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1、2017/10/191最新收入准则解析与实务操作主讲教师:赵 耀1 1教师简介:2 2赵 耀副教授山东理工大学会计系主任鲁泰纺织等多家上市公司独立董事研究方向:会计准则应用,税会差异2017/10/192导 论3 3企业会计准则第14号收入修订背景解决现行准则实施中存在的具体问题如何划分收入准则和建造合同准则的边界; 如何区分销售商品收入和提供劳务收入; 如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移; 如何区分总额法和净额法; 对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理。4 42017/10/193【案例1】某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合同,合同约定:饮料瓶按照可口可乐公
2、司的要求生产,在合同签订日可口可乐公司预付产品全部货款并不可返还。思考:该企业应如何确认收入?【提示】商品或服务?定制成本+利润得到保障?5 5【案例2】甲公司是一家电子商务企业经营一家购物网站,消费者通过该购物网站向供应商购买商品,供应商直接向消费者交付商品。合同约定:消费者通过该网站购买商品时,甲公司按售价10%收取佣金,商品价格由供应商定价,消费者通过该网站向供应商支付货款,货款由网站暂时锁定,消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付。甲公司在安排向消费者提供商品之后没有进一步的义务,如果商品出现任何质量问题,由供应商与消费者协商退换。 问题:甲公司如何确认收入?是总额法or净额法?6
3、62017/10/194企业会计准则第14号收入修订背景保持与国际会计准则理事会2014年新发布的收入准则持续趋同2014年5月,国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了国际财务报告准则第15号与客户之间的合同产生的收入,自2018年1月1日起生效(采用美国财务会计准则的企业自2017年12月15日起实施)。7 7学习目标:1.理解收入确认时点的判断标准控制权转移;2.掌握收入确认计量的“五步法”模型;3.掌握包含多重交易安排合同的会计处理;4.掌握特定交易(或事项)的收入确认和计量;5.掌握合同成本的确认与计量。8 82017/10/195课程框架9新准则收入确认的核心原则和主要
4、内容变化新准则收入确认的精髓 “五步法”模型解析识别与客户之间的合同识别合同中的单项履约义务确定交易价格一、二、三、四、五、课程框架10将交易价格分配至单项履约义务在企业履行履约义务时确认收入特殊交易的收入确认和计量的具体规定新收入准则下合同成本的确认实施时间与范围六、七、八、九、十、2017/10/196一、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化(一)核心原则企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式,确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。 1.收入源于与客户之间合同产生的权利与义务;基于合同的权利与义务导致资产与负债的确认。按照合同约定向客户提供或转移商品
5、或服务,将导致合同履约义务的减少,进而导致收入的确认,即合同净资产的变动是收入确认的基础。 2.收入准则采用的是以分配的合同对价计量履约义务。收入的金额即等于分配给已实现履约义务的金额。1111【提示】与客户之间合同的存在是收入确认的前提。权利资产合同收入义务负债履行义务负债减少12122017/10/197(二)主要内容变化1.收入确认模型的变化 (1)将现行的收入与建造合同两个准则统一为一个收入确认模型; (2)以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准;即收入的确认说明商品或服务的转移。1313一、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化【案例3】控制模型与风险报酬模型的区
6、分某企业签订一个出售产品的合同,交货条件为起运点交货(转移所有权给客户)。根据企业过去惯例,若运送中产品发生损坏或遗失,均免费提供替换品。【解析】此惯例对企业产生一隐含的履行义务。因此,该企业有两项应履行义务:A.提供客户产品;B.承担运送中损失的风险 交易价格应分摊给此2个履行义务。 当企业将产品交付运送人时即已履行第一项义务(客户取得控制),并应确认分摊的交易价格为收入。14142017/10/198(二)主要内容变化 2.收入确认具体应用方面的变化(1)规范了包含多重交易安排的合同的会计处理; 例如:入网送手机、卖材料送设备、消费送优惠券等。 (2)收入确认区分“在某一时段内”还是“在某
7、一时点”; (3)交易价格的确定提供更多具体的指引; (4)对于特殊交易的收入确认和计量提供标准; (5)调整了合同取得成本的会计处理。1515二、新准则收入确认的精髓 “五步法”模型解析1616第1步:识别与客户之间的合同第2步:识别合同中的单项履约义务第3步:确定交易价格第4步:将交易价格分配至单项履约义务第5步:在企业履行履约义务时确认收入2017/10/199 【案例4】甲公司是一家软件开发企业,216年12月25日与客户订立软件许可合同,合同总价款为200万元。内容包括:(1)为期两年的软件许可权;(2)标准安装服务;(3)18个月的售后技术支持服务。客户于216年12月31日向甲公
8、司支付合同价款200万元。甲公司于217年1月1日为客户安装软件,该服务为标准安装服务,不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。甲公司也向其他客户单独销售上述项目,为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元,标准安装服务的单独售价为3万元,18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。1717【解析】第1步 识别与客户之间的合同:软件许可合同; 第2步 识别合同中的单独履约义务; 第3步 确定交易价格:200万元1818软件许可权安装服务售后服务2017/10/1910基于各自相关的单独售价分摊履约义务单独售价比例分摊交易价格计算软件许可权19594.66%189.32200
9、94.66%安装服务31.46%2.912001.46%售后服务83.9%7.772003.88%206200第4步 将交易价格分配至合同中各项履约义务【解析】1919第5步 在履行履约义务的某时点(某段期间)确认收入2020软件许可权安装服务售后服务交付软件提供服务提供服务【提示】假设该软件许可权满足“某一时点”确认收入的规定。【解析】2017/10/1911应用五步法模型新准则下的收入确认和计量商品/服务217218合计软件许可权(两年)189.32189.32安装服务2.912.91售后服务(18个月)5.182.597.77197.412.592002121第一步识别与客户的合同软件许
10、可合同第二步识别履约义务软件许可权安装服务售后服务第三步确定交易价格合同交易价格:200万元第四步将交易价格分摊至合同中各项履约义务189.322.917.77第五步 履行履约义务时确认收入交付软件提供安装服务 提供售后服务应用五步法模型22222017/10/1912第1步:识别与客户之间的合同第2步:识别合同中的各项履约义务第3步:确定交易价格第4步:将交易价格分摊至各项履约义务第5步:在企业履行履约义务的时点(或过程中)确认收入合同(或合并的多份合同)合同的交易价格履约义务1履约义务2分摊至履约义务1的交易价格分摊至履约义务2的交易价格确认收入确认收入应用五步法模型2323三、识别与客户
11、之间的合同(一)客户与合同的定义1.客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。2.合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。24242017/10/1913三、识别与客户之间的合同(二)合同属性 1.当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入: (1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务; (2)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务;25251.当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入: (
12、3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款; (4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额; (5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 【提示】与客户之间的合同的存在是收入确认的前提,不存在与客户合同的情况下,生产商品或提供服务仅是生产过程。26262017/10/1914(二)合同属性 2.对于不符合本准则第五条规定的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 没有商业实质的非货币性资产交换,不确认收入。2727282820
13、17/10/1915 【案例5】某供电公司与客户签订2年的供电合同,合同约定:供电公司自217年1月日起每月向客户供电,并在月末收取电费,合同签订日向客户一次收取入网费10万元,合同期限为2年,并预期能够取得2年的全部电费收入。 客户从217年7月起未支付电费,根据地方政府规定,不能立即停止供电,需要先履行催交程序。经催告后仍不缴费的,则可自首次欠费后的第5个月(12月末)起停止供电。 问题:供电公司何时判断供电合同不成立?2929【解析】(1)对于每月供电收入:217年7月份,客户停止缴费,但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价,所以此时仍满足合同成立的条件,仍应继续确认供电收入,但同时需要
