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1、目 录第八章第八章 收入、费用和利润收入、费用和利润 第一节第一节第一节第一节 收收收收 入入入入 第二节第二节第二节第二节 费费费费 用用用用 第三节第三节第三节第三节 利利利利 润润润润一本章教学目的和对学生的要求 本章主要讲述收入、费用和利润的基本理论几会计处理，通过本章的授课，要求同学们： 1了解收入、费用和利润的概念及相互关系 2掌握商品销售收入的确认原则、计量方法及不同销售方式下商品销售收入的会计处理。 3掌握劳务收入的确认原则、计量方法及会计处理。 4掌握他人使用本企业资产取得的收入的确认原则、计量方法及会计处理。 5掌握费用的分类及会计处理。 6 掌握净利润的概念和利润分配的会
2、计处理。第八章 收入、费用和利润二、本章教学的重点、难点内容 1商品销售收入、劳务收入等的确认原则和计量方法； 2不同商品销售方式的会计处理 3股票股利和现金股利的会计处理差异 4利润分配的会计核算一、收入定义与分类一、收入定义与分类 (一) 收入的性质：利润的来源，主要指营业收入。 (二) 收入的分类 1、按收入性质分为 （1）销售商品收入 （2）劳务收入 （3）提供他人使用本企业资产等而取得的收入 2、按经营业务重要性分为： （1）主营业务收入 （2）其他业务收入 二、销售商品收入二、销售商品收入（一） 销售商品收入的确认和计量 1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。 2企业
3、既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。第一节 收 入 3、与交易相关的经济利益能够流入企业。 4、相关的收入和成本能够可靠地计量。（二）商品销售的核算特点一般企业：两个时间（平时、月末） 两种步骤（记收入、结转商品成本）零售企业：两个时间（平时、月末）三种步骤（平时记收入、按售价结转商品成本、月末计算并结转已销商品应分摊的“商品进销差价”）（三）一般情况下的销售商品收入的处理1、钱货两清的商品销售2、采用托收承付结算方式的（1）如果付款人近期能够付款在商品发出，并已向银行办妥托收手续后作为收入实现；（2） 如果付款人近期财务发生困难3、折扣与折让商业折扣：鼓励
4、买方多方商品而给予的优惠现金折扣：鼓励买方尽早付款而给予的优惠销售折让：因为商品质量问题而少付款商业折扣的核算:收入实现时以全部售价扣除折扣金额入账现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。销售折让在发生时直接冲减当期收入。销售折让属于资产负债表日后事项，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项商业折扣：确认的收入额应是扣除了商业折扣的金额。现金折扣：收入实现时以全部价税款入账，折扣时计入财务费用销售折让：已确认收入之后发生的，冲减收入；销售折让属于资产负债表日后事项，适用销售折让属于资产负债表日后事项，适用企业会计准则第企业会计准则第2929号号资产负债表日后资产负债表日后事项事项 某企业20
5、08年12、18销售A商品一批，售价50 000元，增值税8 500，成本26 000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。买方于12、27付款，享受现金折扣1000元。销售商品时销售商品时借：借：应收账款 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额） 8 500借：主营业务成本 26 000 贷：库存商品 26 000收回货款：收回货款：借：财务费用 1 000 银行存款 57 500 贷：应收账款 58 500 4、商品销售退回、商品销售退回（1 1）未确认收入的已发出商品的退回）未确认收入的已发出商品的退回借：库存商品 贷：发出商品（2）
6、已确认收入的销售商品退回确认收入的销售商品退回1 1）本年度销售的商品，在年度终了前退回的，应）本年度销售的商品，在年度终了前退回的，应冲减当月的主营业务收入，以及相关的成本、税冲减当月的主营业务收入，以及相关的成本、税金。金。2 2）销售退回属于资产负债表日后事项，适用企）销售退回属于资产负债表日后事项，适用企业会计准则第业会计准则第2929号号资产负债表日后事项资产负债表日后事项某企业2005年12、18销售A商品一批，售价50 000元，增值税8 500，成本26 000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。买方于12、27付款，享受现金折扣1000元。2006、5、2
7、0该批产品因质量不合格被退回。如果销售退回是在次年1月财务报告批准报出以前发生的该项销售退回应作为资产负债表日后事项，通过“以前年度损益调整”进行调整，调增利润在贷方，调减利润在借方，调整完成后，将其差额结转到“利润分配未分配利润”借：以前年度损益调整 49 000 应交税费应交增值税（销项税额） 8 500 贷：银行存款 57 500借：库存商品 26 000 贷：以前年度损益调整 26 000 借：应交税费应交所得税5750 （2300025%） 贷：以前年度损益调整 5750借：利润分配未分配利润 17250 贷：以前年度损益调整 17250如果是在2006年1月财务报告批准报出以后发生
8、的，直接冲减当月收入（二）特殊销售形式： 1、 融资性质的分期收款销售商品应当按照应收的合同或协议的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。例：A企业采用分期收款方式向D企业销售设备一套，合同约定分5年等额付款2000万元，合计1亿元，成本7000万元。假定应收金额的公允价值为8000万元，实际利率7.93%（1）发出产品,销售成立时借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000未实现融资收益 2000借:主营业务成本 7000 贷：库存商品 7000第一年末:借:银行存款 2000 贷:长期应收款 2000借
9、:未实现融资收益 634(未收本金利率) 贷:财务费用 634.4(80007.93%)以后摊销未实现融资收益 第二年 6634(8000-2000+634)7.93%=526.11第三年 5160(8000-4000+1160)7.93%=409.23第四年 3570(8000-6000+1570)7.93%=283.08第五年 1853(634+526+410+283)7.93%=147.18分录同上,只变金额2、代销商品（1）视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归委托方所有。 例：A企业委托B企业销售甲商
10、品100件，协议单价为200元，该商品单位成本120元，增值税率17。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价20000元，增值税3400元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价24000元，增值税4080元。A企业的会计分录：1）将甲商品交付B企业时若协议中受托方已经买断借：应收账款B企业 23400 贷：主营业务收入 20000 应交税费应交增值税（销项税额）3400借：主营业务成本 12000 贷：库存商品 12000（3）收到B企业汇来的货款时借：银行存款 23400 贷：应收账款B企业 23400B企业的会计分录（1）收到甲商品时借：受托代销商品 20
