第十八章 会计政策、会计估计变更和差错更正 本章重点讲解了会计政策、会计估计变更和前期差错更正的处理方法和披露内容考生应重点掌握如下考点： 1.会计政策变更与会计估计变更的区分； 2.追溯调整法的会计处理； 3.追溯调整法与未来适用法的适用条件； 4.会计估计变更的报表披露内容； 5.前期差错更正的会计处理 1PPT学习交流 一、会计政策变更 （一）会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法一个基本准则，41个具体准则） 企业采用的会计计量基础也属于会计政策企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定2PPT学习交流 （二）会计政策的采纳和运用所具有的特点 1、企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策 在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎、实质重于形式、重要性 2、会计政策是会计核算的基础 3、为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致。
3PPT学习交流 •会计政策的判断 原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当从会计要素的确认出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策 （1）在资产方面：存货的取得、发出和期末计价的处理方法；长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法；投资性房地产的确认及其后续计量模式；固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策；金融资产的分类；非货币性资产交换具有商业实质的判断等，属于资产要素的会计政策 （2）在负债方面：借款费用资本化的条件；债务重组的确认和计量；预计负债的确认条件；应付职工薪酬和股份支付的确认和计量；金融负债的分类等，属于负债要素的会计政策4PPT学习交流 （3）在所有者权益方面：权益工具的确认和计量；混合金融工具的分拆等，属于所有者权益要素的会计政策4）在收入方面：商品销售收入和提供劳务收入的确认条件；建造合同的确认与计量方法等，属于收入要素的会计政策5）在费用方面：商品销售成本及劳务成本的结转；期间费用的划分等，属于费用要素的会计政策。
6）除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策5PPT学习交流 （三）会计政策变更 （一）会计政策变更的概念 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为 （二）会计政策变更条件 1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求； 2.会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠 （三）不属于会计政策变更的情况 1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策； 2.初次发生的业务采用新的会计政策； 3.的确是同一业务前后所用的会计政策不一致，但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理 【关键考点】如何辨认会计政策变更是本节的重点6PPT学习交流 属于会计政策变更的有：2007年1月1日上市公司首次执行38项具体会计准则： ①将原来以后进先出法核算的发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策《企业会计准则第1号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货的成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定核算发出存货的成本，该事项属于会计政策变更。
②《企业会计准则第8号——资产减值》规定，已计提的固定资产减值准备不允许转回，这就要求企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策，该事项属于会计政策变更 ③因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算属于会计政策变更）7PPT学习交流 ④借款费用范围由原来旧准则下的一般借款的借款费用不允许资本化，变更为一般借款的借款费用符合条件时也可以资本化；原来旧准则下借款费用资本化的资产范围由原来的只允许购建固定资产，变更为购建固定资产、生产大型存货、研发无形资产等；原准则下专门借款的借款费用资本化金额要与资产支出相挂钩，变更为不需要和资产支出相挂钩这些都属于会计政策变更 ⑤商业企业购买商品过程中发生的运杂费，旧准则下计入当期损益，而按新准则变更为计入存货成本属于会计政策变更） ⑥债务重组中，原准则下对债务人是不确认损益的，都通过资本公积核算，而按新准则规定变更为债务人要确认债务重组收益和资产处置损益等属于会计政策变更）8PPT学习交流 【2013年单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（ ） A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法 B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年 C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式 D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策『正确答案』C『答案解析』选项A属于会计估计变更，选项B、D是正常的事项，不属于变更，选项C是会计政策变更 9PPT学习交流 （四）会计处理 1.方法归类 ①追溯调整法 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新” ②未来适用法 未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法10PPT学习交流 2.方法的选择 ①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理： a.国家如果明确规定了处理方法的则按照规定处理即可； b.国家未作明确规定的，按追溯调整法处理 ②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外 ③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理11PPT学习交流 3.追溯调整法的处理步骤 【基础知识题】甲公司2011年12月15日购入一栋商务楼，初始入账成本3 000万元，预计使用寿命30年，假定无残值。
2012年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径2013年1月1日，由于房地产交易市场成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量2013年初大楼的公允价值为3 100万元甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%12PPT学习交流 13PPT学习交流 14PPT学习交流 会计政策变更税法不认可，不调应交所得税15PPT学习交流 16PPT学习交流 17PPT学习交流 18PPT学习交流 19PPT学习交流 20PPT学习交流 P321例18-1①计算会计政策变更的累计影响数 所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利 a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 b.计算两种会计政策下的差异 c.计算差异的所得税影响金额 d.确定前期中的每一期的税后差异 e.计算会计政策变更的累积影响数 在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。
21PPT学习交流 ②进行相关的账务处理 ③调整会计报表相关项目 a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中； b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益 ④会计报表附注说明 【关键考点】全面掌握会计政策变更的会计处理22PPT学习交流 【2012年判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整 ）『正确答案』√23PPT学习交流 4.未来适用法的处理程序 在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度的财务报表企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算 虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注24PPT学习交流 5.会计政策变更的报表披露 ①会计政策变更的性质、内容和原因。