14、考虑计提应收账款的坏账准备;2017年9月份,客户已持续2个月未缴费,企业经评估认为不是很可能收回对价,此时已不再满足合同成立的条件,不再继续确认供电收入。30302017/10/1916【解析】(2)对于一次性入网费收入:217年9月份,合同已经不再满足成立的条件,企业收取的一次入网费(未摊销)无需退还,但是企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务(持续到12月份),所以此时不应将入网费确认为收入,而应作为负债;217年12月份,此时企业收取的一次入网费无需退还,并且企业不再负有向客户转让商品(或提供服务)的剩余履约义务(已经持续供电到12月份),所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入;313
15、1(三)合同变更(范围和价格) 1.形成新的单独合同(代表一个单独合同): 增加“可明确区分”的商品或服务;并且新增合同价款反映了其单独售价; 2.原合同的变更(不代表一个单独合同)已履约与未履约部分可区分:原合同终止,未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理 (未来适用法)已履约与未履约部分不可区分:将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入(累计追补调整法)32322017/10/1917合同修订是否得到批准?否是在获得批准前不对合同修订进行核算它是否增加了可明确区分的商品或服务,且该商品或服务的定价与其单独售价相匹配?剩余
16、的商品或服务是否能与那些已经转让的商品或服务明确区分?否是作为一个单独合同核算否是作为终止现有合同并订立新合同来核算作为原合同的一部分核算3333【案例6】 乙公司为一家建筑公司。2X18年1月15日,乙公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同,在客户自有土地上建造一幢办公楼,预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务,并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截止2X18年末,乙公司累计已发生成本420万元,履约进度为60%(420万元/700万元)。因此,乙公司在2X18年确认收入600万元(1000万元*60%)。343420
17、17/10/19182X19年初,合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计,合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。【解析】在本例中,合同变更后的交易价格为:1000+200=1200(万元)。乙公司重新估计的履约进度为:420/(700+120)=51.2%。乙公司在合同变更日应额外确认收入=51.2% * 1200-600=14.4(万元)。3535“五步法”模型3636第1步: 识别与客户之间的合同第2步: 识别合同中的单项履约义务第3步: 确定交易价格第4步: 将交易价格分配至单项履约义务第5步: 在企业履行履约义务时确认收入2017/10/1919四、识别合同中的单项履约
18、义务 一旦识别了合同,企业须评估条款和商业惯例,从而识别合同所承诺的商品或服务的转让内容(承诺); 企业须评估哪种承诺转让的商品或服务、或是哪组承诺的商品或服务应当作为单项履约义务进行处理; 识别一项单项履约义务的关键决定性因素在于该商品或服务,或是该组商品或服务,是否可明确区分?3737两步法模型:识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分第1步:关注商品或服务是否可明确区分(本身可明确区分)第2步:关注商品或服务是否可与合同中的其他承诺可单独区分客户能够单独从该商品或服务获益商品或者服务与合同所承诺的其他商品或者服务: 无整合及组合产出 并非高度相关联 不会导致合同所承诺的其他商品或者服务
19、作出重大修改或定制化客户能够将该商品或服务与易于获得的其他资源结合在一起获益或者38382017/10/1920【案例7】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。该企业负责项目的整体管理,并识别应提供的各种商品或服务,包括工程、场地清理、地基、采购、结构建造、管线、设备安装及竣工事宜。3939第1步: 是否可明确区分第2步: 是否可与合同中的其他承诺区分开来对于每一项建筑材料,客户可按高于残值价格转售。这些材料也可以与额外材料或另一承包商的服务等其他可用资源结合出售建筑公司提供重大整合服务,将合同中所有商品和服务合并为与客户商定的合并项目医院建设项目【提示】所有商品和服务作为一项单独履约义
20、务进行会计处理。【案例8】企业签订一项五年期的合同,根据合同企业需根据客户要求生产设备并提供安装服务及维护服务;安装服务是指在客户将各种零件组装起来,使其成为一个可单独运行的设备,安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改与调整,设备无法在未安装的情况下运作;企业将设备同安装服务一同进行售卖,未将安装服务单独售卖,其他供应商也可提供安装服务;企业将维护服务单独售卖。40402017/10/1921第1步: 是否本身可明确区分第2步: 是否基于合同可明确区分设备无法在未安装的情况下运作,但是客户可以从其他供应商处获得安装服务。设备是可明确区分的,进行第2步分析。设备同安装服务是高度相关关联的。在
21、安装过程中,可能会发现设备需要作出重大修改。设备是无法明确区分的,因为它需要和安装服务结合在一起。安装服务可由其他供应商进行,所以安装服务是可明确区分的,进行第2步分析。参见以上讨论,合同中设备和安装服务不可明确区分。维护服务可明确区分,因为它是单独售卖的。进行第2步分析。维护服务同合同中的其他承诺未存在高度相关联,也不会导致合同所承诺的其他商品或者服务作出重大修改。维护服务是可明确区分的。设备安装服务维护服务4141 【答案】在该案例中,存在了两项履约义务: 1.设备和安装,因为其在合同背景下不可明确区分; 2.维护服务,因为其为可明确区分的劳务。42422017/10/1922【案例9】某
22、汽车制造商与客户签订一辆豪华汽车的销售合同,价款150万元,同时承诺提供5年质保,同行业竞争对手对于同类型豪华汽车提供3年质保(符合国家规定),延长2年质保服务的价格为5万元。 【解析】与其竞争者提供的质保进行比较,并判定5年质保期中2年质保为额外服务,需将该额外服务作为服务型质保进行处理,单独作为一项履约义务处理。4343【案例10】甲公司与客户签订了一份合同,以50 000元销售某设备一台。同时,客户可以选择在未来一年内,再以原价格(即50000元)的10%折扣价格购买同型号设备一台。甲公司的这款产品通常每年提价10%,并预计下一个月进行调价。问题:合同中有多少个履约义务?A. 1个履约义
23、务;B. 2个履约义务。44442017/10/1923【解析】2个履约义务。 若选择权向客户提供了一项不订立这一合同就无法取得的重大权利,则客户购买了两项:(1)原本购买的商品或服务; (2)未来可免费或以折扣价格获取商品或服务的权利。 额外购买选择权: 未来一年以市场价格的80%再购买一台设备重大权利。4545【提示】企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也应当作为单项履约义务。转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。46462017/10/1924【案例11】某物业管理公司与客户签订一个服务合
24、同,合同期限为一年,打包价格100万,合同内容包括:保洁服务、保安服务和设备维护服务,每一个都可以作为一项单独履约义务;因为每一项属于可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。应当合并作为一项履约义务。思考:再加上道路清扫积雪服务是否可以合并?4747“五步法”模型4848第1步: 识别与客户之间的合同第2步: 识别合同中的单项履约义务第3步: 确定交易价格第4步: 将交易价格分配至单项履约义务第5步: 在企业履行履约义务时确认收入2017/10/1925五、确定交易价格 交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 企业代第三方收取的款项
25、(销售税金)以及企业预期将退还给客户的款项(质保金),应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。49491.对可变对价的最佳估计,并包括在交易价格中:期望值最可能发生金额2.如果极可能不会发生重大转回金额(“限制”)交易价格重大融资成分可变价格非现金对价应向客户支付的对价50502017/10/1926(一)可变对价可变对价(例如奖励、折扣、返利、退货权、货款抵扣、 价格折让、绩效激励)可能导致交易价格有所不同;若企业收取对价的权利取决于因未来事项(例如退货权、绩效奖励)的发生或不发生,则承诺的对价亦可能不同 ;企业在估计可变对价时,应使用能够更好地预测其根据事实和情况有权收取的金额的方法(即
26、并非自由选择)。5151期望值最有可能的金额 各种可能的对价金额按概率加权平均金额之和 在交易具有大量可能的结果时可预计性最高 可以给予有限的不相关的结果和概率 各种可能的对价金额中单一最有可能的金额 在交易只有两种可能的结果时可能是恰当的52522017/10/1927【案例12】企业签署了一项合同,根据合同若企业完成了某项业绩目标即可获得100万的奖金,未完成则没有奖金; 企业估计完成了该项业绩目标可能性为80%,完不成的可能性为20% 。 由于只存在两种可能性,企业决定采用“最可能发生金额 ”的方法来反映企业预期有权获得的金额100万元的奖金被包括在了交易价格中。 【提示】在这个例子中交
27、易价格并未受到可变对价的限制,因为企业预期收到奖金的可能性为高度可能。5353【案例13】公司Y与分包商甲于205年1月1日签订了电路板生产合同,生产数量为50000个,完工日为205年6月30日,合同价格为1000000美元。若生产与205年6月30日前完工,每提前一天,承诺的对价将增加10000美元。 问题:如何计算交易价格?54542017/10/1928可能的结果金额概率期望值提前10天$10000015%$15000提前8天$8000030%$24000提前6天$6000030%$18000提前4天$4000010%$4000按时15%$61000【提示】企业需要考虑该交易价格是否会