11、000 贷：受托代销商品款 20000（2）实际销售商品时借：银行存款 28080 贷：主营业务收入 24000 应交税金应交增值税（销项税额）4080借：主营业务成本 20000 贷：受托代销商品 20000借：受托代销商品款 20000 应交税费应交增值税（进项税额）3400 贷：应付账款A企业 23400（3）按合同协议价将款项付给A企业借：应付账款A企业 23400 贷：银行存款 23400（2）收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，受托方一般按委托方规定的价格出售。同上例，A企业按售价的10支付B企业手续费。A企业编制的分录：商品发出时借：发出商品 120000
12、 贷：库存商品 120000收到代销清单时借：应收账款B企业 23400 贷：主营业务收入 20000 应交税金应交增值税（销项税额）3400借：主营业务成本 12000贷：委托代销商品 12000收到B企业汇来的货款净额时借：银行存款 21400 销售费用 2000 贷：应收账款B企业 23400B企业编制的分录：（1）同上（2）实际销售商品时借：银行存款 23400 贷：应付账款A企业 20000 应交税费应交增值税（销项税额）3400借：应交税费应交增值税（进项税额）3400 贷：应付账款A企业 3400借：受托代销商品款20000贷：受托代销商品20000（3）按合同协议价将款项付给A
13、企业并计算代销手续费借：应付账款A企业 23400 贷：银行存款 21400 主营业务收入 2000收到增值税专用发票时3 3、售后回购、售后回购售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售。在通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。 回购价高于原销售价格的差额，计入“其他应付款”税法上则把售后回购业务视为销售、购入两项经济业务。在实际交易中，企业销售时已按规定开具发票并收取价款，这已构成计税收入。 例：A公司于2004年5月1日与B公司签订协议，向B公司销售一
14、批商品，商品实际成本800 000，不含税售价1 000 000，增值税170 000。协议规定，A公司应在9月30日将所售商品购回，回购价为1 100 000（不含增值税）。（1）销售商品时借：银行存款 1 170 000 贷：其他应付款 100000 应交税费增值税（销项税额） 117 000借：发出商品 800000贷：库存商品 800000（2）回购价大于原售价时，在销售和回购期内按期计提利息借：财务费用 20 000 贷：其他应付款 20 000（3）回购商品时，转回其他应付账款回购时回购时借：库存商品借：库存商品 800000贷：发出商品 800000 借：其他应付款 110000
15、 应交税费应交增值税（进项税） 187 000 贷：银行存款 12870004 4、附有退货权条款的收入确认、附有退货权条款的收入确认（1）退货可能性大的，售出商品时不确认收入，退货权消失时才确认收入发出商品时借：发出商品 贷：库存商品纳税义务已经发生时借：应收账款 贷：应交税费增值税（销项税）（2）根据以往的经验合理估计退货可能性1、1在发出商品时确认收入借：应收账款 585万元（50001000） 贷：主营业务收入 500万元 应交税费增值税（销项税） 85万元借：主营业务成本 400（5000800） 贷：库存商品 4001、31期末根据预计退货率，确认与退货有关的负债借：主营业务收入
16、50万元（5001000） 贷：主营业务成本 40万元 预计负债 10万元2、1收到货款借：银行存款 585贷：应收账款 5856、30实际退货500件借：库存商品 40预计负债 10应交税费 8.5贷：银行存款 58.5假设6、30退货400件说明过去多冲减了收入和销售成本借：库存商品 32预计负债 10应交税费 6.8 主营业务成本 8万元（100800）贷：银行存款 46.8 主营业务收入 10万假设6、30退货600件说明过去少冲减了收入和销售成本借：库存商品 48（600800）预计负债 10应交税费增值税（销项税） 10.2 主营业务收入 10万（1001000）贷：银行存款 70
17、.2 主营业务成本 8万元（100800 5、以旧换新：销售的商品按商品销售的方法确认收入，回购的商品作为购进处理。6、售后租回售后租回交易形成融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额计入“递延收益”科目，以后作为折旧费用的调整摊销假定202年1月1日，A公司将一条程控生产线按照2600000元的价格销售给B公司。该生产线202年1月1日的账面原值为2400000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回202年1月1日，结转出售固定资产的成本：借：固定资产清理 2400000 贷：固定资产 2400000 202年1月1日，向B公司出售程控生产线：借：银行存款 260000
18、0 贷：固定资产清理 2400000 递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）200000假定202年1月1日，A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司。该生产线202年1月1日的账面原值为2800000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与例3的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。202年1月1日，结转出售固定资产的成本：借：固定资产清理 2800000贷：固定资产 2800000202年1月1日，向B公司出售程控生产线：借：银行存款 2600000递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）200000贷：固定资产清理 28000002
19、02年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：借：制造费用折旧费 （6284011）5712.73贷：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁） 5712.73售后租回交易形成售后租回交易形成经营租赁经营租赁交易是公允的，售价与资产账面价值的差额计入当期损益，作为营业外收支核算无法证明交易是否公允，售价高于资产账售价高于资产账面价值，其差额计入面价值，其差额计入递延收益，并在租赁期内分摊 假定202年1月1日，A公司将全新市价为950000元的办公设备一台，按照1000000元的价格售给B公司，该设备202年1月1日的账面价值为900000元，公允价值900000元，并立即签订了一份租赁合