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额 ③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况 【关键考点】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来25PPT学习交流 【2011年多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ） A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法 B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误 C.变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况和经营成果 D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更 『正确答案』ACD『答案解析』会计政策变更并不意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的26PPT学习交流 二、 会计估计变更（一）会计估计 是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断通常情况下，下列属于会计估计项目： （1）存货可变现净值的确定 （2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定 （3）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。
（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值 （5）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定 （6）建造合同或劳务合同完工进度的确定 （7）公允价值的确定 （8）预计负债初始计量的最佳估计数的确定 （9）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配27PPT学习交流 （二）会计估计变更的概念 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： 1.赖以进行估计的基础发生了变化 企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变例如，企业购入一项无形资产，法律保护期限为15年，但企业认为能带来经济利益的期限为10年，则对于该无形资产，应按10年进行摊销以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限 28PPT学习交流 2.取得了新的信息，积累了更多的经验 企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。
例如，企业对应收账款计提坏账准备的比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需要补提70%的坏账准备29PPT学习交流 （三）会计估计变更的会计处理 会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果 1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准备） 2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认 3.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理P327 例18-230PPT学习交流 （四）会计估计变更的报表披露 1.会计估计变更的内容和原因 2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数 3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因 【关键考点】掌握会计估计变更的未来适用法。
31PPT学习交流 【2009年多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（ ） A.固定资产的净残值率由8%改为5% B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式 D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年 『正确答案』ABD『答案解析』选项C，属于会计政策变更32PPT学习交流 【2011年单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ） A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础 B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性 C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理 D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理 『正确答案』A『答案解析』选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理33PPT学习交流 【2010年多选题】下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（ ） A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法 B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性 C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更 D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理 『正确答案』ABC『答案解析』按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理。
34PPT学习交流 35PPT学习交流 36PPT学习交流 37PPT学习交流 三：前期差错更正 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正 （一）原则 1.对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正； 2.采用追溯重述法更正重要的前期差错38PPT学习交流 39PPT学习交流 【例题·多选题】（2013年考题）在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项，企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有（ ） A.公布上年度利润分配方案 B.持有至到期投资因部分处置被重分类为可供出售金融资产 C.发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本 D.发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按10年平均摊销 『正确答案』CD『答案解析』选项A、B，属于正常事项40PPT学习交流 （二）具体会计处理方法 1.对于当期发现当期的差错，直接调整相应科目 2.财务报告批准报出前发现报告年度的会计差错，按照资产负债表日后事项处理原则处理关键考点】全面掌握前期差错更正的会计处理。
41PPT学习交流 P329例18-3【2013年多选题】在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项，企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有（ ） A.公布上年度利润分配方案 B.持有至到期投资因部分处置被重分类为可供出售金融资产 C.发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本 D.发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按10年平均摊销 『正确答案』CD『答案解析』选项AB属于正常事项42PPT学习交流 此课件下载可自行编辑修改，供参考！感谢您的支持，我们努力做得更好！43PPT学习交流 。