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1、财务报告分析 李桂荣李桂荣 主主 编编 张志英张志英 副主编副主编 张旭蕾张旭蕾 副主编副主编清华大学出版社清华大学出版社清华大学出版社清华大学出版社 北京交通大学出版社北京交通大学出版社北京交通大学出版社北京交通大学出版社第第2章章 财务报告分析的依据和程序财务报告分析的依据和程序财务报告分析是进行分析、综合、判断、推理，进而系统地认识和掌握企业“全貌”的过程。因此，除了掌握财务报告分析的内涵、目标和方法外，还需掌握一定的分析依据和程序。本章系统介绍了财务报告分析的依据、财务报告分析的程序，以及财务报告分析资料之间的关系。n n本章主要内容：本章主要内容：n n财务报告分析的依据财务报告分析
2、的依据n n财务报告分析的程序财务报告分析的程序2.1 财务报表分析的依据2.1.1财务报告分析依据的要求n n真实可靠n n相关可比n n全面完整n n编报及时n n便于理解2.1.2 财务报表分析的依据财务报表：财务报表：财务报表：财务报表：资产负债表资产负债表利润表利润表现金流量表现金流量表股东权益变动表股东权益变动表会计报表附注会计报表附注会计报表附注会计报表附注：企业背景、会计政策、会计估计及变更、：企业背景、会计政策、会计估计及变更、资产负债表日后事项、关联方关系及交易、资产负债表日后事项、关联方关系及交易、或有事项、重要与非常项目等或有事项、重要与非常项目等其他相关信息：其他相关
3、信息：其他相关信息：其他相关信息：行业特征、内部控制制度、企业发展战略行业特征、内部控制制度、企业发展战略临时性公告、企业信用档案、市场占有率临时性公告、企业信用档案、市场占有率资本市场变化、产业政策、经济周期、资本市场变化、产业政策、经济周期、审计报告等审计报告等 审计报告n n（1 1）标准审计报告）标准审计报告 n n如如果果认认为为财财务务报报表表符符合合下下列列所所有有条条件件，注注册册会会计计师应当出具无保留意见的标准审计报告：师应当出具无保留意见的标准审计报告：n n第第一一，财财务务报报表表已已经经按按照照使使用用的的会会计计准准则则和和相相关关会会计计制制度度的的规规定定编编
4、制制，在在所所有有重重大大方方面面公公允允反反映映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；n n第二，注册会计师已经按照中国注册会计师审计第二，注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。未受到限制。 （2）带强调事项段的无保留意见的审计报告 n n审审审审计计计计报报报报告告告告的的的的强强强强调调调调事事事事项项项项段段段段是是是是指指指指注注注注册册册册会会会会计计计计师师师师在在在在审审审审计计计计意意意意见见见见段段段段之之之之后后后后增增增增加加加
5、加的的的的对对对对重重重重大大大大事事事事项项项项予予予予以以以以强强强强调调调调的的的的段段段段落落落落。强强强强调调调调事事事事项项项项应应应应当当当当同同同同时时时时满满满满足以下条件：足以下条件：足以下条件：足以下条件：n n第第第第一一一一，可可可可能能能能对对对对财财财财务务务务报报报报表表表表产产产产生生生生重重重重大大大大影影影影响响响响，但但但但被被被被审审审审计计计计单单单单位位位位进进进进行行行行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分
6、披露；n n第二，不影响注册会计师发表的审计意见。第二，不影响注册会计师发表的审计意见。第二，不影响注册会计师发表的审计意见。第二，不影响注册会计师发表的审计意见。n n带强调事项段的无保留意见的审计报告不影响财务报表的带强调事项段的无保留意见的审计报告不影响财务报表的带强调事项段的无保留意见的审计报告不影响财务报表的带强调事项段的无保留意见的审计报告不影响财务报表的正常使用，但它们都是很重要的事项。报表分析人在评价正常使用，但它们都是很重要的事项。报表分析人在评价正常使用，但它们都是很重要的事项。报表分析人在评价正常使用，但它们都是很重要的事项。报表分析人在评价其盈利和偿债能力时，必须考虑到
7、重要事项的影响，适当其盈利和偿债能力时，必须考虑到重要事项的影响，适当其盈利和偿债能力时，必须考虑到重要事项的影响，适当其盈利和偿债能力时，必须考虑到重要事项的影响，适当修正有关的结论。修正有关的结论。修正有关的结论。修正有关的结论。 （3）保留意见的审计报告n n保保保保留留留留意意意意见见见见的的的的审审审审计计计计报报报报告告告告是是是是注注注注册册册册会会会会计计计计师师师师对对对对公公公公司司司司的的的的会会会会计计计计报报报报表表表表进进进进行行行行全全全全面面面面审审审审计计计计以以以以后后后后，发发发发表表表表的的的的在在在在整整整整体体体体上上上上对对对对公公公公司司司司的的
