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1、第四章第四章 租赁会计租赁会计第一节第一节 租赁会计概述租赁会计概述第二节第二节 承租人的会计处理承租人的会计处理 第三节第三节 出租人的会计处理出租人的会计处理 第四节第四节 售后租回的会计处理售后租回的会计处理 重点掌握：融资租赁的会计处理重点掌握：融资租赁的会计处理第一节第一节 租赁会计概述租赁会计概述 本节重点：本节重点：租赁分类及其判断标准租赁分类及其判断标准租赁会计涉及的主要概念租赁会计涉及的主要概念一、租赁的含义及作用一、租赁的含义及作用 二、租赁的分类及判断标准二、租赁的分类及判断标准 三、租赁会计涉及的主要概念三、租赁会计涉及的主要概念一、租赁的含义及作用一、租赁的含义及作用
2、（一）（一） 租赁的含义租赁的含义租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。让与承租人，以获取租金的协议。传统租赁：指动产的简单租赁。传统租赁：指动产的简单租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。 一、租赁的含义及一、租赁的含义及作用作用 租赁的本质租赁的本质： 现代租赁现代租赁 融资行为融资行为 融物行为融物行为 赊购交易赊购交易FINANCE现代租赁的本质现代租赁的本质一种契约关系一种契约关系 租赁关系涉及的当事人租赁关系涉及的当事人 至少涉及出租人、承租人和供货人至少涉及出租人、承租
3、人和供货人租赁是一种特殊形式的分期购买行为租赁是一种特殊形式的分期购买行为租赁与分期购买之区别租赁与分期购买之区别从业务关系分析从业务关系分析从法律关系分析从法律关系分析分期付款购买是买卖双方的关系分期付款购买是买卖双方的关系；租赁涉及出租人、承租人和供货人三方关系租赁涉及出租人、承租人和供货人三方关系。分期付款购买最终交换的是商品所有权；分期付款购买最终交换的是商品所有权；租赁最终交换的只是租赁资产的使用权租赁最终交换的只是租赁资产的使用权。（二）租赁的作用（二）租赁的作用解决资金短缺的困难解决资金短缺的困难 减少资产陈旧的风险减少资产陈旧的风险 避免因通货膨胀而造成的损失避免因通货膨胀而造
4、成的损失 降低筹资成本降低筹资成本 还款方式灵活，有利于融资还款方式灵活，有利于融资不影响权益负债比例，提高表内融资机会不影响权益负债比例，提高表内融资机会 按与租赁资产所有权有关按与租赁资产所有权有关的风险与报酬是否转移的风险与报酬是否转移融资租赁融资租赁（Capital Leases）经营租赁经营租赁（Operating Leases)判断一项租赁属于融资租赁还是经判断一项租赁属于融资租赁还是经营租赁，需视租赁的实质，而不是营租赁，需视租赁的实质，而不是合同的形式。合同的形式。二、租赁的分类及判断标准二、租赁的分类及判断标准1 . 基本分类基本分类二、租赁的分类及判断标准二、租赁的分类及判
5、断标准经营租赁经营租赁 与租赁资产所有权相关与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁赁，属传统的一般租赁.融资租赁：融资租赁： 与租赁资产所有权相关与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在的一切风险和报酬在实质上都转移给了承实质上都转移给了承租人的租赁，亦称现租人的租赁，亦称现代租赁。代租赁。1 . 基本分类基本分类二、租赁的分类及判断标准二、租赁的分类及判断标准2. 判断标准判断标准共五条，满足任意一条即为融资租赁共五条，满足任意一条即为融资租赁（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。）在租赁期届满时，
6、租赁资产的所有权转移给承租人。 （2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。（3）租赁期占租赁资产使用寿命的）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分大部分。 （4）在租赁开始日的最低租赁付款额或最低租赁收款额的现值）在租赁开始日的最低租赁付款额或最低租赁收款额的现值几乎相当于几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。租赁开始日租赁资产的公允价值。 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。使用。 下面详尽阐述下面详尽阐述5条判断标准条判断标准 注意两者之间的区别注意两
7、者之间的区别关于租赁分类的判断标准（关于租赁分类的判断标准（关于租赁分类的判断标准（关于租赁分类的判断标准（1/21/2） 第一条和第二条：第一条和第二条：均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移有代价转移所有权。所有权。但该代价非常廉价，远
8、远低于该租赁资产预期的公但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。必将行使租赁资产的这项廉价购买权。根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移无代价转移所有权。所有权。关于租赁分类的判断标准（关于租赁分类的判断标准（关于租赁分类的判断标准（关于租赁分类的判断标准（1/21/2）第三条：第三条：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则如果租赁期
9、占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。则为经营租赁。关于租赁分类判断标准的解释（关于租赁分类判断标准的解释（关于租赁分类判断标准的解释（关于租赁分类判断标准的解释（3 3） 注意：注意：1.“租赁资产使用寿命租赁资产使用寿命”的含的含义义2.“大部分大部分”的含义的含义关于租赁分类判断标准的解释关于租赁分类判断标准的解释关于租赁分类判断标准的解释关于租赁分类判断标准的解释 （3 3） 第三条：第三条：租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧
10、资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的在全新时预计使用寿命的75%。关于租赁分类判断标准的解释关于租赁分类判断标准的解释关于租赁分类判断标准的解释关于租赁分类判断标准的解释 （4 4） 第四条：第四条：以最低租赁收款额以最低租赁收款额/付款额与租赁资产公允价值的价值之付款额与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：比为判断标准：如果最低租赁收款额如果最低租赁收款额/付款额大于租赁资产公允价值的付款额大于租赁资产公允价值的90%，则为融资租赁。，则为融资租赁。否则，则为经营租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述注意：上述90%
11、为参考判断标准。为参考判断标准。关于租赁分类判断标准的解释（关于租赁分类判断标准的解释（关于租赁分类判断标准的解释（关于租赁分类判断标准的解释（5 5） 第五条：第五条：以租赁资产的性质为判断标准：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。租赁的其他分类租赁的其他分类按租赁资产的对象分类按租赁资产的对象分类按租赁资产投资来源分类按租