28、因为可变对价而受到限制。5555可变对价的限制 计入交易价格的可变对价金额,应当以与可变对价相关的不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额为限 ;-(考虑可能性+比重:已确认累计收入有关)。 如果企业无法将可变对价估计的金额纳入交易价格(因为其可能导致重大收入转回),则企业仅应确认不会导致重大收入转回的可变对价的最低金额 ; 每个资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额56562017/10/1929 【提示】下列迹象表明将可变对价的估计包括在交易价格中可能会导致累计收入的重大转回: 对价的金额极易受到企业影响范围之外的因素(天气、市场)的影响。影响对价金额的
29、不确定性预计在很长一段时间内不会消除。企业在相似类型合同方面的经验有限。在实务中,企业在相似情况下为类似合同提供大幅的价格折价或变更支付条款和条件。可能的结果数量多且范围广。5757【案例14】218年1月1日,某资产管理公司与客户签订合同,向客户提供五年的资产管理服务。企业在每个季度末基于在管理的客户资产收取2%的季度管理费。另外,在五年期间内,当资金收益超过可观察市场指数收益,企业还会收到资金收益20%的绩效奖励费。因此,合同中的管理费和绩效奖均为可变对价。58582017/10/1930【解析】企业观察到,承诺的对价取决于市场,因此极易受企业影响之外因素的影响。此外,奖励费含有大量且广泛
30、的可能对价金额。企业还观察到,虽然其具有处理类似合同的经验,但这类经验在确定市场的未来表现上几乎不具预测价值。因此,在合同开始时,企业无法得出结论认为:如果企业将管理费或奖励费的估计包括在交易价格中极可能不会发生累计已确认收入的重大转回。5959 【答案】每个季度末,由于不确定性消除,其可将季度管理费的实际金额包括在交易价格中。但是,在这些报告日,其无法将奖励费的估计包括在交易价格中。这是因为从合同开始起评估未发生变化基于市场指数的费用的可变性表明,企业无法得出结论认为,如果企业将奖励费的估计包括在交易价格中,极可能不会发生累计已确认收入的重大转回。 218年3月31日在管理的客户资产为1亿,
31、季度管理费和交易价格为200万。60602017/10/1931 例外规定基于销售和使用情况的知识产权特许使用费企业不得将对这些收费的估计包括在交易价格中,企业向客户授予知识产权许可,并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的,应当在下列两项孰晚的时点确认收入(cas37):客户后续销售或使用行为实际发生;企业履行相关履约义务。 【提示】许可使用知识产权产生的特许权使用费直到其金额不再可变(即客户后续的销售或使用发生时)才能包括在交易价格中。6161对价是否可变?否是以预期价值或最有可能的金额来估计相关金额确定该金额中后续极可能不会发生重大收入转回的那部分(如有)将该金额计入交易价格62
32、622017/10/1932(二)重大的融资成分1.合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品(或服务)控制权时即以现金支付而需支付的金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。【提示1】合同包含两项交易:销售交易和融资交易;【提示2】依据IFRS15,在合同开始时企业与其客户进行单独的融资交易所反映的折现率;6363(二)重大的融资成分 【提示3】当客户拖延支付时,企业是在向客户提供融资;相反,当客户提前支付时,企业是从客户取得融资。 【提示3】如果款项在履行义务后支付,所确认的收入将会少于取得的现金,因为企业为客户提供了融资,对价的一
33、部分将被确认为利息收入。如果款项在履行义务前支付,所确认的收入将会大于收取的现金, 因为企业获得了客户提供的融资,企业将确认与预付款融资有关的利息费用。64642017/10/1933【案例15】确定重大融资成分退货权+延期付款甲公司向客户销售一个产品,销售价格为121万元,该价款必须在交货后的24个月内支付。客户在合同开始时即获得了该产品的控制。合同允许客户在90天内无条件退回产品。该产品是一个新产品,且甲公司没有任何相关的产品退货历史证据或任何其他可获得的市场证据。该产品的现金售价为100万元,它代表了在合同开始时点,按相同条款和条件出售相同产品,并于交货时支付货款的价格。该产品的成本为8
34、0万元(假设不考虑税费)。问题:甲公司应当在何时确认收入,应确认收入金额是多少?6565【案例15】确定重大融资成分退货权+延期付款【答案】甲公司应当于无条件退货期满后即90天后确认产品销售收入。这是因为存在退货权,并且甲公司缺乏相关的历史证据,这意味着甲公司无法确定已确认的累计收入金额是否极可能不会发生重大转回。 合同对价121万元与商品转让给客户之日的现金售价100万元之间存在差额,表明客户从甲公司获得了重大融资利益,因此,该合同包含重大融资成分,甲公司应就该融资成分的影响调整合同收入金额。66662017/10/1934【案例15】确定重大融资成分退货权+延期付款【答案】将合同付款对价1
35、21万元折现为现金售价100万元,折现期为2年,可得出该合同的内含利率为10%。 甲公司的会计处理如下:(1)在合同开始,向客户转让商品时:借:合同资产80贷:库存商品806767【案例15】确定重大融资成分退货权+延期付款【答案】(2)90天退货期满后,按折现后对价确认收入:借:应收账款100贷:营业收入100借:营业成本80贷:合同资产8068682017/10/1935【答案】(3)在付款期限内,按实际利率10%分期确认利息收入:借:应收账款21贷:财务费用利息收入21(4)客户实际付款时:借:银行存款121贷:应收账款1216969【案例15】确定重大融资成分退货权+延期付款【案例16
36、】2X18年12月31日,甲公司与乙公司签订合同,向其销售一批产品。合同约定,该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式,即乙公司可以在两年后交付产品时支付449.44万元,或这在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2X18年12月31日收到乙公司支付的货款。甲公司为增值税一般纳税人,甲公司收到乙公司支付的款项时纳税义务已经发生。增值税率为17%。70702017/10/1936【解析】将2年后的449.44万元折现为现金售价400万元,折现期为2年,可得出该合同的内含利率为6%。2X18年12月31日收到货款:借:银
37、行存款4680000贷:合同负债4000000 应交税费应交增值税(销项税额)6800007171【解析】2X19年12月31日确认融资成分的影响:借:财务费用240000(4000000*6%)贷:合同负债2400002X20年12月31日交付产品:借:财务费用254400(4240000*6%)贷:合同负债254400 借:合同负债4494400贷:主营业务收入4494400 72722017/10/19372.简化变通方法(豁免)合同开始日,企业预计客户取得商品(或服务)控制权与客户支付价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分。7373利息费用简化方法利息收入预付款-1
38、0 +1 拖欠款项(二)重大的融资成分(三)非现金对价1.客户承诺的对价若非现金,应按公允价值计量,无法合理估计公允价值时,应参考所承诺商品或服务的单独售价间接计量。 2.若客户提供商品或服务以协助企业完成合同义务,企业应评估其是否取得该等商品或服务的控制,若是,应将该等商品或服务作为非现金对价处理。 3.非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价。74742017/10/1938【案例17】甲公司与乙公司签订合同,为乙公司建造一项大型设备。合同约定,乙公司向甲公司支付1000万元现金以及一批材料。该批材料公允价值为500万元,甲公司无需为该批材料额外支付价款,且必
39、须将该批材料用于该设备的建造。设备于3个月内建造完成并移交乙公司,乙公司在该时点获得了设备的控制权。问题:甲公司应当如何确定该设备的收入金额?7575【答案】本案例中,甲公司所获得材料,无需单独支付对价,因此,乙公司应将该批材料按公允价值计量,作为设备销售的收入进行确认,即,该大型设备的销售收入为1500万元。76762017/10/1939【案例18】企业与客户签订了一份一年期的合同,每周提供服务,合同签订日期是201年1月1日并且立即执行。企业认为该服务是一项单独的履约义务。作为取得服务的对价,客户承诺为每周的服务支付其普通股100股,合同对价共计5200股,合同条款要求每个星期的服务成功
40、完成后股份必须支付。7777【答案】为了确定交易价格,企业需要在合同开始日估计201年1月1日计量5200股份的公允价值,并根据履约义务的完成情况计量完成进度并确认每周完成服务的收入。另外,企业不在交易价格中反映合同开始后5200股份公允价值的变化;因为新收入准则中的可变对价指引仅应用于由对价特定形式之外的原因产生的非现金对价的公允价值变动。78782017/10/1940(四)应付客户对价应付客户对价部分常见例子: (1)货位费(交易价格减少) (2)合作广告安排(需要分析) (3)价格保护(交易价格减少) (4)优惠券和折扣(交易价格减少) (5)“收费服务”安排(交易价格减少)7979(
41、四)应付客户对价8080应付客户(或客户的客户)的对价是为了获取可明确区分的商品或服务?是企业能否对收到的商品或服务的公允价值进行合理估计?是应付客户的对价金额超出企业取得的商品或服务的公允价值?是超出部分作为交易价格抵减处理剩余部分作为供应商采购核算否作为向供应商采购价款处理否作为交易价格抵减在以下两者中较晚发生时处理:企业确认向客户转让相关商品或服务的收入企业支付或承诺支付对价(可能隐含于企业的商业惯例之中)否2017/10/1941 【案例19】某消费品制造商甲公司签订了一项合同,向一家全球大型连锁零售店客户销售商品,合同期限为1年。该零售商承诺,在合同期限内以约定价格购买至少价值150