20、同，租期4年，每年年末支付租金200000元。202年1月1日，结转出售固定资产的成本：借：固定资产清理 900000 贷：固定资产 900000 202年1月1日，向B公司出售设备：借：银行存款 1000000 贷：固定资产清理 900000 递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）100000202年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。借：递延收益售后租回损益（经营租赁 ）25000贷：管理费用25000售后租回交易形成经营租赁，售价售后租回交易
21、形成经营租赁，售价低于资产账面价值低于资产账面价值售价与账面价值的差额如果未来期间不能补偿的，计入当期损益如果未来期间能补偿的，计入递延收益，在以后租期内分摊假定202年1月1日，A公司将全新市价为1100000元的办公设备一台，按照1000000元的价格售给8公司，该设备202年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份租赁合同，假设未来租赁付款总额低于市价100000元。未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值=1000000-1100000=-100000(元)会计处理202年1月1日，结转出售固定资产的成本。借：固定资产清理 ll00000贷：固定资产 ll00000202
22、年1月1日，向B公司出售设备：借：银行存款 l000000递延收益未实现售后租回损益(经营租赁)100000贷：固定资产清理 ll00000202年l2月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益借：管理费用 25000贷：递延收益未实现售后租回损益(经营租赁)25000三、提供劳务（一）（一）会计期末，劳务交易的结果能够可靠估计，应在资产负债表日按完工百分比完工百分比法确认；本期确认的收入=劳务总收入本期末止劳务的完工程度以前期间已确认的收入本期确认的成本=劳务总成本本期末止劳务的完工程度以前期间已确认的成本例：甲企业于2009年9月接受一项产品安装任务，安装期6个月，合同总收入20万元，本
23、年度预收款项4万元，余款在安装完成时收回。当年实际发生安装成本6万元，预计还将发生成本4万元。2009年度确认收入、成本1）劳务完工程度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本=6/10=60%2）本年确认的收入=2060%-0=12万3）本年确认的成本=1060%-0=6万账务处理发出商品时借：劳务成本 贷：应付职工薪酬预收劳务款时借：劳务成本 贷：应付职工薪酬确认劳务收入并结转成本借：预收账款 贷：主营业务收入借：主营业务成本 贷：劳务成本（二）会计期末，提供劳务交易的结果不能可靠估计，按成本回收法确认收入。1、预计能够全部得到补偿：按劳务成本金额确认收入2、预计能够部分得到补偿：按能够得
24、到补偿的劳务成本金额确认收入3、预计全部不能得到补偿：按付出的劳务成本计入损益，不确认收入（三）同时销售商品和提供劳务交易（1）如果销售商品部分和提供劳务部分不能区分，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。（2）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分，可在商品发运时确认商品商品销售收入，劳务部分做为提供劳务处理（四）建设经营移交方式（BOT)参与公共基础设施建设 (五）授予客户奖励积分1、将奖励积分的公允价值计入“递延收益”2、客户兑换奖励积分时，结转“递延收益”到“主营业务收入”（六）其他特殊劳务收入特殊劳务交易：入场费收入、安装费收入、特殊劳务交易：入场费收入、安
25、装费收入、广告费收入、申请入会费收入、特许权费广告费收入、申请入会费收入、特许权费收入、订制软件收入等，均以完工百分比收入、订制软件收入等，均以完工百分比法确认收入法确认收入四、建造合同 如果建造合同的结果能够可靠估计，按完工百如果建造合同的结果能够可靠估计，按完工百分比法确认收入和费用。分比法确认收入和费用。（一）合同收入和合同成本的组成内容（一）合同收入和合同成本的组成内容1 1、合同收入：、合同收入：（1 1）初始收入：合同中最初商定的总金额。）初始收入：合同中最初商定的总金额。（2 2）追加收入：因合同变更、索赔和）追加收入：因合同变更、索赔和 奖励等原因奖励等原因而形成的收入而形成的
26、收入2 2、合同成本：固定造价合同和成本加成合同。、合同成本：固定造价合同和成本加成合同。包括直接费用和间接费用包括直接费用和间接费用应注意的：应注意的：（1 1）与合同有关的零星收益不作为合同收入，）与合同有关的零星收益不作为合同收入，冲减合同成本冲减合同成本（2 2）不进成本而进期间费用的项目有：企业行管）不进成本而进期间费用的项目有：企业行管部门发生的管理费用；船舶等制造业的销售费用；部门发生的管理费用；船舶等制造业的销售费用；筹集生产资金的财务费用；合同订立时的有关费筹集生产资金的财务费用；合同订立时的有关费用用（二）合同收入和合同费用的确认和（二）合同收入和合同费用的确认和计量（完工
27、百分比法）计量（完工百分比法）1、在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠的计量(1)、完工程度=已经完成的合同工作量/合同预计总工作量(2)、合同收入=合同总收入完工程度-已确认的收入(3)、合同毛利=预计合同总毛利完工程度-已确认的毛利(4)、合同费用=合同收入-合同毛利-以前期间预计损失准备(5)、合同预计总成本超过预计总收入的损失，应计入资产减值损失，提前存货跌价准备工程施工科目核算实际发生的合同成本和合同毛工程施工科目核算实际发生的合同成本和合同毛利利工程结算科目核算根据合同完工程度已向客户开工程结算科目核算根据合同完工程度已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的价款。出工程价款结算帐单
28、办理结算的价款。 上述两个帐户的余额之差为未结算工程价值，上述两个帐户的余额之差为未结算工程价值，前者大于后者在资产负债表上列为流动资产，反前者大于后者在资产负债表上列为流动资产，反之为流动负债之为流动负债工程完工时，工程施工和工程结算工程完工时，工程施工和工程结算 帐户应对冲转帐户应对冲转平平 核算：1、实际发生合同成本时借：工程施工-合同成本 贷：应付工资、原材料等2、登记已结算工程价款时借：应收帐款 贷：工程结算3、已收工程价款时借：银行存款 贷：应收帐款4、登记确认的收入、费用和毛利借：工程施工-毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入6、工程完工借：工程结算 贷：工程施工合同成本合同毛利
29、四、让渡资产使用权四、让渡资产使用权 让渡资产使用权收入包括利息收入和使用费收入，在同时满足下列条件时可确认收入： 1、与交易相关的经济利益能够流入企业。 2、相关的收入金额：利息收入按让渡资产使用权的时间和适用利率计算确定收入。使用费收入：一次性收取使用费的，不提供后续服务的，收款时一次确认收入；提供后续服务的，在合同期内分期确认收入。分期收取使用费的，按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定收入。 例：A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600000元，其中，提供家具、柜台等收费200000元，这些物资实际成本180000元；提供初