12、赁资产投资来源分类F不动产租赁不动产租赁F 动产租赁动产租赁F 直接租赁直接租赁F 售后租回售后租回F 杠杆租赁杠杆租赁F 转租赁转租赁 杠杆租赁杠杆租赁杠杆租赁（杠杆租赁（leveraged lease)至少涉及：承租人、出租人至少涉及：承租人、出租人和长期贷款人和长期贷款人长期贷款人对出租人提供贷款，并以租赁资产为抵押及租长期贷款人对出租人提供贷款，并以租赁资产为抵押及租金支付的转让为担保。金支付的转让为担保。承租人承租人长期贷款人长期贷款人出租人出租人100%的以动产为抵押的以动产为抵押签订租约签订租约支付租金支付租金无追索权无追索权贷款贷款出租人按承租人支付的租金减去贷款本金和利息后余
13、额减少应收租赁款出租人按承租人支付的租金减去贷款本金和利息后余额减少应收租赁款转租赁转租赁转租赁（转租赁（sublease）：承租人在租赁期内将租入资产：承租人在租赁期内将租入资产出租给第三方。出租给第三方。原出租人原出租人原承租人原承租人新出租人新出租人新承租人新承租人新租约的内容受制于原租约的内容新租约的内容受制于原租约的内容原租赁下尚未摊销的租赁资产余额，一般应作为新租赁原租赁下尚未摊销的租赁资产余额，一般应作为新租赁的租赁资产成本处理。的租赁资产成本处理。原租约原租约新租约新租约三、租赁会计涉及的主要概念三、租赁会计涉及的主要概念1. 租赁期租赁期 2. 租赁开始日租赁开始日 3. 租
14、赁期开始日租赁期开始日4. 初始直接费用初始直接费用 5. 租金及或有租金租金及或有租金6. 履约成本履约成本7. 资产余值资产余值8. 担保余值担保余值9. 未担保余值未担保余值10最低租赁付款额最低租赁付款额11. 最低租赁收款额最低租赁收款额12. 租赁内含利率租赁内含利率 13. 租赁投资净额租赁投资净额n租赁期：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁期：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。n租赁开始日租赁开始日q租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。较早者。此日应认定租赁类别。此日应认定租赁类别。n租赁期开始日租赁期开始
15、日q承租人承租人有权行使有权行使其使用租赁资产其使用租赁资产权利权利的开始日，表明租赁行为的的开始日，表明租赁行为的开始。开始。n或有租金或有租金q金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。物价指数等）为依据计算的租金。n履约成本履约成本q租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。人员培训费、维修费、保险费等。n最低租赁付款额最低租赁付款额q是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款是指
16、在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（项（不包括不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方其有关的第三方担保的资产余值担保的资产余值q承租人有购买租赁资产承租人有购买租赁资产选择权选择权，所订立的购买价款预计，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款购买价款应当计入最低租赁付款额应当计入最低租赁付款额 最低租赁付款额最低租赁付款额 应支付应支付或或可
17、能被要可能被要求支付的各种款项求支付的各种款项相对于承租人相对于承租人而言担保余值而言担保余值合同中无优惠合同中无优惠购买选择权购买选择权合同中有优惠合同中有优惠购买选择权购买选择权每期支付的租金每期支付的租金期满时未续租或展期而应支付的款项期满时未续租或展期而应支付的款项每期支付的租金每期支付的租金行使优惠购买选择权而应支付的款项行使优惠购买选择权而应支付的款项最低租赁最低租赁收款额收款额最低租赁最低租赁付款额付款额相对于出租人相对于出租人而言担保余值而言担保余值承租方应支付或可能被承租方应支付或可能被要求支付的各种款项要求支付的各种款项相对于承租方相对于承租方而言担保余值而言担保余值与承租
18、方和出租方均无关、与承租方和出租方均无关、财务上有能力担保的第三方财务上有能力担保的第三方担保者担保者承租方或与其承租方或与其有关的第三方有关的第三方担保者担保者n最低租赁收款额最低租赁收款额q是指最低租赁付款额是指最低租赁付款额加上加上独立于承租人和出租人的独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值第三方对出租人担保的资产余值q资产余值资产余值n在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值q担保余值担保余值n就承租人而言就承租人而言q由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值n就出租人而言就出租
19、人而言q就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值方担保的资产余值q未担保余值未担保余值n租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值资产余值资产余值担保余值担保余值未担保余值未担保余值与承租人有关的与承租人有关的与与出租人出租人有关的有关的与预计净与预计净残值比较残值比较n出租人租赁内含利率出租人租赁内含利率q在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租保余值的现值之和等
20、于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。人的初始直接费用之和的折现率。 n租赁投资净额租赁投资净额q融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额未实现融资收益之间的差额概念辨析示例概念辨析示例例例4-1，P124第二节第二节 承租人的会计处理承租人的会计处理一、一、承租人融资租赁的确认与计量承租人融资租赁的确认与计量二、二、承租人经营租赁的确认与计量承租人经营租赁的确认与计量 本节重点：本节重点：承租人融资租赁的承租人融资租赁的核算核算一、承租人融资租赁的会计核算一、承租人融资租赁的会计核算会计核算的主要内容会计核算
21、的主要内容租赁资产的初始确认及计量租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理初始直接费用的处理未确认融资费用的核算未确认融资费用的核算租赁资产折旧的计提租赁资产折旧的计提履约成本的处理履约成本的处理或有租金的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述承下面逐一阐述承租人融资租赁的租人融资租赁的会计核算方法会计核算方法（一）承租人租赁资产的初始确认及计量（一）承租人租赁资产的初始确认及计量计算最低租赁付款额及其现值。注意：计算最低租赁付款额及其现值。注意： 最低租赁付款额最低租赁付款额 = 租金租金 + 购买金额购买金额 + 担保余值担保余值 折现率的选择
22、顺序：折现率的选择顺序： 出租人的内含利率出租人的内含利率 合同利率合同利率 同期银行贷款利率同期银行贷款利率编制租赁开始日会计分录：编制租赁开始日会计分录： 借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 （一）承租人租赁资产的初始确认及计量（一）承租人租赁资产的初始确认及计量（二）初始直接费用的处理（二）初始直接费用的处理初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印