42、0万元的产品。合同同时约定:甲公司需在合同开始时向该零售商支付150万元的不可退回款项。该款项旨在就零售商需更改货架以使其适合放置甲公司产品而作出补偿。第一个月该企业销售货物开具发票的金额为200万元。 问题:甲公司第一个月如何确认收入?8181【解析】首先分析应付客户款项的性质,由于该款项并非为获取单独可区分的商品或服务,因为甲公司并不享有改造货架的任何控制权。因此,应将向零售商支付的150万元款项作为后续销售商品收入的抵减项。根据合同约定,零售商承诺购货总价为1500万元,因此,所支付150元相当于给予了每项商品10%的折扣,甲公司在确认每项商品销售收入时,按10%的折扣确认收入金额。因此
43、,在企业向客户转移商品的第1个月中,企业确认收入180万(发票金额200万减去应付客户对价20万)。82822017/10/1942“五步法”模型8383第1步: 识别与客户之间的合同第2步: 识别合同中的单项履约义务第3步: 确定交易价格第4步:将交易价格分配至单项履约义务第5步: 在企业履行履约义务时确认收入六、将交易价格分配至单项履约义务1.基本原则:企业应当在合同开始日按照各项履约义务的单独售价分摊交易价格。2.单独售价的确定(不是公允价值) (1)必须在合同开始时估计单独售价; (2)最佳证据为单独销售时的可观察价格; (3)当未单独销售时,采用以下估计方法:市场调整法;成本加成法;
44、余值法。84842017/10/1943市场调整法估计市场内客户愿意就这些商品或劳务支付的价格 竞争对手类似商品或劳务的价格 对这些价格做出调整,以反映企业的成本和利润成本加成法预计履行履约义务的预期成本为该商品或劳务增加适当的利润余值法仅适用于商品近期售价波动幅度巨大,或者因未曾单独销售情况下8585估计价格交易价格分摊基于各自相关的单独售价分摊履约义务1履约义务2履约义务3确定单独售价最佳证据如无法获得可观察价格市场调整法成本加成法余值法,仅适用于售价具有高度可变性或尚不确定的情况公允价值计量86862017/10/1944【案例20】甲公司为一家电信公司,根据其推出的一项合约计划,客户签
45、订一份2年的合同,并承诺每月支付话费200元,便可以免费从甲公司获得某款手机一部。该款手机的单独售价为3000元,该合约计划所包含的同等水平的通话服务的单独售价为每月100元。假定在该合约计划下,手机和通信服务是两项单独的履约义务,该合同中不存在重大融资成分。上述价格均不包含增值税。8787【解析】本例中,甲公司在合同开始日确定的交易价格为4800元(200*24个月),两年的通话服务的单独售价合计为2400元(100*24个月),分摊至手机和通信服务的交易价格分别为:项目分摊的交易价格计算过程手机2667元3000/(3000+2400)*4800通信服务2133元2400/(3000+24
46、00)*480088882017/10/19453.合同折扣的分摊企业应按相对单独售价比例分摊折扣至各单独履行义务,下列情形除外: (1)有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关的,企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。 (2)合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关,且企业采用余值法估计单独售价的,应当首先按照前款规定在该一项或多项履约义务之间分摊合同折扣,然后采用余值法估计单独售价。8989【案例21】甲公司与客户签订合同,向其销售A、B、C三种产品,合同总价款为120万元(不含税价),这三种产品构成3个单项履约义务。企业经常单独出售A产品,其单独售价可直接观察;
47、B产品和C产品的单独售价不可直接观察,需要进行估计,企业分别采用市场调整法和成本加成法对B产品和C产品的单独售价进行估计。三种产品单独售价的估计情况如下:90902017/10/1946甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品,并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万的价格销售。单独售价估计方法产品A50万元直接观察法产品B25万元市场调整法产品C75万元成本加成法合计150万元9191【解析】 乙分配的交易价格=2510070=17.5(万元); 丙分配的交易价格=7510070=52.5(万元); 甲产品的交易价格=50(万元)。92922017/10/19474.交易价格后续变动 (1
48、)应当以合同开始日确定的单独售价为基础分摊至相关履约义务(单独售价的最初比例分摊) 。 (2)企业不得因合同开始日之后的单独售价的变动而重新分摊交易价格。 (3)对于已履行的履行义务,其分摊的可变对价后续变动额,应当调整变动当期收入,即不得追溯调整。9393【案例22】某企业出售甲产品给客户,每件售价为100元。若客户全年度累计购买超过1000件时,则每件价格追溯调降为90元。在第一季末,企业出售90件甲产品给某一客户,估计该客户全年订购量不会超过1000件,故按每件100元确认销货收入。该客户于6月间收购另一家公司,因而扩大业务量,至6月底又增购了500件甲商品,累计达590件。企业估计该客
49、户全年订购量会超过1000件,假设不考虑相关税费。94942017/10/1948【解析】(1)借:应收账款9000(90100)贷:营业收入9000(2)借:应收账款50000(500100)贷:营业收入44100(50090-9010 )合同负债590095955.合同变更之后发生可变对价后续变动的会计处理:(1)合同变更作为一份单独合同的,企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,并按照本准则第24条规定进行会计处理。(2)合同变更时将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同,且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基
50、础进行分摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。(3)除此以外,企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务(未来使用法)。96962017/10/1949【案例23】217年7月1日,公司承诺向客户转让两种可明确区分的产品。产品在合同开始时转让给客户,而产品则于218年3月31日转让给客户。客户承诺支付的对价包含固定对价1000万元和估计值为200万元的可变对价,企业将可变对价估计值纳入交易价格(符合条件)。(1)X和Y两种产品的单独售价相同,且可变对价不符合只分摊给某一履约义务的标准,因此,交易价格1200
51、万元平均分摊至产品和产品的履约义务。(2)产品X在合同开始时转让给客户时,企业确认600的收入。9797【案例23】(3)217年11月30日,合同范围进行了修订:218年6月30日前将产品(连同尚未交付的产品)转让给客户,合同价格增加了300万元(固定对价),该增加额并不反映产品的单独售价。三种产品X、Y、Z的单独售价相同;三种产品均可明确区分。(4)在合同修订后,但交付产品和产品之前,企业将其关于预计有权获得的可变对价的估计值修正为240万元。企业认为,该可变对价估计的变动可纳入交易价格(不确定性消除时累计已确认收入金额可能不会发生重大转回)98982017/10/1950【答案】(1)企
52、业应将合同的修订作为现有合同终止及新合同的订立进行会计处理。理由:剩余的产品Y和Z与合同修订前已转让给客户的产品X可明确区分,并且针对新增产品Z的已承诺对价不反映其单独售价。(2)企业应将修订后的合同交易价格900万元(分摊给产品Y履约义务的价格600+修订时承诺的对价300)平均分摊至产品Y的履约义务和产品Z的履约义务;即每一个履约义务分摊450万元。9999【答案】(3)因为交易价格增加可变对价40万元仍属于合同修订前承诺的可变对价,应当按与合同开始时相同基础将交易价格变动分摊给产品X和Y的履约义务;因此,企业交易价格发生变动期间对已履约产品X确认20万元收入。Y产品在合同修订前尚未转让给
53、客户,Y产品的交易价格变动应当在合同修订时分摊给剩余的履约义务。(4)企业将修订后的合同交易价格增加额20万元平均分摊至产品Y和产品Z的履约义务,分摊至产品Y和产品Z的履约义务的交易价格金额分别增加10万元,从而,分摊至这两种产品的交易价格为460万元。(5)218年3月31日,产品Y转让给客户企业确认收入460万元;218年6月30日,产品Z转让给客户,企业确认收入460万元。1001002017/10/1951“五步法”模型101101第1步: 识别与客户之间的合同第2步: 识别合同中的单项履约义务第3步: 确定交易价格第4步: 将交易价格分配至单项履约义务第5步: 在企业履行履约义务时确
54、认收入七、在企业履行履约义务时确认收入 1.收入确认的原则:在客户取得相关商品(或服务)控制时确认收入。 2.控制原则:(1)企业在其通过向客户转让已承诺的商品或服务来履行义务时(或履约过程中)确认收入; (2)资产转让发生于客户获得对资产控制时(过程中); (3)控制是指客户具有主导使用商品或服务的能力,从中获取利益,并阻止其他企业使用商品或服务并获得利益。例如BOT高速公路。1021022017/10/1952 【提示】主导资产的使用是指客户有权配置该项资产、允许其他企业在其活动中配置该项资产、或限制其他企业配置该项资产。103103七、在企业履行履约义务时确认收入履约义务实现方式在一段时
55、间内履行履约义务通过计量履约进度,在一段时间内确认收入在某一时点履行履约义务在客户获得商品控制权时确认收入【提示】过去:两个准则业务类型找准则1041042017/10/19533.在某一时段内履行履约义务(1)以控制权为基础的模型:如果符合标准之一,在某一段时间内确认收入;如果均不符合标准,在某个时点上确认收入。105105标 准举 例1客户在企业履约行为的同时取得并消耗企业履约所提供的利益常规或经常性的服务2客户能够控制企业履约过程中在建的商品(无形)在客户场地上建造资产3企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项(合格收款权