30、始服务，如帮助选址，培训人员等收费300000元，发生成本200000元；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元。假定款项在协议开始时一次付清。A企业会计分录为：（1）收到款项时借：银行存款 600000 贷：预收账款 600000（2）在家具、柜台等所有权转移时，确认20万元收入借：预收账款 200000 贷：其他业务收入 200000借：其他业务支出 180000 贷；库存商品 18000050000第五节 关联方交易一、关联方的含义及其存在形式（一）定义：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。（二）
31、存在形式1、该企业的母公司。2、该企业的子公司。3、与该企业受同一母公司控制的其他企业。4、对该企业实施共同控制的投资方。5、对该企业实施重大影响的投资方。6、该企业的合营企业。7、该企业的联营企业。8、该企业的主要投资者主要投资者个人及其与其关系密切的家庭成员。9、该企业或其母公司的关键管理人员关键管理人员及其与其关系密切的家庭成员。10、该企业的主要投资者主要投资者个人关键管理人员管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。其他企业。二、关联方交易的会计处理对上市公司的关联交易（一）非正常商品销售如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的价格部分，
32、按出售商品的账面价确认收入，实际交易价格超出出售商品账面价值的差额，不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入“资本公积关联方交易差价”，且不得用于转增资本或弥补亏损。借：银行存款（应收账款） 贷：主营业务收入（账面价值） 资本公积-关联方交易差价 应交税费增值税借：主营业务成本 贷：库存商品（二）正常商品销售条件：有确凿证据表明该商品交易价格的公允的，并能提供有关证据，可以确认合理的利润1、对非关联方的销售量/该商品的总销售量或=20%（1）对非关联方销售的加权平均价格商品的账面价值*120%关联方确认收入的价格=商品的账面价值*120%，实际交易与确认收入价格之间的差额计入资本
33、公积 见书P501(3)实际交易价格或=商品的账面价值*120%关联方确认收入的价格=实际交易价格 见书P501丙公司为上市公司，本期正常销售A商品1400件，其中对合营企业销售1200件，单位售价1万元.对非关联企业销售200件,单位售价0.9万员.A产品的单位成本为0.6万元。丙公司应确认收入=1200*0.6*120%+200*0.9=1044万元2、对非关联方的销售量/该商品的总销售量商品账面价值*120%（1）有确凿证据表明销售该商品的成本利润率=20%以上关联方确认收入的价格=商品的账面价值*（1+成本利润率）甲股份有限公司为上市公司，且全部商品售给关联方，本年度将C商品100件全
34、部售给联营企业，产品的成本为1万/件，售价1.5万元/件。有确凿证据表明同行业该商品销售的平均利润率为40%。甲公司应确认收入=100*1*140%=140万元（2）无确凿证据表明销售该商品的成本利润率=20%关联方确认收入的价格=商品的账面价值*120%3、对非关联方的销售量/该商品的总销售量20%，实际交易价格或=商品的账面价值*120%按实际收入确认交易价格乙股份有限公司为上市公司，本期正常销售A商品1400件，其中对合营企业销售1200件，单位售价0.7万元.对非关联企业销售200件,单位售价0.9万员.A产品的单位成本为0.6万元。乙公司应确认收入=1200*0.7+200*0.9=
35、1020万元 一、费用概述一、费用概述 (一) 费用的性质广义的费用指企业各种日常活动发生的所有耗费，狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费，按权责发生制原则确定。 (二) 费用的分类 1首先划分生产费用与非生产费用的界限 （1）生产性费用：指与企业日常生产经营活动有关的费用； （2）非生产费用：指不应由生产费用负担的费用，如购建固定资产的费用等。 2其次，分清生产费用与产品成本的界限 3、第三，分清生产费用与期间费用的界限第二节 费 用 生产费用必须根据该费用发生的实际情况分别不同的费用性质将其确认为不同产品生产所负担的费用；对于几种产品共同发生的费用，应按受益原则，采用一定程序和方
36、法将其分配计入相关产品成本。 期间费用可以直接计入当期损益，必须进一步划分为管理费用、营业费用和财务费用。三、期间费用 (一) 管理费用 指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用，包括内容见书费用发生时借：管理费用 贷：有关账户期末结转入“本年利润”时借：本年利润 贷：管理费用(二) 营业费用指企业在销售、提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费， (三) 财务费用指企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用。一、利润概述一、利润概述企业在一定时期内，将取得的全部收入抵补全部支出后的余额，反之收入抵补不了支出为亏损。 二、营业利润二、营业利润营业利润主营业
37、务利润其他业务利润期间费用 三、营业外收支三、营业外收支 (一) 营业外收入： 与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入，1、固定资产盘盈2、处置固定资产净收益3、非货币性交易收益4、罚款净收入5、教育费附加返还款第三节 利 润（二) 营业外支出 指不属于企业生产经营费用，与企业生产经营活动没有直接关系，但按照有关规定应从企业实现的利润总额中扣除的支出。 1、固定资产盘亏 2、处置固定资产净损失 3、非常损失 4、罚款支出 5、债务重组损失 6、捐赠支出 7、提取的固定资产、无形资产、在建工程减值准备四、补贴收入四、补贴收入企业按规定实际收到的补贴收入（包括退还的增值税），或按销量或工作量等和
38、国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴。五、本年利润的结转五、本年利润的结转 1、期末，将所有收入转入“本年利润”贷方 借：主营业务收入 其他业务收入 补贴收入 营业外收入 贷：本年利润2、将所有成本支出类账户余额转入“本年利润”借方六、所得税核算六、所得税核算 会计收益与应税收益产生差异原因 二者产生差异的原因从根本上是由于财务会计和税法分别遵循不同的原则、服务于不同的目的，因此对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同。 第 四章 所得税 第一节 所得税会计概述一、所得税会计概念是从资产负债表出发，依据有关税收法规的规定，确定一定时期内纳税人应缴纳的税额，以对企业的经营所得和其他