23、花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，相关会计分录如下：相关会计分录如下： 借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 贷：银行存款贷：银行存款（三）未确认融资费用的核算（三）未确认融资费用的核算承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊利率法，计算分摊“未确认融资费用未确认融资费用”至有关成本费至有关成本费用账户。用账户。相关会计分录如下：相关会计分录如下： 借：长期应付款借：长期应付款
24、应付融资租赁款应付融资租赁款 【每期租金每期租金】 贷：银行存款贷：银行存款 借：在建工程借：在建工程 财务费用财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 【每期摊销额每期摊销额】 特别注意：实际利率的选择特别注意：实际利率的选择租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的以内涵利率作为实际利率；以内涵利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的以合同利率作为实际利率；以合同利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利
25、率折租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利率折现的现的以银行同期贷款利率作为实际利率；以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的租赁资产以其公允价值入账的重新计算实际利率。重新计算实际利率。 即最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。即最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。（三）未确认融资费用的核算（三）未确认融资费用的核算（四）租赁资产折旧的计提（四）租赁资产折旧的计提在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始关于折旧期：一般应为租赁期间。但是
26、，如果在租赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权有权 ，则折旧期应为租赁资产尚可使用年限，则折旧期应为租赁资产尚可使用年限。关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。（五）履约成本的处理（五）履约成本的处理履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，履约成本指在租赁期内为
27、租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。对于技术咨询、服务费、人员培训费，可先通过对于技术咨询、服务费、人员培训费，可先通过“长期待长期待摊费用摊费用”帐户予以递延帐户予以递延 ，然后分摊计入各租赁期费用帐户。，然后分摊计入各租赁期费用帐户。 对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。期费用。 借：长期待摊费用借：长期待摊费用 制造费用等制造费用等 贷：银行存款等贷：银行存款等 （六）或有租金的处理（六）或有租金的处理或有租金是承租人根据租赁
28、期间以外的其他因素（如销售量、或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金额不固定的租金 。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中： （1）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入应记入“销售费用销售费用”科目科目 。 （2）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用财务费用”科目科目
29、 借：销售费用借：销售费用 财务费用财务费用 贷：银行存款等贷：银行存款等（七）（七） 租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理p租赁期届满时，通常有三种处理方法：租赁期届满时，通常有三种处理方法：退还租赁资产、且有承租人担保余值时：退还租赁资产、且有承租人担保余值时： 借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 【担保余值担保余值】 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 退还租赁资产、无承租人担保余值时：退还租赁资产、无承租人担保余值时： 借：累计折旧借：累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 （七）
30、（七） 租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理p租赁期届满时，通常有三种处理方法：租赁期届满时，通常有三种处理方法：承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制会计承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制会计分录；如涉及租金，计入当期损益分录；如涉及租金，计入当期损益留购融资租赁资产时，会计分录为：留购融资租赁资产时，会计分录为： 借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 【名义买价名义买价】 贷：银行存款贷：银行存款n【例例1】资料：资料：甲公司（出租人）和乙公司（承租人）于甲公司（出租人）和乙公司（承租人）于2009年年1月月1日日签订了一项租赁协议，
31、该协议于同日生效。该租赁协议签订了一项租赁协议，该协议于同日生效。该租赁协议有关条款如下：有关条款如下：1）租赁期）租赁期5年，不可撤销，承租人每年年初等额支付年，不可撤销，承租人每年年初等额支付23987元的租金。元的租金。2）租赁开始日，租赁资产的公允价值为）租赁开始日，租赁资产的公允价值为100 000元，该设元，该设备估计经济寿命备估计经济寿命5年，无余值。年，无余值。3）使用成本均由承租人直接支付。）使用成本均由承租人直接支付。4）租赁期届满，设备归还出租人。）租赁期届满，设备归还出租人。5）承租人对自有固定资产采用直线法计提折旧。）承租人对自有固定资产采用直线法计提折旧。6）租赁协
32、议披露的出租人的内含利率为）租赁协议披露的出租人的内含利率为10。 q判断租赁类型判断租赁类型由于租赁期超过了租赁资产经济寿命的由于租赁期超过了租赁资产经济寿命的75，故，故该租赁为融资租赁。该租赁为融资租赁。q最低租赁付款额最低租赁付款额23 9875119 935元元q最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值 23 987（3.1691）100 000元元租赁摊销表租赁摊销表编制单位：乙公司编制单位：乙公司 单位：元单位：元日期日期租金租金（1）确认的融资费用确认的融资费用（2）期初）期初（4）10应付本金减少额应付本金减少额（3）（1）（）（2）应付本金余额应付本金余额（4）期初（期初（