8、的的会会会会计计计计报报报报表表表表予予予予以以以以肯肯肯肯定定定定，但但但但在在在在个个个个别别别别方方方方面面面面提提提提出出出出了了了了与与与与上上上上市市市市公公公公司司司司董董董董事事事事会会会会和和和和经经经经营营营营者者者者不不不不一一一一致致致致的的的的意意意意见见见见。一一一一般般般般而而而而言言言言，具具具具有有有有以以以以下下下下情情情情况况况况之之之之一一一一，注注注注册册册册会计师对上市公司出具保留意见的审计报告：会计师对上市公司出具保留意见的审计报告：会计师对上市公司出具保留意见的审计报告：会计师对上市公司出具保留意见的审计报告：n n第第第第一一一一，会会会会计计
9、计计政政政政策策策策的的的的选选选选用用用用、会会会会计计计计估估估估计计计计的的的的作作作作出出出出或或或或财财财财务务务务报报报报表表表表的的的的披披披披露露露露不不不不符符符符合合合合适适适适用用用用的的的的会会会会计计计计准准准准则则则则和和和和相相相相关关关关会会会会计计计计制制制制度度度度的的的的规规规规定定定定，虽虽虽虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；n n第第第第二二二二，因因因因审审审审计计计计范范范范围围围围受受受受到到到到限限限限制制制制
10、，不不不不能能能能获获获获取取取取充充充充分分分分、适适适适当当当当的的的的审审审审计计计计证证证证据据据据，虽虽虽虽影影影影响响响响重重重重大大大大，但但但但不不不不至至至至于于于于出出出出具具具具无无无无法法法法表表表表示示示示意意意意见见见见的的的的审审审审计报告。计报告。计报告。计报告。（4）否定意见的审计报告n n否定意见是注册会计师对上市公司的会计报表进行全面审计以后，发表的全盘否定公司会计报表的审计报告。否定意见意味着注册会计师认为公司的财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（5）无法表示意见的
11、审计报告n n无法表示意见是注册会计师对公司的会计报表进行全面审计以后，不能发表肯定意见和保留意见，又不能发表否定意见的一种审计报告。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。审计报告解读审计报告解读n n（一）否定意见审计报告意味着被审计单位财务（一）否定意见审计报告意味着被审计单位财务（一）否定意见审计报告意味着被审计单位财务（一）否定意见审计报告意味着被审计单位财务报告不可信，不值得依赖。报告不可信，不值得依赖。报告不可信，不值得依赖。报告不可信，不值得依赖。n n（二）对保
12、留意见和无法表示意见审计报告的说（二）对保留意见和无法表示意见审计报告的说（二）对保留意见和无法表示意见审计报告的说（二）对保留意见和无法表示意见审计报告的说明段要重点关注，评价其对自身决策的影响。明段要重点关注，评价其对自身决策的影响。明段要重点关注，评价其对自身决策的影响。明段要重点关注，评价其对自身决策的影响。n n（三）辩证看待无保留意见审计报告。（三）辩证看待无保留意见审计报告。（三）辩证看待无保留意见审计报告。（三）辩证看待无保留意见审计报告。n n 1 1、无保留意见并不意味着企业的会计处理、无保留意见并不意味着企业的会计处理、无保留意见并不意味着企业的会计处理、无保留意见并不意
13、味着企业的会计处理准确无误。只是无准确无误。只是无准确无误。只是无准确无误。只是无“ “重大性重大性重大性重大性” ”差异。差异。差异。差异。n n 2 2、无保留意见并不意味着被审计单位不存、无保留意见并不意味着被审计单位不存、无保留意见并不意味着被审计单位不存、无保留意见并不意味着被审计单位不存在舞弊，或许注册会计师未发现舞弊，发生审计在舞弊，或许注册会计师未发现舞弊，发生审计在舞弊，或许注册会计师未发现舞弊，发生审计在舞弊，或许注册会计师未发现舞弊，发生审计失败。失败。失败。失败。n n（发生审计失败的原因：内部控制、抽样技术、重要性）（发生审计失败的原因：内部控制、抽样技术、重要性）（
14、发生审计失败的原因：内部控制、抽样技术、重要性）（发生审计失败的原因：内部控制、抽样技术、重要性）n n 3 3、无保留意见的审计报告有时受审计质量、无保留意见的审计报告有时受审计质量、无保留意见的审计报告有时受审计质量、无保留意见的审计报告有时受审计质量的制约，也会出现偏差。的制约，也会出现偏差。的制约，也会出现偏差。的制约，也会出现偏差。n n 4 4、关注审计师变更（、关注审计师变更（、关注审计师变更（、关注审计师变更（“ “购买审计意见购买审计意见购买审计意见购买审计意见” ”、“ “购买会计原则购买会计原则购买会计原则购买会计原则” ”，中注协自，中注协自，中注协自，中注协自2003
15、2003年起建立年起建立年起建立年起建立“ “接下家接下家接下家接下家” ”谈话提醒制度）谈话提醒制度）谈话提醒制度）谈话提醒制度） 。n n 5 5、如果为带强调事项段的审计报告，应特、如果为带强调事项段的审计报告，应特、如果为带强调事项段的审计报告，应特、如果为带强调事项段的审计报告，应特别关注强调事项段。别关注强调事项段。别关注强调事项段。别关注强调事项段。n n 准予增加强调事项段的情形：准予增加强调事项段的情形：准予增加强调事项段的情形：准予增加强调事项段的情形：n n （ 1 1 ）当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑）当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑）当存在可能导致对持续
