累计折旧 44 贷：年初未分配利润 44 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4 第四年： 借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 借：累计折旧 444 贷：年初未分配利润 444 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4 第五年： 借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 借：累计折旧 4444 贷：年初未分配利润 4
14、444 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4 （二超期使用的抵销（二超期使用的抵销第六年：第六年： 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价贷：固定资产原价 20 借：累计折旧借：累计折旧 20 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 20第七年：同第六年。第七年：同第六年。 （三内部固定资产清理（三内部固定资产清理 1、折旧期满，已提足折旧，超期使、折旧期满，已提足折旧，超期使用期间的清理。用期间的清理。 （不做抵消处理）（不做抵消处理） 2、折旧期未满，未提足折旧，运用、折旧期未满，未提足折旧，运用期间的清理。期间的清理。 例例2、承例、承例1。第四年末清理。第四年末清理。项 目 A公司 B公司 借 方 贷 方 合并数营业收入 营业成本 管理费用 20营业外支出 - 利 润 -年初未分配利润 20 444 -未分配利润 -固定资产原价 100累计折旧 6020项 目 A公司 B公司 借 方 贷 方 合并数营业收入 营业成本 管理费用 20营业外支出 100 （6020） - 利 润 -年初未分配利润 20 444 -未分配利润 -固定资产原价 累计折旧 抵销分录： 借：年初未分配利润 20 贷：营业外支出 20 （原价） 借：营业外支出 12 （累计折旧） 贷：年初未分配利润 12 借：营业外支出 4 （累计折旧） 贷：管理费用 4