33、4）（）（3）2009.1.1100 0002009.1.123 987023 98776 0132010.1.123 9877 60116 38659 6272011.1.123 9875 96318 02441 6032012.1.123 9874 16019 82721 7762013.1.123 9872 21121 7760119 93519 935100 000n2009年年1月月1日租赁开始日日租赁开始日借：固定资产借：固定资产 100 000 未确认融资费用未确认融资费用 19 935 贷：长期应付款贷：长期应付款 119 935n2009年年1月月1日支付租金日支付租金借：长
34、期应付款借：长期应付款 23 987 贷：银行存款贷：银行存款 23 987n2009年年12月月31日日借：财务费用借：财务费用 7 601 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 7 601借：制造费用借：制造费用 20 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 20 000n租赁期满，租赁资产退还出租人租赁期满，租赁资产退还出租人借：累计折旧借：累计折旧 100 000 贷：固定资产贷：固定资产 100 000二、承租人经营租赁的确认与计量二、承租人经营租赁的确认与计量会计核算的要点会计核算的要点例题例题 见教材见教材 【例例4-9、10、11】p135三、承租人的信息披露三、承租人的信息披露经营
35、租赁：经营租赁：资产负债表日后连续三个会计年度每年将支资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额租赁付款额总额融资租赁融资租赁各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额旧额资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额低租赁付款额总额未确认融资费用的余额，以及分摊未确认
36、融资未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法费用所采用的方法三、承租人的信息披露三、承租人的信息披露售后租回售后租回出售资产所有权对资产负债和利润表的影响出售资产所有权对资产负债和利润表的影响方面信息；方面信息；租回业务对企业资产或代管资产及应付租赁租回业务对企业资产或代管资产及应付租赁费的影响方面的信息；费的影响方面的信息；售后租回交易对企业的财务状况和经营业绩售后租回交易对企业的财务状况和经营业绩方面的整体影响的信息等。方面的整体影响的信息等。三、承租人的信息披露三、承租人的信息披露第三节第三节 出租人的会计处理出租人的会计处理一、出一、出租人融资租赁的确认与计量租人融资租
37、赁的确认与计量二、出二、出租人经营租赁的确认与计量租人经营租赁的确认与计量 本节重点：本节重点： 出租人融资租赁的会计核算方法出租人融资租赁的会计核算方法一、出租人融资租赁的会计核算一、出租人融资租赁的会计核算会计核算的主要内容会计核算的主要内容租赁开始日的会计核算租赁开始日的会计核算初始直接费用的核算初始直接费用的核算未担保余值的核算未担保余值的核算未实现融资收益的核算未实现融资收益的核算租金预期未收回的核算租金预期未收回的核算或有租金的处理或有租金的处理长期应收款坏账准备的核算长期应收款坏账准备的核算租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述出租下面逐一阐述出租人融资
38、租赁的会计人融资租赁的会计核算方法核算方法计算最低租赁收款额及其现值。其中：计算最低租赁收款额及其现值。其中： （1）最低租赁收款额）最低租赁收款额 = 最低租赁付款额最低租赁付款额 + 独立担保余值独立担保余值 （2）折现率：为租赁内涵利率。）折现率：为租赁内涵利率。会计分录如下：会计分录如下： 借：长期应收款借：长期应收款 【最低租赁收款额最低租赁收款额】 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 【账面价值账面价值】 营业外收入营业外收入 【租赁资产公允价值租赁资产公允价值账面价值账面价值】 未实现融资收益未实现融资收益 【差额差额】在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入在租赁开始日，
39、出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款长期应收款”账户，然后，有选择下面的方法进行核算：账户，然后，有选择下面的方法进行核算：（1）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为： 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：长期应收款贷：长期应收款（2）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为： 借：租赁收入借：租赁收入 贷：长期应收款贷：长期应收款（三）未担保余值的核算（三）未担保余值的核算未担保余值指融资租赁资产在租赁期满时未作任何担保的未担保余值指融资租赁资产在租赁期满时未作任何担保的剩
40、余价值，其存在与否与将直接影响租赁投资净额。剩余价值，其存在与否与将直接影响租赁投资净额。在租赁开始日，未担保余值应作为资产单独入账，记入在租赁开始日，未担保余值应作为资产单独入账，记入“未担保余值未担保余值” ；在租赁期满收回租赁资产时，贷记；在租赁期满收回租赁资产时，贷记“未担未担保余值保余值”。未担保余值应每年年末进行减值测试，如减值，应做减值未担保余值应每年年末进行减值测试，如减值，应做减值处理，并应同时其对租赁投资净额的影响；如未担保余值处理，并应同时其对租赁投资净额的影响；如未担保余值减值损失得以恢复，允许转回减值损失得以恢复，允许转回 。未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利
41、率以及未未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利率以及未实现融资收益分摊表。实现融资收益分摊表。会计核算要点会计核算要点：租赁开始日的会计处理租赁开始日的会计处理应收债权的确认应收债权的确认租出资产的出账租出资产的出账未担保余值的确认未担保余值的确认未实现融资收益的确认未实现融资收益的确认借：长期应收款借：长期应收款 最低租赁收款额最低租赁收款额 未担保余值未担保余值 资产余值资产余值担保余担保余值值 营业外支出营业外支出 租赁资产账面价值租赁资产账面价值 公允价值公允价值 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 租赁资产原账租赁资产原账面价值面价值 营业外收入营业外收入 租赁资产公租赁资产公允价
42、值允价值账面价值账面价值 未实现融资收益未实现融资收益 差额差额租赁投资总额租赁投资总额未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金收入，相关分录如下：分期摊入租金收入，相关分录如下： 借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：租赁收入贷：租赁收入实际利率即内含利率，按如下公式计算：实际利率即内含利率，按如下公式计算：最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值 + 未担保余值的现值未担保余值的现值 = 租赁资产公允价值租赁资产公允价值+初始直接费用初始直接费用 对于超过