39、所得进行的征税。二、所得税会计核算的一般程序（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。（二）以税法为依据，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础（三）比较（三）比较资产和负债项目的账面价值与计税基础之间的差异额，分别应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异，确定递延所得税资产和递延所得税负债的应有金额然后将这些递延所得税资产和递延所得税负债金额与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，或应予转销的金额（四）确定企业实际应缴纳所得税及当期所得税（四）确定企业实际应缴纳所得税及当期所得税
40、第二节计税基础及暂时性差异一、计税基础（一）资产计税基础是指企业收回资产帐面价值的过程中，计算应纳税所得额时，按照税法可以自应税经济利益中抵自应税经济利益中抵扣的金额扣的金额，即未来未来在使用消耗或处置时，允许允许作为成本或费用在税前列支的金额，也就是在以后年度税法允许扣除扣除的成本。资产计税基础资产计税基础= =成本成本以前期间以前期间已税前列支的金已税前列支的金额。额。1 1、固定资产、固定资产会计账面价值：实际成本会计账面价值：实际成本- -累计折旧累计折旧- -减值准备减值准备税收计税基础：实际成本税收计税基础：实际成本- -累计折旧累计折旧2 2、无形资产、无形资产会计账面价值：实际
41、成本会计账面价值：实际成本- -会计累计摊销会计累计摊销- -减值准备减值准备税收计税基础：实际成本税收计税基础：实际成本- -累计摊销累计摊销3 3、以公允价值计量且其变动计入当期损益、以公允价值计量且其变动计入当期损益会计账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入会计账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益当期损益税收计税基础：实际成本税收计税基础：实际成本(二）负债的计税基础是指企业在发生负债的过程中，计算应纳税所得额时，按税法规定可以自应自应纳税的经济利益中抵扣的金额纳税的经济利益中抵扣的金额，即该项负债在发生时按税法规定可以在当期税前抵当期税前抵扣的负债成本（主要是
42、预计负债形式形成的费用、预提费用等）。在资产负债表日负债的计税基础计税基础= =帐面价值帐面价值未未来可税前列支来可税前列支的金额的金额1 1、企业因为销售商品提供售后服务或债务重组发、企业因为销售商品提供售后服务或债务重组发生的预计负债生的预计负债帐面价值帐面价值计税基础计税基础= =账面价值账面价值- -实际发生时可税前扣除的金额实际发生时可税前扣除的金额( (三）对于未作为资产和负债确认的某些费用和收入项目，三）对于未作为资产和负债确认的某些费用和收入项目，在计算应纳税所得额时需要调整。在计算应纳税所得额时需要调整。作为应纳税所得额加项的主要是指：作为应纳税所得额加项的主要是指：违法经营
43、的罚款、没违法经营的罚款、没收财物损失、税收滞纳金、非公益救济性捐赠和赞助支出，收财物损失、税收滞纳金、非公益救济性捐赠和赞助支出，超过应纳税所得额超过应纳税所得额3%3%的公益性、救济性捐赠支出等的公益性、救济性捐赠支出等作为应纳税所得额减项的主要是指：购买国债取得的利息作为应纳税所得额减项的主要是指：购买国债取得的利息收入收入二、暂时性差异及其递延所得税资产和递延所得税负债暂时性差异是指企业的资产或负债的帐面价值与资产或负债的计税基础之间的差异。（一）可抵扣暂时性差异：是将来将来在销售、使用资产或偿付负债的未来期间减少应纳税所得额，期间减少应纳税所得额，对应的是递延所得税资产（二）应纳税暂
44、时性差异，是将来销售资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，这未来期间内增加应纳税所得额，这类差异对应的是递延所得税负债。依依据据资资产产、负负债债的的帐帐面面价价值值与与其其计计税税基基础础存存在在的的差异，可产生以下四种情况：差异，可产生以下四种情况：1 1、资资产产的的帐帐面面价价值值大大于于其其计计税税基基础础，产产生生应应纳纳税税暂暂 时时 性性 差差 异异 , ,产产 生生 递 延 所 得 税 负 债 。 2 2、资资产产的的帐帐面面价价值值小小于于其其计计税税基基础础，产产生生可可抵抵扣扣 暂暂 时时 性性 差差 异异 ， 产产 生生 递 延 所 得 税 资 产 。3 3、负
45、负债债的的帐帐面面价价值值大大于于其其计计税税基基础础，产产生生可可抵抵扣扣暂暂 时时 性性 差差 异异 ， 产产 生生 递 延 所 得 税 资 产 。4 4、负负债债的的帐帐面面价价值值小小于于其其计计税税基基础础，产产生生应应纳纳税税暂暂 时时 性性 差差 异异 ， 产产 生生 递 延 所 得 税 负 债 。第三节第三节 所得税费用的核算所得税费用的核算一、所得税费用的构成一、所得税费用的构成=当期实际应纳所得税当期实际应纳所得税+递延所得税递延所得税递延所得税递延所得税=当期递延所得税负债增加、当期递延当期递延所得税负债增加、当期递延所得税资产减少（贷方发生额）所得税资产减少（贷方发生额
46、）-当期递延所得税当期递延所得税负债减少、当期递延所得税资产增加（借方发生负债减少、当期递延所得税资产增加（借方发生额）额）二、资产负债表债务法下所得税的核算二、资产负债表债务法下所得税的核算1、确定当期递延所得税负债和当期递延所得税资、确定当期递延所得税负债和当期递延所得税资产发生额产发生额2、确定当期应交所得税3、最后确定所得税费用。所得税费用=当期应纳税所得额+当期递延当期递延所得税负债增加、当期递延所得税资产减所得税负债增加、当期递延所得税资产减少（贷方发生额）少（贷方发生额）-当期递延所得税负债减当期递延所得税负债减少、当期递延所得税资产增加（借方发生少、当期递延所得税资产增加（借方
47、发生额）额）例：某企业2007年资产负债情况如下，按税法确定应税所得额为1000万，税率33%。企业于2008年1月1日购入某设备，其取得成本为200万元，会计上用直线法计提折旧，折旧年限5年，税法规定折旧年限为10年，净残值为零。企业在2008年资产负债表日，按会计准则提折旧40万元，计税时允许扣除折旧额20万元，该时点上该项固定资产帐面价值160万，其计税基础为180万，之间构成20万元的可抵扣暂时性差异万元的可抵扣暂时性差异，如其适用33%的所得税税率，则企业应确认6.6万万元的递延所得税资产元的递延所得税资产。第一年第一年账面价值账面价值80万万计税基础计税基础90万万期末期末可抵扣暂
48、时性差异余额可抵扣暂时性差异余额1万万本期可抵扣暂时性差异发生额本期可抵扣暂时性差异发生额 10万万当期递延所得税资产当期递延所得税资产1万万2.万万当年应纳所得税（当年应纳所得税（1）0.2万万当年所得税费用当年所得税费用.2万万借：所得税费用万借：所得税费用万递延所得税资产递延所得税资产2.万万贷：应交税费所得税贷：应交税费所得税.2万万第第2年末年末账面价值账面价值60万万计税基础计税基础80万万期末期末可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额2万万本期可抵扣暂时性差异发生额本期可抵扣暂时性差异发生额 10万万当期递延所得税资产当期递延所得税资产1万万2.万万当年应纳所得税（当年应纳所得