16、经营能力产生重大疑）当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。调。调。调。n n （ 2 2）当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定）当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定）当存在可能对会计报表产
17、生重大影响的不确定）当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。项段对此予以强调。项段对此予以强调。项段对此予以强调。 n n 注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅注册会计师应当
18、在强调事项段中指明，该段内容仅注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。 n n 除上述两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意除上述两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意除上述两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意除上述两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报见段之后增加强调事项段或任何解释性段落
19、，以免会计报见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。表使用人产生误解。表使用人产生误解。表使用人产生误解。 审计报告的局限性n n审计抽样技术的局限性n n会计只能是力求“真实与公允”，无法做到准确n n被审计单位舞弊动机n n注册会计师执业判断的局限性n n审计“合谋”2.1.3财务报告分析资料之间的关系 1.1.基本财务报表之间的关系基本财务报表之间的关系 资产负债表、利润表、现金流量表和股东权资产负债表、利润表、现金流量表和股东权益增减变动表构成了企业的基本财务报表，这几益增减变动表构成了企业的基本财务报表，这
20、几张报表分别从不同角度，分别反映了企业的财务张报表分别从不同角度，分别反映了企业的财务状况、经营成果以及现金流量情况。几张报表侧状况、经营成果以及现金流量情况。几张报表侧重点不同，反映的内容也不一样，但这并不意味重点不同，反映的内容也不一样，但这并不意味着这几张报表是孤立的，报表之间、报表内的各着这几张报表是孤立的，报表之间、报表内的各项目之间没有任何联系；相反，这几张报表之间项目之间没有任何联系；相反，这几张报表之间存在着一定的勾稽关系，报表内有关项目之间也存在着一定的勾稽关系，报表内有关项目之间也有一定的内在联系。同时，它们以其各自不同的有一定的内在联系。同时，它们以其各自不同的功能和动静
21、属性，共同勾勒出企业财务状况和经功能和动静属性，共同勾勒出企业财务状况和经营成果的全貌。营成果的全貌。2.基本财务报表与会计报表附注之间的关系 二者的联系:n n两者都是提供有关企业财务状况、经营成果、现金流量等的信息；n n都要遵循公认会计原则（GAAP），并经过注册会计师的审计。2.基本财务报表与会计报表附注之间的关系二者的区别二者的区别: :n n披露的方式不同。基本财务报表采用固定性的表格形式，披露的方式不同。基本财务报表采用固定性的表格形式，附注披露形式较为灵活，主要采取文字说明的形式，也有附注披露形式较为灵活，主要采取文字说明的形式，也有许多表格和图示；许多表格和图示；n n基本财
22、务报表提供的是货币化的定量信息，附注中既有定基本财务报表提供的是货币化的定量信息，附注中既有定量信息，也有定性信息；量信息，也有定性信息；n n基本财务报表中提供的是主要信息，附注主要提供一些有基本财务报表中提供的是主要信息，附注主要提供一些有助于对主表进行理解的补充和解释性信息；助于对主表进行理解的补充和解释性信息；n n基本财务报表中的信息应严格满足会计确认标准的要求，基本财务报表中的信息应严格满足会计确认标准的要求，附注中信息不一定遵循确认标准；附注中信息不一定遵循确认标准；n n基本财务报表中的信息比较直观，不易被忽视，附注中信基本财务报表中的信息比较直观，不易被忽视，附注中信息如不做认真研究，可能易被忽视和不被理解。息如不做认真研究，可能易被忽视和不被理解。 2.2 财务报告分析的程序财务报告分析的程序n n明确分析的目的，确定分析方案明确分析的目的，确定分析方案n n搜集、整理和核实资料搜集、整理和核实资料n n选择适宜的分析方法，进行分析工作选择适宜的分析方法，进行分析工作n n对分析结果作出解释，撰写分析报告对分析结果作出解释，撰写分析报告本章完