43、租金支付期而未收到租金，出租人不应确认对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入当期的租赁收入对于以前已经确认的租金收入，应予冲回，转作表外对于以前已经确认的租金收入，应予冲回，转作表外核算，核算， 借：租赁收入借：租赁收入 贷：未实现融资收益贷：未实现融资收益如果超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含租如果超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含租赁收入重新确认为当期收入，赁收入重新确认为当期收入， 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：租赁收入贷：租赁收入或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量
44、或者物价指数等因素计算并支付给出租人的售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。对于或由租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益对于或由租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益会计分录为：会计分录为： 借：应收账款借：应收账款 银行存款银行存款 贷：租赁收入贷：租赁收入应收融资租赁款可比照应收帐款坏账计提的方法计提坏账准备。应收融资租赁款可比照应收帐款坏账计提的方法计提坏账准备。只对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分计提坏账准备。只对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分计提坏账准备。对于确
45、实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏账损失，冲对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏账损失，冲销计提的坏账准备。销计提的坏账准备。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应收帐款坏账已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应收帐款坏账收回的方法来处理。收回的方法来处理。 完全比照应收完全比照应收账款进行！账款进行！收回租赁资产时的处理收回租赁资产时的处理 承租人优惠续租资产时承租人优惠续租资产时 承租人留购租赁资产时承租人留购租赁资产时 注意三种情况下的注意三种情况下的会计核算方法会计核算方法承租人留购租赁资产时，会计分录为：承租人留购租赁资产时，会计分录为
46、： 借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款 【购买价款购买价款】 承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制会承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制会计分录；如涉及租金，计入当期损益计分录；如涉及租金，计入当期损益例例2：沿用前例：沿用前例1的资料：的资料：判断租赁类型：由于租赁期超过了租赁资产经济寿命的判断租赁类型：由于租赁期超过了租赁资产经济寿命的75，故该租赁为融资租赁。，故该租赁为融资租赁。最低租赁收款额最低租赁收款额23 9875119 935元元2009年年1月月1日日借：长期应收款借：长期应收款 119 935 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 100
47、 000 未实现融资收益未实现融资收益 19 9352009年年1月月1日收到租金日收到租金借：银行存款借：银行存款 23 987 贷：长期应收款贷：长期应收款 23 9872009年年12月月31日日借：未实现融资收益借：未实现融资收益 7601 贷：租赁收入贷：租赁收入 7601未担保余值的变动未担保余值的变动出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。进行复核。未担保余值增加的，不作调整。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额
48、算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。认融资收入。对前期已确认的融资收入不作追溯调整。对前期已确认的融资收入不作追溯调整。 未担保余值变动的会计处理未担保余值变动的会计处理期末，出租人按未担保余值的预计可收回金额低期末，出租人按未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，于其账面价值的差额，借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：未担保余值减值准备。贷：未担保余值减值准备。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资同时，
49、将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，净额的减少额之间的差额，借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：资产减值损失贷：资产减值损失已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，确认的损失金额内转回，借：未担保余值减值准备借：未担保余值减值准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，增加额之间的差额，借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：未实现融资收益贷：未实现融资收益 重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后
50、的租重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。收入。 31/12/2011 30/06/2012 31/12/2012未担保余值未担保余值减少减少500元元未担保余值减值未担保余值减值的现值的现值314.30元元未实现融资收益未实现融资收益的减少的减少185.70元元未担保余值变动未担保余值变动示例示例参见教材参见教材【例例4-14】p141-143未担保余值变动示例2 21111年年末，乙公司针对未担保余值的减值，应编制的会计年年末，乙公司针对未担保余值的减值，应编制的会计分录：分录：借：资产减值损失
51、借：资产减值损失 500500 贷：未担保余值减值准备贷：未担保余值减值准备 500500同时，将未担保余值减值金额同时，将未担保余值减值金额500500元与由此所产生的租赁投资元与由此所产生的租赁投资净额的减少额净额的减少额314.30314.30元（元（271435.61-271121.31271435.61-271121.31）之间的差额）之间的差额185.70185.70元，冲减未实现融资收益。元，冲减未实现融资收益。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 185.70185.70 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 185.70185.70参见教材参见教材【例例4-14】p141-143