56、)建造只有客户能够使用的专项资产,或按照客户的指示建造资产七、在企业履行履约义务时确认收入3.在某一时段内履行履约义务 第一个条件: 一般针对资产未被创建、且客户在服务被提供的同时消耗服务的服务合同。在这些情况下,如果一个企业认为迄今为止完成的工作不需要另一企业大量重新执行以满足向客户承诺的剩余履约义务,则这项履约义务是在一段时间内履行的。1061062017/10/1954 第二个条件:客户能够控制企业履约过程中在建的商品。例如,合同约定在客户地点开发信息技术系统,在开发或改良的过程中,客户控制该系统;又如一些建造合同包括条款声明:在建造合同项目时,客户拥有所有在建工程,表明企业在一段时间内
57、向客户履行转移商品或服务;企业与政府的交易中,常见情形是政府主体控制合同的任何在产品或产出;以及维修设备、装修房子等等。1071073.在某一时段内履行履约义务 第三个条件:当企业承诺转让的商品或服务不具有可替代的用途(例如合同限制或实际可行性限制不能轻易用于其他用途),并且合同期内的任一时点,如果客户违约或其方原因导致合同终止,企业都有权向客户主张收取金额不少于截止该时点已经发生成本和合理毛利(售价、合格收款权)。 【提示】仅需支付一定的违约金便可解除合同,需要判断违约金的金额是否足够大以满足“合格收款权”的条件。1081083.在某一时段内履行履约义务2017/10/1955【案例24】生
58、产电路板的合同109109条 件对 策客户是否同时取得并消耗由主体履行所提供的收益?否在生产未完成但交付已发生前,客户无法使用电路板客户能够控制企业履约过程中在建的商品。否假设电路板建于企业的工厂,客户在建造期间对其不具有控制权是如果合同包含一项条款,表明客户在电路板处于建造中时拥有所有在制品企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。否电路板未显著按客户具体要求定制且可出售给不同的客户而不会发生重大替换成本是电路板进行高度定制化且不能在不发生重大替换成本的情况下出售给不同客户里程碑付款(若存在)在法律上应接近与就迄今为止已完成的
59、工作取得付款的可执行权利【案例25】某企业与客户签订一个提供咨询服务的合同,从而使企业为客户提供专业意见(专业报告)。专业意见与针对客户的事实和情况有关。如果客户终止咨询合同,假设企业完全遵守其合同义务,合同要求客户赔偿企业已发生的成本,另加15%的利润率。15%的利润率接近企业在类似合同中取得的利润率。1101102017/10/1956【答案】 (1)不能确定客户同时取得并消耗了企业履约所提供的利益。理由:如果企业无法履行其义务并且客户聘请了另一咨询公司提供意见,则该另一咨询公司可能需要实质上重新执行该企业迄今为止已完成的工作,该另一咨询公司没有取得该企业的工作进程所带来的利益。专业意见的
60、性质是客户仅在取得专业意见时,才取得了企业履约的利益。111111【答案】(2)专业意见的建立并未创建对企业有替代用途的资产,因为专业意见与针对客户的事实和情况相关。企业轻易将资产转移给另一客户的能力受到了实际限制。企业就迄今为止已完成的工作拥有取得付款的可执行权利,基于其成本加上接近其他合同中利润率的合理利润率。因此,企业通过计量完成履行义务的履约进度在一段时间内确认收入。1121122017/10/1957【案例26】企业正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与企业订立一项针对指定在建单元的约束力的销售合同。每一住宅单元均具有类似的建筑平面图及类似的面积,但单元的其他属性(例如单元在楼宇
61、中的位置)则有所不同。情形1:客户在订立合同时支付保证金,且该保证金仅在企业未能按照合同完成该单元的建造时才可返还。剩余合同价格须在合同完成后客户实际取得该单元时支付。如果客户在该单元建造完成前违约,则企业仅有权保留已付的保证金。问:在某一段时间内确认收入or在某个时点上确认收入?113113【答案】该住宅单元的销售作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理,即交房时才能确认销售收入实现。理由:企业并不具有就迄今为止为止已完成的履约部分获得付款可执行权利,即企业不能判断在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,因为直至单元建造完成前,企业仅有权保留客户已付的定金。114114201
62、7/10/1958【案例27】承前例情形2:客户在订立合同支付不可返还的保证金,并须在住宅单元的建造过程中支条款付进度款。合同具有禁止企业将该单元转让给另一个客户的实质性。另外,除非企业未能按承诺履约,否则客户无权终止合同。如果客户在进度款到期时未能履行其支付已承诺进度款的义务,则企业在已完成相关单元的建造情况下有权获得合同规定的所有已承诺对价。问:在某一段时间内确认收入or在某个时点上确认收入?115115【答案】该住宅单元的销售作为在某一时段内履行的履约义务进行会计处理,即按照履约进度确认销售收入实现。理由:(1)企业确定其履约所创造的资产(单元)不具有替代用途,因为合同禁止企业将该单元转
63、让给另一个客户;(2)企业具有就迄今为止为止已完成的履约部分获得付款可执行权利,因为如果客户未能履行其义务,企业在继续按承诺履约的情况下企业可以在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。1161162017/10/1959【案例28】甲企业签订合同建造一项设备,支付条款如下: (1)在合同签订之初支付10%的合同价款 (2)50%的合同对价在整个建造期间逐步收取 (3)剩余40%合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付。 (4)除非甲建造企业违约,否则已支付的合同价款不可退回。 (5)如果客户终止合同,企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款。 (6)企业没有向客户要求获取合同
64、规定以外的进一步补偿的权利。117117【答案】企业应将建造的设备作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。理由:即使客户支付的款项不可返还,但这些款项的累计金额预计并非在合同存续期内的任何时点均代表至少就企业迄今为止已完成履约部分作出补偿的金额,这是因为在建造过程中的各个时点,客户累计支付的对价金额可能低于当时部分完工的设备项目的售价,因此,企业不具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款可执行权利。1181182017/10/1960(2)对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入,但是,履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰
65、当的履约进度。 (3)当履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止(成本回收法)。1191193.在某一时段内履行履约义务4.在某一时点确认收入对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入,即:(1)能力:只有当客户获得主导该商品的使用并从中获得几乎全部剩余利益的现时权利时企业才能确认收入。(2)主导使用:客户在其活动中使用该资产、允许另一企业在其活动中使用该资产、或限制另一个企业不得使用该资产的权利。(3)获取利益:客户拥有获得资产几乎全部剩余利益的能力,才视为已获得对资产的控制
66、。1201202017/10/1961【提示1】在某一时点履行的履约义务的参考指标:(1)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务。(2)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。(3)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品。(4)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。(5)客户已接受该商品。(6)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。121121【提示2】(1)以上考虑因素不能作为核对表;欲确定客户是否取得了控制权,并非全部考虑因素都对企业可用。相反,考虑因素是客户已经取得对资
67、产的控制权时通常出现的因素,列举的意图是帮助企业应用控制权原则。(2)风险与报酬的转移是控制权是否已转移的一个迹象,但还需考虑其他迹象。例如,如果企业向客户转移了商品的控制权但保留某些经济风险,企业可能需要在商品被转移时确认收入。1221222017/10/1962当企业履约时,客户是否取得并消耗相关的经济利益?否在履约过程中,客户是否控制该在建的商品或服务?否该商品或服务对企业是否有可替代用途?是是是否对于截至目前完成的工作,企业是否获得可强制执行的收取付款的权利,并与其按承诺履行合同?否是在一段时间内转移控制在某个时间点转移控制123123识别客户合同将交易价格分摊至各项履约义务识别合同中
68、的履约义务确定交易价格确认计量在履行义务时确认收入合同是否存在 合同的合并合同的变更可明确区分的商品或服务一系列可明确区分的商品或服务可变对价重大融资成分非现金对价 应付客户的对价基于单独售价进行分摊交易价格变动客户取得对商品或服务的控制时确认收入在一段时间内履行,在某一时点履行确认和计量五步法计量确认确认1241242017/10/1963行业步 骤12345航空航天和国防行业资产管理行业建筑建造行业合同制造行业涉及授权许可的行业(传媒、生命科学及特许经营)房地产行业软件行业电信通讯行业(移动网络、有限网络)125125八、特殊交易的收入确认和计量的具体规定(一)客户有退货权的销售业务处理
69、1.因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入-可变对价(符合条件); 2.预期因销售退回将退还的金额确认合同负债; 3.预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项合同资产;1261262017/10/1964(一)客户有退货权的销售业务处理4.所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。5.每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况,如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处理。127127【案例29】零售商以每件200元的价格销售50件甲产品,收到10000元的货