49、税（1）0.2万万当年所得税费用当年所得税费用.2万万借：所得税费用万借：所得税费用万递延所得税资产递延所得税资产2.万万贷：应交税费所得税贷：应交税费所得税.2万万第第3年末年末账面价值账面价值40万万计税基础计税基础70万万期末期末可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额3万万本期可抵扣暂时性差异发生额本期可抵扣暂时性差异发生额 30-20=10万万当期递延所得税资产当期递延所得税资产1万万2.万万当年应纳所得税（当年应纳所得税（1）0.2万万当年所得税费用当年所得税费用.2万万借：所得税费用万借：所得税费用万递延所得税资产递延所得税资产2.万万贷：应交税费所得税贷：应交税费所得税.2万万
50、第第4年末年末账面价值账面价值20万万计税基础计税基础60万万期末期末可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额4万万本期可抵扣暂时性差异发生额本期可抵扣暂时性差异发生额 40-30=10万万当期递延所得税资产当期递延所得税资产1万万2.万万当年应纳所得税（当年应纳所得税（1）0.2万万当年所得税费用当年所得税费用.2万万借：所得税费用万借：所得税费用万递延所得税资产递延所得税资产2.万万贷：应交税费所得税贷：应交税费所得税.2万万第第5年末年末账面价值账面价值0计税基础计税基础50万万期末期末可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额5万万本期可抵扣暂时性差异发生额本期可抵扣暂时性差异发生额 5
51、0-40=10万万当期递延所得税资产当期递延所得税资产1万万2.万万当年应纳所得税（当年应纳所得税（1）0.2万万当年所得税费用当年所得税费用.2万万借：所得税费用万借：所得税费用万递延所得税资产递延所得税资产2.万万贷：应交税费所得税贷：应交税费所得税.2万万第第6年末年末账面价值账面价值0计税基础计税基础40万万期末期末可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额4万万本期可抵扣暂时性差异发生额本期可抵扣暂时性差异发生额 40-50=-10万万当期递延所得税资产当期递延所得税资产-1万万-2.万万当年应纳所得税（当年应纳所得税（-1）247.5万万当年所得税费用当年所得税费用247.5+2.5
52、万万借：所得税费用万借：所得税费用万贷：应交税费所得税贷：应交税费所得税247.万万 递延所得税资产递延所得税资产2.万万第第7年末年末账面价值账面价值0计税基础计税基础30万万期末期末可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额3万万本期可抵扣暂时性差异发生额本期可抵扣暂时性差异发生额 30-40=-10万万当期递延所得税资产当期递延所得税资产-1万万-2.万万当年应纳所得税（当年应纳所得税（-1）247.5万万当年所得税费用当年所得税费用247.5+2.5万万借：所得税费用万借：所得税费用万贷：应交税费所得税贷：应交税费所得税247.万万 递延所得税资产递延所得税资产2.万万第8、9、10年与
53、第7年基本相同年、购入的设备，预计使用年，无残值，采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法提取折旧。适用的所得税税率年前为，年起为。假设各期税前会计利润均为万元，无其他纳税调整事项。企企业业每每年年提提取取折折旧旧税法每年提取折旧税法每年提取折旧第年第年第第年年（）第第年年（）第第、年年07第年固定资产账面价值第年固定资产账面价值计税基础计税基础期末产生应纳税暂时性差异期末产生应纳税暂时性差异本期应纳税暂时性差异发生额本期应纳税暂时性差异发生额2000产生递延所得税负债产生递延所得税负债当期应纳所得税（）当期应纳所得税（）当期所得税费用当期所得税费用=74700+300=75000借借:
54、所得税费用所得税费用 75000贷贷:应交税费应交税费所得税所得税 74700递延所得税负债递延所得税负债08第第2年年固固定定资资产产账账面面价价值值4=6计税基础计税基础-24003期末期末应纳税暂时性差异余额应纳税暂时性差异余额2400本期应纳税暂时性差异发生额本期应纳税暂时性差异发生额2400-2000=400当期递延所得税负债当期递延所得税负债40060当当期期应应纳纳所所得得税税（4）94当期所得税费用当期所得税费用=74940+60=75000借借:所得税费用所得税费用 75000贷贷:应交税费应交税费所得税所得税 749400 递延所得税负债递延所得税负债 6009年第年第3年
55、固定资产账面价值年固定资产账面价值64计税基础计税基础4-2400=2160期末产生应纳税暂时性差异期末产生应纳税暂时性差异1840本期应纳税暂时性差异发生额本期应纳税暂时性差异发生额 1840-2400=-560当期递延所得税负债当期递延所得税负债-56033-184.8调增前调增前2年递延所得税负债年递延所得税负债 240018432当期递延所得税负债当期递延所得税负债=432-184.2=247.2当期应纳所得税（当期应纳所得税（+560）33165184.8当期所得税费用当期所得税费用=165184.8+247.2=165432借借:所得税费用所得税费用 165432 贷贷:应交税费应
56、交税费所得税所得税 165184.8 递延所得税负债递延所得税负债 247.22010年第年第4年固定资产账面价值年固定资产账面价值82计税基础计税基础10000-7840=1080期末应纳税暂时性差异余额期末应纳税暂时性差异余额920本期应纳税暂时性差异发生额本期应纳税暂时性差异发生额 920-1840=-920当期递延所得税负债当期递延所得税负债-92033-303.6当期应纳所得税（当期应纳所得税（+920）33165303.6当期所得税费用当期所得税费用=165303.6-303.6=165000借借:所得税费用所得税费用 165000 递延所得税负债递延所得税负债 303.6贷贷:应
57、交税费应交税费所得税所得税 165303.62011年核算同上年核算同上2时间性差异（暂时性差异）：由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。该差异影响纳税的金额能够在以后会计期间转回。项目：固定资产折旧、计提资产减值准备、股权投资差额摊销、开办费摊销（三）所得税账务处理1、应付税款法 ：按税法规定，对本期税前会计利润进行调整，调整为应税所得。按应税所得和现行所得税税率计算应交所得税作为当期所得税费用。该方法不确认时间性差异对所得的影响金额。 例：某企业核定的全年计税工资总额为10万元，1997年实际发放工资为12万元。该企业购买国债取得利
58、息收入15000元。该企业1997年利润表上反映的税前会计利润为15万元，所得税率为33。该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下：（1）税前会计利润 150000 加：超过计税工资差异 20000 减：利息收入 15000 应税所得 155000 所得税率 33 本期应交所得税 51150 本期所得税费用 51150（2）1997年会计分录借：所得税 51150 贷：应交税金应交所得税 51150（3）实际上交所得税借：应交税金应交所得税 51150 贷：银行存款 51150（4）会计报表附注说明2、纳税影响会计法 该方法确认时间性差异的所得税影响，并将确认的时间性差异的所得税影响金额计入递