52、二、出租人经营租赁的会计核算二、出租人经营租赁的会计核算会计核算的要点会计核算的要点会计科目会计科目账务处理账务处理F 经营租赁资产经营租赁资产已出租资产已出租资产 未出租资产未出租资产F 经营租赁资产折旧经营租赁资产折旧F租出资产时租出资产时F收取租金时收取租金时F收回租赁资产时收回租赁资产时F租赁资产计提折旧时租赁资产计提折旧时F租赁资产转入清理时租赁资产转入清理时专业租赁公司经营租赁的会计处理专业租赁公司经营租赁的会计处理F 租赁收入租赁收入例题例题 见教材见教材 【例例4-19】会计科目会计科目账务处理账务处理F“其他业务收入其他业务收入”科目科目F“其他业务支出其他业务支出”科目科目
53、F租出资产时租出资产时F租出资产时租出资产时F租赁资产计提折旧时租赁资产计提折旧时F收回租赁资产时收回租赁资产时非专业租赁公司经营租赁的会计处理非专业租赁公司经营租赁的会计处理例题例题 见教材见教材【例例4-20】三、出租人的信息披露三、出租人的信息披露经营租赁：经营租赁：应当披露各类资产的账面价值。应当披露各类资产的账面价值。作为专业租赁公司，应在资产负债表的作为专业租赁公司，应在资产负债表的“长长期资产期资产”项下列示以经营租赁方式租出的固项下列示以经营租赁方式租出的固定资产原值、累计折旧及净值。定资产原值、累计折旧及净值。租赁收益、出租资产各期的折旧额、租赁开租赁收益、出租资产各期的折旧
54、额、租赁开始前发生的各项直接费用等，应在利润表中始前发生的各项直接费用等，应在利润表中单独列示或与其他同类项目合并列示。单独列示或与其他同类项目合并列示。融资租赁融资租赁在资产负债表日，应将应收融资租赁款减去未实现在资产负债表日，应将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，在资产负债表中作为融资收益的差额，在资产负债表中作为“长期债权长期债权”列示。同时在报表附注中披露：列示。同时在报表附注中披露：资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额；赁收款额总额；未
55、实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。益所采用的方法。三、出租人的信息披露三、出租人的信息披露综合举例综合举例【资料】【资料】20072007年年1212月月1 1日日,A,A公司与公司与B B租赁公司签订了一份租租赁公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下赁合同，合同主要条款如下: :(1)(1)租赁标的物租赁标的物: :某产品生产线（假定无需安装）。某产品生产线（假定无需安装）。(2)(2)起租日起租日:2008:2008年年1 1月月1 1日。日。(3)(3)租赁期租赁期20082008年年1 1月月1 1日至日至2010201
56、0年年1212月月3131日。日。(4)(4)租金支付方式租金支付方式: :每年年初支付租金每年年初支付租金5400054000元。元。(5)(5)租赁期届满时该生产线的估计余值租赁期届满时该生产线的估计余值:23400:23400元。其中元。其中: :由由A A公司担保的余值为公司担保的余值为2000020000元元; ;未担保余值为未担保余值为34003400元。元。(6)(6)该生产线的维护等费用由该生产线的维护等费用由A A公司自行承担，每年公司自行承担，每年50005000元。元。(7)(7)该生产线在该生产线在20082008年年1 1月月1 1日的账面价值亦即其公允价值，日的账面
57、价值亦即其公允价值，为为167000167000元。元。(8)(8)租赁合同规定的年利率为租赁合同规定的年利率为6%6%。(9)(9)该生产线估计使用年限为该生产线估计使用年限为4 4年，承租人采用年数总和年，承租人采用年数总和法计提折旧（假定法计提折旧（假定20082008年计提全年的折旧）。年计提全年的折旧）。(10)2010(10)2010年年1212月月3131日，日，A A公司将该生产线交回租赁公司。公司将该生产线交回租赁公司。A公司（承租人）的会计处理公司（承租人）的会计处理1、租赁开始日、租赁开始日第一步，判断租赁类型第一步，判断租赁类型由于最低租赁付款额的现值由于最低租赁付款额
58、的现值169782元（计算见后）大于元（计算见后）大于租赁资产公允价值租赁资产公允价值167000元的元的90%即即150300元元（16700090%），符合融资租赁判断标准，所以该），符合融资租赁判断标准，所以该项租赁应认定为融资租赁。项租赁应认定为融资租赁。最低租赁付款额最低租赁付款额 = 各期租金之和各期租金之和 + 承租人担保的资产余值承租人担保的资产余值 = 54000 3 + 20000 = 182000 第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。赁资产入账价值。 选择租赁合同规定的利率选择租赁合同规定的利
59、率6%作为折现率。作为折现率。 三年租金的现值三年租金的现值 = 54000 + 54000 PA(2.6%) = 54000 +54000 1.833 = 152982 n担保余值担保余值20000元的现值元的现值 = 20000 PV(3.6%) = 200000.84 = 16800n最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值 = 152982 + 16800 = 169782 n租赁资产的入账价值应为其公允价值租赁资产的入账价值应为其公允价值167000元。元。第三步，计算未确认融资费用第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用未确认融资费用 = 最低租赁付款额最低租赁付款额 - 租赁开始
60、日资产的入账价值租赁开始日资产的入账价值 = 182000 167000 = 15000会计分录会计分录:2008年年1月月1日日.借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 167000 未确认融资费用未确认融资费用 15000 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 1820002、支付租金并分摊融资费用、支付租金并分摊融资费用（1）2008-2010年每年年每年1月月1日支付租金日支付租金.借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 54000 贷：银行存款贷：银行存款 54000（2）融资费用的分摊）融资费用的分摊.首先，确定融资费用分摊率
61、。首先，确定融资费用分摊率。由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。费用分摊率。该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产公允价值。即日租赁资产公允价值。即54000 PA(2，r)+54000+20000 PV(3，r） = 167000运用插值法加以确定运用插值法加以确定当当r=7%时时:54000 (1.808+1)+20000 0.816 =167952 167000当当r=8%时时:54000(1.783+1)+200000.79