70、款。按照销售合同,客户可以在30天内退回任何没有损坏的产品,并得到全额现金退款。每件甲产品的成本为150元。零售商预计会有3件(即6%)甲产品被退回,而且即使估算发生后续变化,也不会导致大量收入的转回。零售商预计收回产品的成本不会太大,并认为再次出售产品时还能获得利润。问题:零售商应当确认收入的金额为多少?1281282017/10/1965【解析】将商品的控制权转移给客户借:银行存款(或应收账款)10000按合同数量已取得收款权贷:营业收入9400企业预计有权获得的对价金额合同负债600预计退回的部分不确认收入借:营业成本7050预计不会退回的数量结转成本合同资产450预计退货收回产品的权利
71、确认为资产贷:库存商品7500发出商品50件【提示】合同资产,是一项退货权资产,按照预计退回的商品账面余额扣减收回商品预计发生的成本(例如运输费)计量。129129【解析】两件商品被退回借:合同负债400(2002)贷:银行存款(或应收账款)400借:库存商品300贷:合同资产300(1502)1301302017/10/1966【解析】退货权过期借:合同负债200(2001)贷:营业收入200借:成本/费用150贷:合同资产150(1501)131131现行企业会计准则做法:确认收入借:银行存款(或应收账款)10000贷:营业收入10000结转成本借:营业成本7500贷:库存商品7500确认
72、预计负债借:营业收入600(6%部分)贷:营业成本450(6%部分)预计负债150(6%部分的毛利)1321322017/10/1967新收入新的列报要求(合同负债、合同资产分开列报)涉及新的判断:估计可变对价;应用收入限制(极可能不会发生重大转回)最终结果与现行法做法相似客户有退货权小结134134【补充】财务报表的列报1.合同资产:企业在客户支付对价前已转让商品或服务以履行履约义务;合同资产是企业收取对价的权利取决于时间经过以外的事项。2.合同负债:企业转让商品或服务以履行履约义务前,客户已支付对价或应支付对价;【提示】合同资产和合同负债取决于企业履行履约义务和客户之间的关系。3.应收账款
73、:企业无条件收取对价的权利(仅受时间经过的限制)1351352017/10/1968【案例30】2018年1月1日,企业与客户订立合同,以1000万元向客户转让产品甲和产品乙。合同要求首先交付产品甲,并规定针对产品甲的付款将取决于产品乙的交付,即仅当企业将产品甲和产品乙均转让给客户之后,才能收取1000万元的对价。企业将转让产品甲和产品乙的承诺识别为两项履约义务,并基于单独售价的相对比例将400万元和600万元分摊至转让产品甲和产品乙的履约义务。企业在向客户转移产品的控制时针对每一项履约义务确认收入。136136【答案】(1)转让甲产品借:合同资产400贷:营业收入400(2)转让乙产品借:应
74、收账款1000贷:合同资产400营业收入6001371372017/10/1969(二)附有质量保证条款销售业务的会计处理1.服务型质保(1)如果客户有单独购买质保的选择权,或质保除提供产品销售时存在的缺陷修复外还向客户提供额外服务,属于服务型质保。 (2)服务型质保是一项可明确区分的服务而且是一项单独履约义务;基于估计的服务型质保单独售价,企业将交易价格的一部分分配至服务型质保部分。 (3)企业在提供质保服务的期间内确认已分配的收入(分期?)。1381382.保证型质保如果质保不向客户提供额外的商品或服务(不是单独履约义务),通过提供此类质保,销售企业实际上提供了质量担保,该准则规定将这些类
75、型的质保作为质保义务进行处理,并且按照企业会计准则第13号或有事项的规定进行会计处理。139139(二)附有质量保证条款销售业务的会计处理2017/10/1970 3.服务型质保与保证性质保的区分(1)在评估质保是否向客户提供除产品符合商定规格的保证之外的服务时,企业应考虑如下因素: 质保是否为法定要求表明承诺的质保不是一项履约服务。 保修期的长度保修期越长,承诺的质保越可能为履约义务。 企业承诺执行的任务的性质如果企业为了就产品符合商定规格提供保证而必须执行规定的任务(退运),则这些任务可能不会产生履约义务。 【提示】一般行业内质保惯例以及企业自身有关质保的商业惯例。140140(二)附有质
76、量保证条款销售业务的会计处理3.服务型质保与保证性质保的区分(2)如果保证型质保和服务型质保能被单独处理,企业需要计提与保证型质保相关的预计成本并递延服务型质保的收入。 如果企业在一份合同内同时提供保证型和服务型质保且企业不能合理地对其进行单独处理, 则两类质保会被合并作为一项履约义务处理,即收入会被分配至整项质保并且在提供质保服务的期间内确认。1411412017/10/1971 【案例31】某企业是电脑制造商和销售商,与甲公司签订了销售一批电脑的合同,合同约定:电脑销售价款360万元,同时提供“延长保修”服务,即从法定质保90天到期之后的三年内该企业将对任何损坏的部件进行保修或更换。该批电
77、脑和“延长保修”服务各自的单独售价分别为320万元和40万元。该批电脑的成本为144万元。而且基于其自身经验,该企业估计维修在法定型质保的90天保修期内出现损坏的部件将花费2万元。142142【解析】假设不考虑相关税费:借:银行存款360 贷:主营业务收入320 合同负债(服务型质保)40 借:主营业务成本144贷:库存商品144借:销售费用2 贷:预计负债(保证型质保)21431432017/10/1972客户是否有权单独购买质保?NO服务型质保服务作为单项履约义务将交易价格在产品与质保服务间分摊承诺的质保或其一部分是否保证产品符合约定的规格?NOYes保证型质保使用CAS13处理Yes判断
78、的因素:是否法定要求质保期限长度质保的性质两种质保同时存在且无法合理区分:两种质保作为一项履约义务根据法规企业应赔偿产品导对客户的伤害(专利侵权):不构成履约义务(适用CAS13)144144【思考1】甲公司应确认多少收入?【解析】确认1000元收入、800元成本、费用主要责任人总额确认200元收入代 理 人 净额【思考2】甲公司应在什么时候确认收入?厂家客户商品800元商品甲公司1000元(三)多方交易主要责任人或代理人识别与处理1451452017/10/1973涉及第三方的销售商品或服务业务识别向客户销售的特定商品或服务是否有证据显示主体在转让前对特定商品或服务具有控制权?是否具体考虑因
79、素主体是否为首要责任人?主体是否承担了存货风险?主体是否具有自主定价权?是是是很可能是主要责任人很可能是代理人否否否1461461.基本原则:从“风险与报酬”向“控制权”的转变:承诺自行提供特定商品或服务企业是主要责任人安排他人提供该商品或服务企业是代理人(三)多方交易主要责任人或代理人识别与处理1471472017/10/1974(三)多方交易主要责任人或代理人识别与处理 2.判断步骤:识别特定商品或服务(可能是第三方提供商品或服务的权利); 企业向客户转移商品或服务之前是否已控制该特定商品或服务。 【提示】零售百货业、运输装卸业、外贸、电子商务、网络游戏等。148148 3.控制的判断满足
80、以下任何一种情况的,可判断转让前获得控制:企业自第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户;企业自第三方取得其所提供服务的控制权后,能够主导第三方代表本企业向客户提供服务(总包商);企业自第三方取得商品或服务控制权后,通过提供重大的服务将该商品或服务与其他商品或服务整合成某组合产出转让给客户。【提示】暂时获得该商品的所有权(购物中心),并不意味着企业控制了该商品。149149(三)多方交易主要责任人或代理人识别与处理2017/10/1975(三)多方交易主要责任人或代理人识别与处理 4.企业向客户转移前控制该特定商品或服务,则企业为主要责任人。 表明企业是交易中的主要责任人的迹象包括:承担
81、主要责任; 有自主定价权; 承担存货风险。150150(三)多方交易主要责任人或代理人识别与处理 5.企业为代理人的迹象包括(但不限于):(1)履约:企业对合同的履行不承担主要责任; (2)存货风险:企业在交易期间的任何时点(下单前、运输途中或退货时)均没有存货风险; (3)定价:企业无权自主决定商品或服务的定价(利润是有限的)。1511512017/10/1976【案例33】甲旅行社与东方航空公司协商以折扣价格购买一定数量的机票,并且无论其能否转售,都必须对这些机票进行支付。甲旅行社自主决定向哪个旅客出售机票,并自主决定向旅客出售机票时的价格。甲旅行社协助旅客解决针对东方航空公司所提供服务的
82、投诉。但是,东方航空公司将自行负责履行与票务相关的义务,包括对客户不满意服务的补救措施。问题:甲旅行社是主要责任人还是代理人?152152【解析】甲旅行社是主要责任人。(1)识别特定商品或服务:乘坐特定航班的权利(飞行权)。(2)向客户转移商品或服务之前是否控制飞行权:甲公司取得了对乘坐特定航班的权利(该权利以机票形式存在)的控制,然后甲公司又将该项权利转售给它的客户。甲公司可以自主决定如何使用该些机票,通过转售机票取得所得,或自行使用机票获取该权利的剩余利益(例用于提供员工福利)。此外,考虑主要责任人迹象:甲公司需要承担机票带来的存货风险;甲公司也自主确定了客户购买特定机票所需支付的价格。1
83、531532017/10/1977【案例34】甲企业销售某餐厅的礼品劵,持礼品劵的客户可在指定餐厅用餐。礼品劵向客户提供了显著低于餐饮正常售价的重大折扣(客户支付100元购买礼品劵,持礼品劵能在餐厅享用售价为200元的餐饮)。甲企业在客户有需求时才进行购买礼品劵。礼品劵通过企业的网站销售,并且礼品劵不可退回。甲企业与餐厅共同确定向客户销售礼品劵的价格。礼品劵出售后企业有权收取礼品劵出售价格的30%的金额。企业不承担信用风险,因客户在购买时及时付款。甲企业协助客户解决对餐饮的投诉并且有一项客户满意度计划。但是,由餐厅负责履行与礼品劵相关的义务,包括针对客户不满意服务的补救措施。问:甲企业是主要责
84、任人还是代理人?154154【答案】甲企业是代理人。理由:(1)企业本身并未对提供餐饮承担责任,餐饮是由餐厅提供;(2)企业在客户订购礼品劵之前或之后均没有面临礼品劵的存货风险,因为并未提前购买礼品劵,并且礼品劵是不可返还的;(3)企业在设定出售给客户的礼品劵售价上有一定程度的定价权,但售价是与餐厅共同确定;(4)企业的对价是以佣金形式;因为企业有权收取礼品劵出售价格的30%的金额。1551552017/10/1978(1)区分原则:自行提供;协助安排他人提供。(2)判断步骤:识别承诺的特定商品和服务;转让给客户之前是否能够控制。(3)控制情形:取得商品或其他资产的控制权;能够主导第三方提供服