59、延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。（1）递延法递延法是按暂时性差异发生时税率计算其纳税影响数的一种方法。本期发生暂时差异对所得税影响用现行税率，转销以前年度暂时性差异对所得税影响用原有税率。 递延法特点 ： 资产负债表上递延所得税借项或贷项并不代表收款权利或付款义务。当税率发生变动时，已有递延税款不进行调整。递延法案例分析案例 某公司项固定资产原价45000元(不考虑净残值),采用直线法计算折旧.税法规定可按年计提折旧,会计上按三年计提折旧。年各年税前会计收益假设为100000元。其中，第1年的营业外支出中含有税法不允许列支的支出10000元。第1年所得税率33，第2 年
60、起改为20，采用递延法分析各年所得税费用变化，并做各年的会计处理。 年份年份 会计折旧会计折旧 税法折旧税法折旧 暂时性差异暂时性差异 税税率率1150005000600033%2150005000600020%3150005000600020%405000-900020%505000-900020%合计合计45000450000/应交所得税应交所得税(1)38280(2)21200(3)21200(4)18000(5)18000所得税所得税(1)36300(2)20000(3)20000(4)20780(5)20000递延所得税借项递延所得税借项(4)2580(5)1800(1)1980(2
61、)1200(3)1200（2）债务法特点与案例分析 债务法是指暂时性差异发生时，按预计转回年度所得税率计量其纳税影响的一种分摊方法。 负债法特点 暂时性差异对所得税影响在资产负债表现为资产（递延税款借项）或负债（递延税款贷款）。 本期发生或转回的暂时性差异对所得税影响均采用现行税率。 当税率发生变化时，已有递延税款要做调整。 案例分析 仍然使用递延法下案例资料，采用债务法进行分析。 应交所得税应交所得税(1)38280(2)21200(3)21200(4)18000(5)18000所得税所得税(1)36300(2)20780(3)20000(4)20000(5)20000递延所得税借项递延所得
62、税借项(4)1800(5)1800(1)1980(2)420(3)1200 七、利润分配七、利润分配（一）分配顺序一）分配顺序1、弥补亏损：某年度发生的亏损，在其后、弥补亏损：某年度发生的亏损，在其后5年内可以用税前会年内可以用税前会计利润弥补，从其后的第计利润弥补，从其后的第6年开始，只能用税后利润弥补。如年开始，只能用税后利润弥补。如果税后利润还不够弥补的，则可以用发生亏损以前的盈余公积果税后利润还不够弥补的，则可以用发生亏损以前的盈余公积弥补。弥补。（二）核算（二）核算（三）以前年度损益调整（三）以前年度损益调整1、基本规定：、基本规定：“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目核算企业本
63、年度发科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项。核算企业在年度资产负债表日生的调整以前年度损益的事项。核算企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，以及本年度发生的以前年度重大会计差错的调整。的事项，以及本年度发生的以前年度重大会计差错的调整。2、核算（1）调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损借：以前年度损益调整以前年度损益调整 贷：有关科目贷：有关科目（2）调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损借：有关科目有关科目 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整（3）由于调整减少以前年度
64、利润或调整增加以前年度亏损而相应减少的所得税借：应交税金应交所得税 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整（4 4）由于调整增加以前年度利润或调整减少以前）由于调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损而应该增加的所得税年度亏损而应该增加的所得税借：以前年度损益调整以前年度损益调整 贷：应交税金贷：应交税金应交所得税应交所得税（5 5）结转余额）结转余额如为贷方余额如为贷方余额借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润如为借方余额如为借方余额借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整（1）由于调整增加以前
65、年度利润或调整减少以前年度亏损而应该增加的所得税借：以前年度损益调整以前年度损益调整 贷：贷：第 六章 借款费用借款费用准则主要规范借款费用的会计核算和相关信息的披露，具体规定了借款费用的概念、借款费用资本化的原则、借款费用资本化金额的确定、开始资本化、暂停资本化、停止资本化的条件，以及有关借款费用的披露要求等 第一节 概述一、借款费用定义借款费用定义为：借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息以及构建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务应当承
66、担的利息等；因借款而发生的折价或溢价主要是指发行债券所发生的折价或溢价；因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用；因外币借款而发生的汇兑差额，二、借款费用确认的基本原则借款费用的确认原则问题，主要集中在企业每期发生的借款费用是应该费用化，直接计入当期损益？还是应该资本化，计入相关的资产的成本？允许借款费用在符合规定条件的情况下资本化，计入资产的成本，其他不符合规定条件的借款费用则应计入当期损益。符合资产化条件的资产，是指需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。三、借款费用开始资本
67、化的条件借款费用必须同时满足以下条件时才能开始资本化：（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合生产资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；例如，某企业因正在建设的工程所需，于2006年5月1日购入一批工程材料，开出一张10万元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面利率为5%。对于该事项，企业尽管没有为购建固定资产直接支付现金，但因此承担了带息债务，所以应将10万元的购买工程材料款项作为资产支出。（二）借款费用已经发生这是指企业因借款已经发生了相关的借款费用。例如，公司以发行债权方式筹资金来建造厂房，在债券本身可能还没有开始计息时，就为发行债券向