62、4=166162 167000n融资费用分摊率为融资费用分摊率为7.53%.n采用实际利率法，在租赁期内分摊未确认融资费用。采用实际利率法，在租赁期内分摊未确认融资费用。会计分录如下：会计分录如下：2008年年12月月31日，确认本年应分摊的融资费用。日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 8508.9 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 8508.92009年年12月月31日，确认本年应分摊的融资费用。日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 5083.4 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 5083.4 2010年年12月月31日，确认本年应分摊的融资费用
63、。日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用借：财务费用 1407.7 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 1407.7至租赁期满的至租赁期满的2010年年12月月31日，未确认融资费用已全部分日，未确认融资费用已全部分摊完毕，相应账户余额减记至零。摊完毕，相应账户余额减记至零。n3、融资租赁资产的折旧、融资租赁资产的折旧会计分录：会计分录：20082008年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 7350073500 贷：累计折旧贷：累计折旧 735007350020092009年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 490
64、0049000 贷：累计折旧贷：累计折旧 490004900020102010年，计提本年折旧。年，计提本年折旧。借：制造费用借：制造费用折旧费折旧费 2450024500 贷：累计折旧贷：累计折旧 24500245004、履约成本、履约成本A A公司各年支付该生产线的维护费公司各年支付该生产线的维护费, ,会计分录如下：会计分录如下：借：制造费用借：制造费用 50005000 贷：银行存款贷：银行存款 50005000 5 5、租赁期满、租赁期满20102010年年1212月月3131日日, ,承租人将生产线退还租赁公司。承租人将生产线退还租赁公司。在支付了在支付了3 3年租金后，公司的年租
65、金后，公司的“长期应付款长期应付款” ” 账户余额账户余额即担保余值即担保余值2000020000元，在返还生产线后，公司的债务全元，在返还生产线后，公司的债务全部结清，会计分录如下。部结清，会计分录如下。借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 2000020000 累计折旧累计折旧 147000147000 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 167000167000如果在租赁期满生产线已经报废，承租人应就其如果在租赁期满生产线已经报废，承租人应就其提供的担保向租赁公司支付相应的款项，会计提供的担保向租赁公司支付相应的款项，会计分录如下分录如下：借：长
66、期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 2000020000 贷：银行存款贷：银行存款 2000020000融资租入固定资产报废净损失融资租入固定资产报废净损失2000020000元计入营业外元计入营业外支出。支出。6 6、信息披露、信息披露假定假定A A 公司无其他租赁事项，其公司无其他租赁事项，其20082008年年1212月月3131日资日资产负债表如表产负债表如表4-34-3所示。所示。财务报表附注财务报表附注:（1）融资租入固定资产系）融资租入固定资产系2008年年1月月1日从租赁公司租入的生日从租赁公司租入的生产线，该生产线，该生 产线的账面原值为产线的账面原值为167
67、000元，累计折旧为元，累计折旧为73500元，账面净值为元，账面净值为93500元。元。（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后赁付款额及以后 年度将支付的最低租赁付款额总额如下年度将支付的最低租赁付款额总额如下:（3）未确认融资费用的余额为）未确认融资费用的余额为6491.1元。元。（4）采用实际利率法分摊未确认的融资费用。）采用实际利率法分摊未确认的融资费用。B公司（出租人）的会计处理公司（出租人）的会计处理1 1、租赁开始日、租赁开始日首先，判断租赁类型。租赁开始日最低租赁收款额的现值为首先，判断租赁类型。租
68、赁开始日最低租赁收款额的现值为164383.6164383.6元，大于租赁资产价值的元，大于租赁资产价值的90%(16700090%(167000 90%=15030090%=150300元元) )，符合融资租赁的判断标准，因此，这项，符合融资租赁的判断标准，因此，这项租赁应认定为融资租赁。租赁应认定为融资租赁。最低租赁收款额及其现值的计算如下最低租赁收款额及其现值的计算如下: : 最低租赁收款额最低租赁收款额 = 最低租赁付款额最低租赁付款额 + 独立的第三方担保的余值独立的第三方担保的余值 = 各期租金之和各期租金之和 + 承租人担保的资产余值承租人担保的资产余值 + 独立的第三方担保的资
69、产余值独立的第三方担保的资产余值 = 540003 + 20000 + 0 = 182000(元元)计算租赁内含利率计算租赁内含利率r，最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值 + 未担保余值的现值未担保余值的现值 = 租赁资产公允价值租赁资产公允价值+初始直接费用初始直接费用即即2 2、收取租金并分摊融资收益。、收取租金并分摊融资收益。2008-20102008-2010年每年年每年1 1月月1 1日，收到租金时。日，收到租金时。借：银行存款借：银行存款 5400054000 贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款A A公司公司 5400054000采用实际利率法分配未实现融资收益，计算租赁期
70、采用实际利率法分配未实现融资收益，计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益，见表内各期应分配的未实现融资收益，见表4-44-4 确认融资收益的会计分录：确认融资收益的会计分录：2008年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 10203.9 贷：租赁收入贷：租赁收入 10203.92009年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 6249.1 贷：租赁收入贷：租赁收入 6249.12010年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 1947 贷：租赁收入贷
71、：租赁收入 19473、租赁期满、租赁期满若生产线未担保余值没有发生减少，若生产线未担保余值没有发生减少，2010 年年12月月31日，日，租赁公司收回该生产线，会计处理如下租赁公司收回该生产线，会计处理如下 ：借：融资租赁资产借：融资租赁资产 20000 贷：应收融资租赁款贷：应收融资租赁款-A公司公司 20000借：融资租赁资产借：融资租赁资产 3400 贷：未担保余值贷：未担保余值 34004、信息披露、信息披露假定租赁公司无其他租赁事项，假定租赁公司无其他租赁事项，2008年年12月月31日的资产日的资产负债表负债表 （局部）见表（局部）见表4-6 。财务报表附注：财务报表附注：（1）