85、务;提供重大整合服务。(4)控制迹象:首要责任;主要存货风险;自主定价权。小结156156(四)客户有额外选择权的销售业务处理 1.客户后续购买额外的商品或服务,可以享受免费或打折的权利。常见情形:(1)客户奖励积分; (2)未来商品或服务的折扣劵; (3)销售激励(免费维护服务); (4)续约选择权; (5)对软件和设备使用的培训 。1571572017/10/1979 2.基本原则: (1)若选择权向客户提供了一项不订立这一合同就无法取得的重大权利,应当作为单项履约义务;将交易价格分摊至该履约义务。 (2)在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。
86、(3)客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后,予以合理估计。158158(四)客户有额外选择权的销售业务处理【案例35】某公司签订合同,以100元的价格销售产品甲,并且在合同中约定,如果客户在未来30天内额外购买该产品,在限额100元的范围内,可以享受6折优惠。此外,作为其季度促销的一部分,该公司打算在未来30天内对所有销售实行9折优惠。取得6折优惠的客户不能同时享受9折优惠。未来30天,所有客户都是享受9折。1591592017/10/1980【解析】(1)购买产品甲的客户将额外享受3
87、0%的折扣,属于重大权利,单独做一项履约义务进行会计处理。(2)公司估计未来1个月80%的可能性客户会兑换并且每位客户将平均购买50元的额外产品。因此估计优惠券的单独售价为12元(5030%80%)。160160(3)产品甲和折扣劵的单独售价及交易价格分摊结果如下:甲产品单独售价 100续约选择权(折扣劵)单独售价12合 计: 112分摊:甲产品89(100/112100) (收入)续约选择权(折扣劵)11(12/112100)(合同负债)(4)产品甲控制权转让时确认收入89万元;折扣劵兑现商品或服务或到期时确认收入11万元。1611612017/10/1981【案例36】甲公司设有一项客户忠
88、诚度计划,客户每购买10元商品即被授予一个客户忠诚度积分。每个积分可在未来购买企业产品时按1元的折扣兑现。2018年度,客户购买了100000元的产品,获得可在未来购买时兑现的10000个积分。对价是固定的,并且已购买产品的单独售价为100000元。每个积分的单独售价为0.95元。(1)在2019年末,有4500个积分被兑现,甲公司继续预计共有9500个积分被兑现。 (2)在2020年末,累计有8500个积分被兑现。甲公司预计将有9700个积分被兑现。 问题:不考虑相关税费,甲公司如何对上述客户忠诚度计划进行会计处理?162162【答案】首先,甲公司应基于已出售商品及奖励积分单独售价的相对比例
89、将交易价格100000元分摊至产品和积分:产品价格=100000/(100000+9500)100000=91324元奖励积分价格=9500/(100000+9500)100000=8676元借:银行存款100000贷:营业收入91324合同负债86761631632017/10/1982【答案】2019年当客户兑换积分时,确认相关积分的收入:借:合同负债4110(4500/95008676)贷:营业收入41102020年,当客户兑换积分时,确认相关积分的收入:借:合同负债3493(8500/97008676-4110)贷:营业收入3493合同负债余额=8676-4110-3493=10731
90、64164【提示】目 前现行规定有限客户奖励积分的指引新收入新的判断:重大权力涉及新的分摊要求估计单独售价不再使用公允价值1651652017/10/1983(五)涉及知识产权许可的销售业务处理 1.授予客户对企业拥有的知识产权的权利(性质)(1)功能性知识产权,包括软件、生物化合物或药物配方、已制作完成的媒体内容(例如电影、电视节目或音乐)。(2)象征性知识产权,包括品牌、团队或商标名称、标识及特许经营权。【提示】保留所有权,只是一段时间使用权166166授权的性质与合同中的其他商品或服务一并考虑,识别履约义务是否可明确区分(第二步)是否在某一时点确认在一段时间内确认(五)涉及知识产权许可的
91、销售业务处理2.授予客户知识产权许可的处理原则1671672017/10/1984 3.确定向客户授予知识产权许可是否明确区分【提示】知识产权许可不能明确区分的例子包括: 构成有形商品的组成部分,并且是该商品正常使用所不可缺少的使用许可。例如,购买产品中嵌入操作系统。 客户仅在同时使用相关服务时才能获益的使用许可。 例如,由企业提供的在线服务,通过授予使用许可使客户能够访问相关内容(例如接触网络内容)。168168(五)涉及知识产权许可的销售业务处理 4.确定企业承诺的性质(第五步)对于可明确区分的所有知识产权许可,必须确定对客户的承诺的性质: (1)“使用权”功能性知识产权(“静止的”)在许
92、可证授予的时点即可使用相关的知识产权。 (2)“接触权”象征性知识产权(“动态的” ) 在所授予许可证的有效期内可持续获取相关的知识产权。169169(五)涉及知识产权许可的销售业务处理2017/10/1985许可证赋予客户的权利何时确认收入在所授予许可证的有效期内可持续获取相关的知识产权(访问权、接触权)一段时间内在许可证授予的时点即可使用相关的知识产权某一时点上170170知识产权许可某一时间点如:唱片版权一段时间内如:持续更新的数据库与同时满足下列标准则属于一段时间内确认:根据合同要求或客户合理预期企业将开展活动对授予客户的知识产权产生重大影响;许可证所授予客户的权利使其直接受到主体活动
93、正面或负面的影响;企业在开展这些活动时并未向客户转让商品或服务。1711712017/10/1986 【提示】如果因企业持续涉入其知识产权,且开展活动对知识产权产生重大影响,从而使授予客户的相关知识产权在整个许可期内发生改变,那么该许可证是在一段时间内转让给客户的。 如果相关知识产权未发生改变,则客户在授予的时点上取得许可证的控制权。172172【案例37】甲公司为一家有名的快餐连锁企业。2017年1月1日,甲公司授权加盟店X在指定的地点经营快餐店,该快餐店将使用甲公司的品牌,并有权在未来5年内销售甲公司的产品。甲公司将开展活动以维护其品牌形象,包括改进产品、市场营销等,甲公司将要开展的活动并
94、不导致向加盟店X转移商品或服务。甲公司一次性收取5年的固定品牌使用费500万元。问题:甲公司应当何时确认收入?1731732017/10/1987【解析】甲公司应当在5年内分期确认收入。理由:甲公司将开展活动以维护其品牌形象,包括改进产品、市场营销等。甲公司的品牌价值会受上述活动的影响。甲公司将要开展的活动并不导致向加盟店X转移商品或服务。174174【案例38】甲企业是一家音乐唱片公司,其向客户授予针对一张1975年录制的某一著名管弦乐团所演奏的古典交响乐的唱片许可证。该客户是一家消费品公司,其拥有在两年内所有商业渠道(包括电视、广播和网络广告)使用该交响乐唱片的权利。甲企业因提供许可证而每
95、月收取10万元的固定对价,共计240万元。该份合同未包括企业提供的其他商品或服务。该合同不可撤销。思考:甲企业如何确认收入?1751752017/10/1988【答案】(1)企业只有一项履约义务是授予该许可。(2)企业没有任何合同义务或隐含义务改变已获许可的唱片,客户有权拥有的知识产权是不变的。从而,企业判定其转移许可的承诺的性质是向客户提供在授予许可的某一时点存在的企业知识产权的使用权。因此,授予许可的承诺是一项在某一时点履行的履约义务。(3)企业的履约(在期初)和客户的按月付款之间的时间长度超过两年(不可撤销),企业应考虑以确定是否存在重大融资成分。176176 5.基于销售或使用的许可收
96、入确认例外规定企业向客户授予知识产权许可,并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的,应当在下列两项孰晚的时点确认收入:(1)客户后续销售或使用行为实际发生; (2)企业履行相关履约义务。177177(五)涉及知识产权许可的销售业务处理2017/10/1989【案例39】甲企业是一家知名运动队,就其名称和队徽向客户授予许可证。客户为一家服装设计公司,有权在一年内在包括体恤、帽子、杯子和毛巾的各个项目上使用该运动队的名称和队徽。因提供许可证,企业将收取固定对价200万元以及按使用队名和队徽的项目的售价5%收取特许权使用费。客户预期企业将继续参加比赛并保持队伍的竞争力。思考:该企业如何确认收
97、入?178178【答案】(1)企业只有一项转让许可证的履约义务,因为与许可证相关的额外活动并不会直接向客户转让商品或服务,这些活动是企业授予许可证的承诺的一部分,其实际上改变了客户享有相关权利的知识产权。(2)企业转让许可证的承诺的性质是为客户提供获得于整个许可证有效期内存在的企业知识产权的权利,企业应作为一段时间内履行的履约义务。1791792017/10/1990【答案】理由: 客户合理预期企业将开展对授予客户的知识产权(队名和队徽)产生重大影响活动(继续比赛保持竞争力); 许可证所授予客户的权利(队名和队徽的使用)使其直接受到企业活动正面或负面的影响; 企业在开展这些活动(参加比赛)时并
98、未向客户转让商品或服务。180180【答案】(3)对于基于销售的特许使用费收入(5%),企业应当在下列两项孰晚的时点确认收入:客户后续销售或使用行为实际发生;企业履行相关履约义务即企业应在客户使用队名或队徽的项目销售发生时确认收入。1811812017/10/1991存在回购安排企业有权选择是否回购双方约定回购客户有权选择是否回售出售商品企业客户(六)售后回购销售业务处理1821821.企业回购资产的义务(远期合同)和回购资产的权利(看涨期权)双方约定回购企业有权选择是否回购客户未取得商品的控制权回购价格原售价?是否作为租赁处理作为融资处理1831832017/10/1992【案例40】217
99、年1月1日,甲公司与客户签订了一项销售设备的合同,交易价格为100万元。设备的预计使用年限为10年。该合同包含一项企业回购选择权,即甲公司有权于217年12月31日选择以110万元的价格回购该设备。问题:甲公司217年1月1日对该交易应当如何进行会计处理?184184(1)甲公司217年1月1日对该交易应当作为融资处理。理由:由于甲公司有回购该设备的权利,客户对于设备的以下权利受到限制:主导该设备的使用;获得其几乎所有剩余利益的能力。因此,2017年1月1日的该设备的控制权未转移给客户,回购价格原售价,属于融资安排;即继续确认资产,将收到的款项确认为负债,回购期间按期计提利息费用。(2)企业到