68、承销机构支付了一笔承销费，即发生了专门借款的辅助费用。此时，应当认为借款费用已经发生。（三）为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。主要是指资产的实体建造或者生产活动，例如主体设备的安装、厂房的建造、存货的生产等等。但是“为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行购建或者生产活动的情况。上述3个条件中，只要有一个条件没有满足就不能开始资本化。第二节 利息资本化金额的确定 一、范围及要求按照借款费用会计准则的规定，允许借款费用资本化的借款范围不仅限于专门借款，还包括一般借款。符合资
69、本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断时间连续超过3个月的，应当暂挺借款费用资本化。 企业在计算每期利息的资本化金额时，可能会出现所计算的利息的资本化金额超过当期相关借款实际发生的利息金额，每期允许企业资本化的利息金额应当以当期实际发生的利息为限，即不得超过当期相关借款实际发生的利息金额。以有效避免资产价值高估和利润虚增。二、利息资本化金额的计算。每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产专门借款利息+可以资本化的一般借款利息专门借款利息=每笔专门借款本金利息-借款存入银行的利息或投资收益可以资本化的一般借款利息=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数所占用一般借
70、款的资本化率累计支出加权平均数=(每笔资产支出金额每笔资产支出实际占用天数或月数会计期间涵盖天数或月数)所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款的加权平均利率所占用一般借款的加权平均利率=(一般借款当期实际发生的利息之和一般借款本金加权平均数)100三、例题某公司2006年1月1日动工兴建一办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于2006年1月1日，7月1日和10月1日支付工程进度款3000万元、6000万元和2000万元。办公大楼将于2006年12月31日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为：（1）2006年1月1日专门借款4000万元，借款期限为3年，年
71、利率为8%，利息按年支付；（2）2006年7月1日专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。闲置专门借款均用于有固定收益的债券短期投资，假定该短期投资按月收益率为0.5%。公司为建造办公楼的支出总额为3000+6000+2000=11000（万元），超过了专门借款总额4000+4000=8000（万元），占用了一般借款3000万元。假定所占用一般借款有两笔，分别为：（1）向甲银行长期借款4000万元，期限为2005年12月1日至2008年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；（2）发行公司债券2000万元，于2005年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付
72、利息。根据上述资料，计算公司建造办公大楼应予资本化的利息费用金额如下：（1）专门借款利息费用资本化金额（假定一年为360天）专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-将借款金额用于短期投资取得的投资收益=40008%+400010%180/360-10000.5%6=490（万元）（2）一般借款利息费用资本化金额一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占一般借款的资本化率=（9000-8000）180/360+200090/360（40006%+20008%）/（4000+2000）=10007.67%=76.7（万元）所以，该公司建造办公楼
73、应予资本化的利息费用金额为专门借款利息费用资本化金额和一般借款利息资本化金额之和，为566.7万元会计分录:借:在建工程 566.7万 贷:应付利息 第3节 新旧会计准则对借款费用处理的比较一、借款费用资本化的资产范围不同新准则明确了借款费用确认的基本原则，即对符合资本化条件的借款费用应予以资本化。应予以资本化的资产的范围包括：固定资产、经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产和存货等资产。原准则只包括固定资产，后又规定，公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，也可以计入开发成本或开发产品成本。新准则范围则扩充到投资性房地
74、产，这意味着房地产开发企业也可以借用这一准则。另外通常情况下，大型船舶、飞机等也是需要经过相当长的时间才能达到可使用状态的资产，所以将这类资产排除在借款费用可予以资本化的资产范围之外是不恰当的。二、可以予以资本化的借款范围不同新准则扩大了予以资本化的借款范围，原准则仅允许将构建固定资产而专门介入的款项予以资本化，而新准则还包括一般借款所发生的借款费用允许在符合资本化条件的情况下予以资本化，其他借款所发生的借款费用不允许资本化的，应记入当期损益。三、资本化金额的计量不同利息费用资本化金额的确定同样是本次准则修改幅度比较大的一个部分。旧准则规定“每一会计期间至当期末止购建固定资产资本化息的资本化金
75、额=累计支出加权平均数资本化率”，即旧准则规定可资本化的利息费用首先必须是专门借款所产生的，其次可资本化的利息费用仅仅限于已经实际用于购建固定资产上的专门借款所产生的利息费用。新准则规定将资本化期间内的专门借款的利息费用在扣减相关利息收入或收益后全部予以资本化；如建造符合资本化条件的资产占用一般借款的，其相关的利息费用也可以予以资本化 四、债权折价、溢价的摊销方法不同旧准则可以用直线法和实际利率法，新准则只能用实际利率法对折价、溢价进行摊销。第 七章 会计政策、会计估计变更和会计差错的更正第一节 会计政策变更一、含义（一）会计政策指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和处理方法。（二
76、）会计政策变更指企业对相同的交易或事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。二、 会计政策变更的会计处理方法（一）追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该交易或事项初次发生时就开始采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关事项进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。累积影响数：指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。适用于会计政策能够提供更可靠、更相关的会计信息的，会计政策变更对列报前期影响数切实可行的。（二）未来适用法适用于会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的。未来适用法：指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