72、资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后租赁收款额及以后 年度将收到的最低租赁收款额总额年度将收到的最低租赁收款额总额：（2）未实现融资收益的余额为）未实现融资收益的余额为8196.1元。元。（3）采用实际利率法分配未实现融资收益）采用实际利率法分配未实现融资收益 。未担保余值的减少未担保余值的减少假设假设20082008年年1212月月3131日日, ,租赁公司对未担保余值进行定期租赁公司对未担保余值进行定期审核时审核时, ,发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少, ,未担保余值由
73、未担保余值由34003400元降为元降为1400 1400 元元. .出租人应重新计算其租赁内含利率，由此引起的租赁投出租人应重新计算其租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失，并在资净额的减少应确认为当期损失，并在2009年和年和2010年根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利年根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收益。率确定融资收益。第二步，计算未实现融资收益。第二步，计算未实现融资收益。未实现融资收益未实现融资收益 =（最低租赁付款额（最低租赁付款额 + 未担保余值）未担保余值） -（最低租赁收款额的现值（最低租赁收款额的现值 +未担保余值的
74、现值）未担保余值的现值） = 183400 167000 = 16400第三步，进行相关数据的计算。第三步，进行相关数据的计算。计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额，并重新计算租赁期内各期应分资净额的减少额，并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益。配的融资收益。具体内容见表具体内容见表 4-5第四步，编制会计分录。第四步，编制会计分录。收取租金的会计分录同前，有关融资租赁收入和未担保余值收取租金的会计分录同前，有关融资租赁收入和未担保余值的相关分录如下：的相关分录如下：2008年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。
75、借：未实现融资收益借：未实现融资收益 9209.50 贷：租赁收入贷：租赁收入 9209.502008年年12月月31日，确认未担保余值发生永久性减少所产生日，确认未担保余值发生永久性减少所产生的损失。的损失。借：资产减值损失借：资产减值损失 2000 贷：未担保余值减值准备贷：未担保余值减值准备 2000借：未实现融资收益借：未实现融资收益 1005.60 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 1005.602009年年12月月31日，确认融资收入。日，确认融资收入。 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 5559.05 贷：租赁收入贷：租赁收入 5559.052010年年12月月31日，确认融
76、资收入。日，确认融资收入。借：未实现融资收益借：未实现融资收益 1431.45 贷：租赁收入贷：租赁收入 1431.45第四节第四节 售后租回的会计售后租回的会计 一、售后租回的含义及本质一、售后租回的含义及本质 二、售后租回形成融资租赁的会计处理二、售后租回形成融资租赁的会计处理 三、售后租回形成经营租赁的会计处理三、售后租回形成经营租赁的会计处理 本节重点：本节重点： 售后租回的本质售后租回的本质 承租人售后租回的核算承租人售后租回的核算一、售后租回的一、售后租回的含义含义、种类及特征、种类及特征先销售先销售后租回后租回销售方销售方承租人承租人购买方购买方出租人出租人拥有拥有房产设备等房产
77、设备等一种特殊的融资活动一、售后租回的含义、种类及特征一、售后租回的含义、种类及特征属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。销售活动中的价差，因售后租回业务种类的不同销售活动中的价差，因售后租回业务种类的不同而有所不同，可能被递延，也可能计入当期损益。而有所不同，可能被递延，也可能计入当期损益。特征：特征：一、售后租回的含义、种类及特征一、售后租回的含义、种类及特征与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融资租赁；符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融资租赁；
78、否则，即为售后租回形成经营租赁。否则，即为售后租回形成经营租赁。注意：售后租回形成的融资租赁和注意：售后租回形成的融资租赁和 经营租赁的处理有所不同！经营租赁的处理有所不同！种类：种类： 二、售后租回形成融资租赁的会计处理二、售后租回形成融资租赁的会计处理出租人的会计处理没有特殊性出租人的会计处理没有特殊性承租人会计处理方法有所不同，核算要点如下：承租人会计处理方法有所不同，核算要点如下：售出时，售后租回资产的销售价差应予以递延，不能计售出时，售后租回资产的销售价差应予以递延，不能计入当期损益，会计分录为：入当期损益，会计分录为： 处理要点：处理要点： 借：银行存款借：银行存款 贷：固定资产清
79、理贷：固定资产清理 递延收益递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益 117117注意：注意：借：递延收益借：递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益 贷：制造费用等贷：制造费用等 （折旧费）（折旧费） 在租期内，递延收益应予以摊销，调整承租人租赁期内在租期内，递延收益应予以摊销，调整承租人租赁期内的融资租赁资产的折旧费：的融资租赁资产的折旧费： 其他处理同前述融资租赁其他处理同前述融资租赁“递延收益递延收益”科目科目也核算递延损失也核算递延损失“递延收益递延收益”科目科目余额的列报余额的列报 二、售后租回形成融资租赁的会计处理二、售后租回形成融资租赁的会计处理三、售后租回形成经营租赁
80、的会计处理三、售后租回形成经营租赁的会计处理核算要点核算要点：资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。入当期损益。如果售后租回资产是按照公允价值交易如果售后租回资产是按照公允价值交易 ，则资产售价与，则资产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期损益账面价值之间的差额应直接计入当期损益 。如果售后租回资产不是按照公允价值交易如果售后租回资产不是按照公允价值交易 ，则售价高于，则售价高于公允价值部分或者低于帐面价值、且该损失能有租金获公允价值部分或者低于帐面价值、且该损失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值之间的差额予以递延，得补偿的部分，售价与账面价值之间的差额予以递延，否则都直接计入当期损益否则都直接计入当期损益 。租赁期内，递延收益应调整租赁费用。租赁期内，递延收益应调整租赁费用。