100、期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期时终止确认金融负债,同时确认收入。【解析】1851852017/10/1993客户有权选择是否回售客户有行权的重大经济动因?回购价格预期市场价格?回购价格原售价?是否租赁作为融资处理是是否附退货权的销售否2.客户要求回购资产的义务(看跌期权)186186 【提示】企业必须考虑所有相关事实和情况以确定客户是否有行使该权利的重大经济动因,包括回购日该资产的回购价格与预期市场价值相比较的关系,以及权利失效前的时间。该准则指出,如果回购价格预计将显著超过资产的市场价值,则客户拥有行使看跌期权的重大经济动因。1871872017/10/1994【案例41】217年
101、1月1日,甲公司与客户签订了一项销售设备的合同,交易价格为100万元。设备的预计使用年限为10年。合同约定,客户有权要求甲公司于217年12月31日以90万元的价格回购该设备。该设备与217年12月31日的市场价值预计为75万元。问题:甲公司217年1月1日对该交易应当如何进行会计处理?188188【解析】甲公司217年1月1日对该交易应当作为租赁处理。理由:由于回购价格(90万元)显著高于回购日的市场价值(75万元),可以判断客户有重大的经济动因去行使该出售选择权。由于客户主导该设备的使用并获得其几乎所有剩余利益的能力受到限制,因此,该设备的控制权未转移给客户。有重大经济动因行使选择权。因此
102、,该项交易属于租赁安排。1891892017/10/1995客户付款300假设承诺提供2年内10次美发服务、每次30元300作为合同负债,在合同期内履约时确认收入不返还合同期(2年)提供美发服务提供美发服务提供美发服务客户共美发了8次合计240元问题:剩余2次没有使用(60元),怎么处理?(4种方法)(七)客户有未行使合同权利的销售业务处理190190客户未行使的合同权利“沉淀资金”如何确认企业预期能获得“沉淀资金”按客户行使权利模式按比例确认收入企业并不预期能获得“沉淀资金”在客户行权可能性极低时确认如果存在财产充公的法律法规不能确认为收入1911912017/10/1996【案例42】甲美
103、容美发公司于216年末向客户出售1张美容卡,面值300元,客户可以凭此卡享受2年内10次美发服务,即30元/次。217年1月份实际使用了3次美发服务,美容卡消费次数预计20%未使用。问题:217年1月份,甲公司应当如何对该客户已使用的美容卡进行会计处理?192192【解析】甲公司并不预期能获得客户未使用的金额甲公司预计20%的美容卡余额(60元)不会被使用,且无需退回未使用的金额确认收入112.5元=已使用的(303)加上按照已行使权利总额和比例计算得出的未行使权利金额(22.5=603/8)甲公司应确认90元的收入,未使用的金额在客户行权可能性极低时确认如果存在财产充公的法律法规甲公司应确认
104、90元的收入,未使用的金额不能确认为收入1931932017/10/1997(八)客户支付的不可退还的初始费处理1.该初始费与向客户转让已承诺的构成单项履约义务的商品相关,企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入;2.该初始费与向客户转让已承诺的不构成单项履约义务的商品相关,企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;3.该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的,该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。194194【案例43】甲企业与客户订立一个关于1年交易处理服务的合同,企业合同具有适用所有客户的标准条
105、款。合同要求客户支付预付费用2万元,以在企业的系统和流程中对客户进行注册,预付费用不可返还,客户可每年对合同进行续约且无需支付额外费用。思考:企业对于预付费用如何进行会计处理?1951952017/10/1998【答案】(1)企业未向客户转让商品或服务,不形成一项履约义务;(2)续约选择权并未向客户提供在不订立合同的情况下无法获得的重大权利,也不形成一项履约义务;(3)预付费用是针对未来交易处理服务的预付款,企业确定交易价格包括不可返还的预付费用,应在交易处理服务提供过程中确认该服务的收入。【提示】入网费前期准备活动196196九、新收入准则下合同成本的确认(一)取得合同成本资本化和费用化的确
106、定 1.企业为取得一项合同而发生的增量成本预期能够收回的,应当将这些成本确认一项资产。 (1)取得合同的增量成本是指企业在未取得合同的情况下不会发生的成本(如销售佣金)。 (2)企业在未取得合同的情况下原本将发生的成本,诸如设施成本和销售人员工资,不予以资本化(无论是否签合同)。1971972017/10/1999【案例44】电子的代工行业,需要对一个项目进行一点研发,研发会产生一点产品,产品卖给这个客户,能够向客户收回的研发成本符合条件应该资本化。【案例45】房地产行业会找一些销售的中介,销售中介卖出一套房子就可以拿到佣金,确认房子销售收入的实现时,可以作为可回收的成本之一。198198【案
107、例46】制造型企业帮客户去买一些模具,未来客户会给予补偿的,或者通过用这个模具生产出来产品,通过调整产品的价格,可以把这个模具的成本收回来,或者长期使用的模具作为固定资产通过系统性摊销收回。1991992017/10/19100【案例47】某企业为一家咨询服务提供商,中了一个向新客户提供咨询服务的标。该企业为取得合同而发生的成本如下:尽职调查的外部律师费15 000提交标书的差旅费25 000销售人员佣金10 000总成本50 000 问题:上述成本哪些能够资本化?200200【解析】(1)企业为取得合同而发生的增量成本,即销售人员佣金10000元确认一项资产,企业预期通过未来的咨询服务费收回
108、这些成本。 (2)企业根据年度销售目标、该企业整体盈利能力和个人绩效评价向销售人员酌情发放年度奖金,但企业不能将发放给销售人员的奖励确认为资产,因为该奖励并非因取得合同而产生的增量成本。奖励的金额具有任意性,并且以其他因素为基础,包括该企业的盈利能力和个人绩效。这些奖励不能直接归属于可识别的合同。(3)外部法律费用和差旅费无论是否取得合同均将发生,这些成本在发生时确认为费用。2012012017/10/19101 2.简化处理方法如果摊销期间等于或短于一年,则主体可选择将取得合同的成本费用化。202202(一)取得合同成本资本化和费用化的确定(二)为履行合同发生的成本不属于其他企业会计准则规定
109、范围,且同时满足下列条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产:1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关; 2.该成本产生了企业将在未来用于履行履约义务的资源; 3.该成本预计能够得到补偿。2032032017/10/19102(三)与合同成本有关的资产的后续计量问题205205为履行合同发生的成本确认为资产为取得合同发生的增量成本应当采用与收入确认相一致的方法进行摊销,计入当期损益价值测试减值准备=账面价值-(预计能够取得的剩余对价-估计将要发生成本)减值准备可以转回,但转回后的资产账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值【案例48】某企业签订了一个管理客户信息
110、技术数据中心的五年服务合同,并在随后的每一年续约一次。与客户签订合同的平均期限为七年。在客户签订合同时,企业将向员工支付10 000元的销售佣金。在提供服务之前,企业设计并建立一个供企业内部使用并与客户的系统接口的技术平台。该平台未转移至客户,但是将用于向客户提供服务。 建立技术平台发生的初始成本如下所示:1.设计服务40 000 2.硬件120 000 3.软件90 000 4.数据中心的迁移与测试100 0002062062017/10/19103【解析】 (1)取得合同的增量成本该企业针对为取得合同发生的增量成本销售人员佣金10 000而确认一项资产,企业预期通过未来的咨询服务费收回这些
111、成本,企业将在七年内摊销该资产,因为该资产与在五年的合同期限内转移至客户的服务相关,且该企业预计合同将在后续的两年内每年续约一次。207207【解析】(2)履行合同的成本硬件成本按照企业会计准则固定资产进行处理。 软件成本按照企业会计准则无形资产进行处理。 数据中心的设计、迁移和测试成本就履行合同的成本确认资产,将在七年内在系统化的基础上进行摊销。2082082017/10/19104(一)实施时间:1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;2.其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;3.执行企业会计准则的
112、非上市企业,自2021年1月1日起施行。同时,允许企业提前执行。209209十、实施时间与范围(二)实施范围:1、母公司执行本准则、但子公司尚未执行本准则的,母公司在编制合并财务报表时,应当按照本准则规定调整子公司的财务报表。2、母公司尚未执行本准则、而子公司已执行本准则的,母公司在编制合并财务报表时,可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并,也可以将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并。3、企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的,按照本准则的规定进行会计处理;其他非货币性资产交换,按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定进行会计处理。210210十、实施时间与范围2017/10/19105要点回顾及名词解释211211(1)收入确认计量的“五步法”模型;(2)包含多重交易安排合同的会计处理;(3)特定交易(或事项)的收入确认和计量;(4)合同成本的确认与计量。2122122017/10/19106课程涉及的关键概念控制权履约义务单独售价213213214214感 谢 大 家 聆 听